ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (druhého senátu)
3. července 2014 ( *1 )
„Daně — Směrnice 92/12/EHS — Články 7 až 9 — Obecný režim pro výrobky podléhající spotřební dani — Výrobky, které byly v některém členském státě propuštěny pro domácí spotřebu a skladovány pro obchodní účely v jiném členském státě — Daňová povinnost držitele těchto produktů, který je nabyl v členském státě určení, ke spotřební dani — Nabytí po vstupu“
Ve věci C‑165/13,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Bundesfinanzhof (Německo) ze dne 12. prosince 2012, došlým Soudnímu dvoru dne 3. dubna 2013, v řízení
Stanislav Gross
proti
Hauptzollamt Braunschweig,
SOUDNÍ DVŮR (druhý senát),
ve složení R. Silva de Lapuerta, předsedkyně senátu, J. L. da Cruz Vilaça, G. Arestis (zpravodaj), J.-C. Bonichot a A. Arabadžev, soudci,
generální advokát: M. Wathelet,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
—
za Evropskou komisi, W. Möllsem a C. Barslev, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 7 až 9 směrnice Rady 92/12/EHS ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani (Úř. věst. L 76, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 179), ve znění směrnice Rady 92/108/EHS ze dne 14. prosince 1992 (Úř. věst. L 390, s. 124; Zvl. vyd. 09/01, s. 235, dále jen „směrnice 92/12“).
2
Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi S. Grossem a Hauptzollamt Braunschweig (hlavní celní úřad Braunschweig), týkajícího se rozhodnutí tohoto orgánu uložit žalobci v původním řízení zaplacení spotřební daně z tabákových výrobků.
Právní rámec
Směrnice 92/12
3
Pátý a šestý bod odůvodnění směrnice 92/12 mají následující znění:
„vzhledem k tomu, že každé dodání, držení za účelem dodání, zásobování hospodářského subjektu vykonávajícího nezávisle hospodářskou činnost nebo zásobování veřejnoprávního subjektu, které se uskutečňuje na území jiného členského státu, než ve kterém je výrobek propuštěn pro domácí spotřebu, zakládá daňovou povinnost ke spotřební dani v tomto jiném členském státě;
vzhledem k tomu, že výrobky podléhající spotřební dani nabyté jednotlivci pro jejich soukromé použití a jimi přepravované musí být zdaněny v zemi, v níž byly nabyty“.
4
Článek 6 této směrnice stanoví:
„1. Daňová povinnost ke spotřební dani vzniká dnem propuštění výrobků pro domácí spotřebu nebo dnem zjištění manka, které podléhá spotřební dani podle čl. 14 odst. 3.
Propuštěním výrobků podléhajících spotřební dani pro domácí spotřebu se rozumí:
a)
každé opuštění, včetně neoprávněného, režimu s podmíněným osvobozením od daně;
b)
každá výroba, včetně neoprávněné, těchto výrobků mimo režim s podmíněným osvobozením od daně;
c)
každý dovoz, včetně neoprávněného, těchto výrobků, pokud tyto výrobky nebyly propuštěny do režimu s podmíněným osvobozením od daně.
2. Použijí se ty podmínky vzniku daňové povinnosti a sazba spotřební daně, které platí ke dni, k němuž vzniká daňová povinnost v členském státě, ve kterém došlo k propuštění pro domácí spotřebu nebo ke zjištění manka. Spotřební daň se vyměří a vybere postupem stanoveným každým členským státem, přičemž se rozumí, že členské státy použijí týž postup vyměření daně pro vnitrostátní výrobky jako pro výrobky pocházející z ostatních členských států.“
5
V článku 7 odst. 1 až 3 zmíněné směrnice se uvádí:
„1. Skladují-li se pro obchodní účely v některém členském státě výrobky podléhající spotřební dani, které již byly v jiném členském státě propuštěny pro domácí spotřebu, vyměří se spotřební daň v tom členském státě, ve kterém se výrobky skladují.
