ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (pátého senátu)
16. července 2015 ( *1 )
„Řízení o předběžné otázce — Daně — Daň z obratu — Oblast působnosti — Osvobození od daně — Pojem ‚pojišťovací operace‘ — Pojem ‚poskytování služeb‘ — Paušální částka jako úplata za záruku na závady ojetého vozu“
Ve věci C‑584/13,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Cour de cassation (Francie) ze dne 13. listopadu 2013, došlým Soudnímu dvoru dne 19. listopadu 2013, v řízeních
Directeur général des finances publiques
proti
Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros SA,
a
Mapfre warranty SpA
proti
Directeur général des finances publiques,
SOUDNÍ DVŮR (pátý senát),
ve složení T. von Danwitz, předseda senátu, C. Vajda, A. Rosas (zpravodaj), E. Juhász a D. Šváby, soudci,
generální advokát: M. Szpunar,
vedoucí soudní kanceláře: V. Tourrès, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 12. listopadu 2014,
s ohledem na vyjádření předložená:
—
za Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros SA a Mapfre warranty SpA G. Hannotinem, avocat,
—
za francouzskou vládu J.-S. Pilczerem a D. Colasem, jako zmocněnci,
—
za Evropskou komisi C. Soulay a L. Lozano Palacios, jako zmocněnkyněmi,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 4. února 2015,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 2 a čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), ve znění směrnice Rady 91/680/EHS ze dne 16. prosince 1991 (Úř. věst. L 376, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 160; dále jen „šestá směrnice“).
2
Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi Directeur général des finances publiques (generální ředitel pro veřejné finance) a společností založenou podle španělského práva Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros SA (dále jen „Mapfre asistencia“) a v rámci sporu mezi společností založenou podle italského práva Mapfre warranty SpA (dále jen „Mapfre warranty“) a Directeur général des finances publiques ohledně zdanění plnění uskutečněných těmito dvěma společnostmi.
Právní rámec
Unijní právo
3
Článek 2 šesté směrnice stanoví:
„Předmětem daně z přidané hodnoty [dále jen ‚DPH‘] je:
1.
dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
2.
dovoz zboží.“
4
Článek 13 část B písm. a) šesté směrnice stanoví:
„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské země od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:
a)
pojišťovací a zajišťovací operace včetně souvisejících služeb poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty“.
5
Článek 33 odst. 1 šesté směrnice stanoví:
„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, zejména ty, které se týkají obecné úpravy držení, pohybu a sledování výrobků, jež jsou předmětem spotřební daně, není tato směrnice na překážku tomu, aby si kterýkoli členský stát zachoval nebo zavedl daně z pojistných smluv, daně ze sázek a her, spotřební daně, kolkovné a obecně jakékoliv daně, dávky nebo poplatky, které nelze označit za daně z obratu, pokud ovšem tyto daně, dávky nebo poplatky nepovedou při obchodu mezi členskými státy ke vzniku formalit spojených s překračováním hranic.“
Francouzské právo
6
Článek 256 odst. I code général des impôts (všeobecný daňový zákoník) ve znění použitelném na spory v původních řízeních (dále jen „CGI“) stanoví:
„Předmětem [DPH] je dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.“
7
Článek 261 C CGI stanoví:
„Od [DPH] jsou osvobozeny:
[...]
2.
pojišťovací a zajišťovací operace a související služby poskytované pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty.
[...]“
8
Článek 991 CGI stanoví:
„Každá pojistná smlouva uzavřená s pojišťovací společností nebo s jakýmkoli jiným francouzským nebo zahraničním pojistitelem podléhá bez ohledu na místo a čas svého uzavření roční povinné dani, jejímž zaplacením se listiny osvědčující vznik smlouvy