2. K tomuto účelu, a aniž je dotčen článek 6, vzniká v případech, kdy jsou výrobky, které již byly v jednom členském státě propuštěny pro domácí spotřebu podle článku 6, dodány nebo určeny k dodání anebo použití v jiném členském státě pro účely hospodářského subjektu nezávisle vykonávajícího hospodářskou činnost nebo pro účely veřejnoprávního subjektu, daňová povinnost v tomto jiném členském státě.
3. V závislosti na všech okolnostech dluží daň osoba dodávající výrobky nebo skladující výrobky určené k dodání nebo osoba přijímající výrobky pro použití ve členském státě jiném než členský stát, kde byly výrobky propuštěny pro domácí spotřebu, anebo dotyčný hospodářský nebo veřejnoprávní subjekt.“
6
Článek 8 směrnice 92/12 stanoví:
„Pokud jde o výrobky nabyté jednotlivci k uspokojení jejich potřeb a jimi přepravované, z hlavní zásady vnitřního trhu vyplývá, že se spotřební daň vyměří v členském státě, kde byly výrobky nabyty.“
7
Článek 9 odst. 1 a 2 této směrnice stanoví:
„1. Aniž jsou dotčeny články 6, 7 a 8, vzniká daňová povinnost ke spotřební dani, jsou-li produkty, které byly v některém členském státě propuštěny pro domácí spotřebu, skladovány pro obchodní účely v jiném členském státě.
V tom případě je spotřební daň dlužná v tom členském státě, na jehož území se tyto výrobky nacházejí, a daňová povinnost vzniká držiteli těchto výrobků.
2. Ke zjištění, že výrobky zmíněné v článku 8 jsou určeny k obchodním účelům, musí členské státy vzít v úvahu mimo jiné:
—
obchodní status držitele výrobků a důvody jejich skladování,
—
místo, kde se výrobky nacházejí, nebo případně způsob užité přepravy,
—
každý doklad týkající se výrobků,
—
charakter produktů, a
—
množství produktů.
[…]“
Německá právní úprava
8
Článek 12 odst. 1 zákona o dani z tabáku (Tabaksteuergesetz) ze dne 31. srpna 1994, ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „TabStG“), stanoví:
„Daň z tabákových výrobků se uhrazuje s použitím daňových kolků. Toto použití zahrnuje znehodnocení a nalepení daňových kolků na jednotlivé krabičky. Daňové kolky se použijí při vzniku daňové povinnosti.“
9
Článek 19 TabStG stanoví:
„Jsou-li tabákové výrobky propuštěné ke spotřebě v jiných členských státech protiprávně, v rozporu s čl. 12 odst. 1, dováženy nebo zasílány pro obchodní účely na daňové území, vzniká v okamžiku vstupu nebo odeslání na daňové území daňová povinnost. Osobou povinnou k dani je ten, kdo tabákové výrobky doveze nebo zašle, jakož i jejich příjemce, jakmile je převezme. […]“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
10
Stanislavu Grossovi byl pravomocným rozsudkem uložen trest odnětí svobody v souvislosti se čtyřmi případy přechovávání zboží, z něhož nebyla odvedena daň. Trestní soud konstatoval, že žalobce v původním řízení opakovaně získával od organizace provozující pašování cigaret neproclené cigarety, z nichž nebyla odvedena spotřební daň z tabáku, za účelem dalšího prodeje.
11
Oznámením ze dne 28. července 2010 vyzval Hauptzollamt Braunschweig žalobce v původním řízení, aby společně a nerozdílně s dalšími třemi dlužníky uhradil spotřební daň z tabákových výrobků ve výši 15136 EUR nezahrnující úroky.
12
Žalobce v původním řízení podal žalobu k Finanzgericht. Tento soud rozhodl, že povinnost ke spotřební dani vyplývala z použití čl. 19 první věty TabStG. Konstatoval, že v rámci sporu, který mu byl předložen, byly cigarety neopatřené německými daňovými kolky, pocházející z jiného členského státu, dovezeny na německé daňové území pro obchodní účely, mimo režim s podmíněným osvobozením od daně. Finanzgericht převzal skutková zjištění obsažená v rozsudku vydaném v trestní věci. Po vstupu cigaret na německé daňové území je žalobce v původním řízení převzal jakožto příjemce, takže podléhal spotřební dani podle čl. 19 druhé věty TabStG.
13
Proti tomuto rozsudku podal žalobce opravný prostředek „Revision“ k Bundesfinanzhof.
14
Předkládající soud je na pochybách, zda musí být čl. 9 odst. 1 směrnice 92/12 vykládán v tom smyslu, že spotřební daň je povinna odvést každá osoba držící v členském státě pro obchodní účely výrobky podléhající této dani, které byly propuštěny pro domácí spotřebu v jiném členském státě, anebo zda je toto ustanovení třeba vykládat restriktivně, v tom smyslu, že spotřební daň je splatná první osobou v dotčeném členském státě, jež měla tyto výrobky v držení pro obchodní účely.
15
Za těchto podmínek se Bundesfinanzhof rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Brání čl. 9 odst. 1 druhý pododstavec směrnice Rady 92/12[…], bez ohledu na systematickou souvislost s čl. 7 odst. 3 [této směrnice], zákonné právní úpravě členského státu, podle níž osoba, která pro obchodní účely drží výrobky, jež byly v jiném členském státě propuštěny pro domácí spotřebu a podléhají spotřební dani, nedluží daň, pokud získala výrobky od jiné osoby až po ukončení dovozu?“
K předběžné otázce
16
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 9 odst. 1 směrnice 92/12 vykládán v tom smyslu, že uvedené ustanovení členskému státu umožňuje, aby určil jakožto plátce spotřební daně osobu, jež má na daňovém území tohoto členského státu v držení pro obchodní účely výrobky podléhající spotřební dani, které byly propuštěny pro domácí spotřebu v jiném členském státě, a to i v případě, že tato osoba nebyla první držitelkou těchto výrobků v členském státě jejich určení.
17
Úvodem je třeba poznamenat, že účelem směrnice 92/12 je stanovit několik pravidel týkajících se držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani, zejména pak s cílem zajistit, aby byla povinnost ke spotřební dani ve všech členských státech totožná. Tato harmonizace v zásadě umožňuje vyloučit dvojí zdanění ve vztazích mezi členskými státy (rozsudek Scandic Distilleries, C‑663/11, EU:C:2013:347, body 22 a 23).
18
V případě, že je zboží podléhající spotřební dani propuštěno pro domácí spotřebu v některém členském státě, směrnice 92/12, jak vyplývá zejména z pátého a šestého bodu jejího odůvodnění, rozlišuje jednak mezi výrobky, které jsou drženy pro obchodní účely v jiném členském státě hospodářským subjektem nezávisle vykonávajícím hospodářskou činnost, a jednak výrobky nabytými jednotlivci pro jejich vlastní potřebu a jimi přepravovaných do jiného členského státu.
19
Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že žalobce v původním řízení si od organizace, která se zabývá pašováním cigaret, jež byly propuštěny pro domácí spotřebu v jiném členském státě, než je Spolková republika Německo, opatřil cigarety, z nichž nebyla zaplacena spotřební daň, s cílem prodat je v Německu. Je tedy nesporné, že cigarety, o které se jedná ve věci v původním řízení, byly na trh v Německu uvedeny pro obchodní účely, třebaže nebyly opatřeny požadovanými vnitrostátními daňovými kolky.
20
Úvodem je třeba připomenout, že v rámci postupu spolupráce mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem zavedeného článkem 267 SFEU přísluší Soudnímu dvoru poskytnout vnitrostátnímu soudu užitečnou odpověď, která mu umožní rozhodnout spor, který mu byl předložen. Třebaže z tohoto úhlu pohledu se uvedená předběžná otázka po formální stránce týká pouze článku 9 směrnice 92/12, nebrání taková skutečnost Soudnímu dvoru, aby předkládajícímu soudu poskytl všechny prvky výkladu unijního práva, které mohou být užitečné pro rozhodnutí ve věci, která mu byla předložena, bez ohledu na to, zda je tento soud ve svých otázkách zmínil. V tomto ohledu přísluší Soudnímu dvoru, aby ze všech poznatků předložených vnitrostátním soudem, zejména pak z odůvodnění předkládacího rozhodnutí, vytěžil ty prvky uvedeného práva, které je s přihlédnutím k předmětu sporu třeba vyložit (viz rozsudek Worten, C‑342/12, EU:C:2013:355, body 30 a 31).
21
Je nesporné, že si žalobce v původním řízení opakovaně opatřil dotčené výrobky od třetích osob poté, co byly protiprávně dovezeny na německé daňové území (v tomto smyslu viz rozsudek Salumets a další, C‑455/98, EU:C:2000:352, bod 19), s cílem jejich dalšího prodeje a dosažení zisku.
22
Článek 7 směrnice 92/12 se tak může použít na případ projednávaný v původním řízení, neboť podle jeho odstavce 2 se toto ustanovení vztahuje na situaci, kdy výrobky byly dodány nebo určeny k dodání anebo použití v jiném členském státě pro účely hospodářského subjektu nezávisle vykonávajícího hospodářskou činnost.
23
Proto je třeba podat výklad článku 9 směrnice 92/12 ve spojení s článkem 7 této směrnice.
24
Podle společného výkladu odstavců 1 a 3 článku 7 dluží spotřební daň splatnou v členském státě, kde se produkty skladují, mimo jiné osoba přijímající dotčené výrobky pro jejich použití, anebo zmíněný hospodářský subjekt.
25
Zejména – jelikož čl. 7 odst. 3 směrnice 92/12 výslovně stanoví, že „osoba přijímající výrobky pro použití“ může být plátcem spotřební daně z výrobků, které jí podléhají, propuštěných pro domácí spotřebu v jednom členském státě a držených pro obchodní účely v jiném členském státě – je třeba toto ustanovení vykládat v tom smyslu, že osobou povinnou ke spotřební dani je každý držitel dotčených výrobků.
26
Restriktivnější výklad, přiznávající postavení osoby povinné ke spotřební dani pouze prvnímu držiteli dotčených výrobků, by byl v rozporu s účelem směrnice 92/12. Podle ní totiž nesmí přesun výrobků z území jednoho členského státu na území jiného členského státu vést k systematické kontrole, která by mohla narušit volný pohyb zboží uvnitř Evropské unie. Proto by takovýto výklad znejistil výběr spotřební daně dlužné při přechodu některé z hranic v Evropské unii.
27
Tento závěr podporuje i čl. 33 odst. 3 směrnice Rady 2008/118 ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12 (Úř. věst. L 9, s. 12), který zjednodušuje obsah článku 7 směrnice 92/12, přičemž nadále odkazuje pouze na osobu „které bylo zboží dodáno v jiném členském státě“ (rozsudek Metro Cash & Carry Danmark C‑315 /12, EU:C:2013:503, bod 36).
28
Z výše uvedeného vyplývá, že čl. 9 odst. 1 směrnice 92/12 ve spojení s článkem 7 této směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že uvedené ustanovení členskému státu umožňuje, aby určil jakožto plátce spotřební daně osobu, jež má na daňovém území tohoto členského státu v držení pro obchodní účely výrobky podléhající spotřební dani, které byly propuštěny pro domácí spotřebu v jiném členském státě, za okolností, jako jsou ty, jež jsou dány v původním řízení, a to i v případě, že tato osoba nebyla první držitelkou těchto výrobků v členském státě jejich určení.
K nákladům řízení
29
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:
Článek. 9 odst. 1 směrnice 92/12 směrnice Rady 92/12/EHS ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani, ve znění směrnice Rady 92/108/EHS ze dne 14. prosince 1992, ve spojení s článkem 7 této směrnice, musí být vykládán v tom smyslu, že uvedené ustanovení členskému státu umožňuje, aby určil jakožto plátce spotřební daně osobu, jež má na daňovém území tohoto členského státu v držení pro obchodní účely výrobky podléhající spotřební dani, které byly propuštěny pro domácí spotřebu v jiném členském státě, za okolností, jako jsou ty, jež jsou dány v původním řízení, a to i v případě, že tato osoba nebyla první držitelkou těchto výrobků v členském státě jejich určení.
Podpisy.
( *1 ) – Jednací jazyk: němčina.
Full & Egal Universal Law Academy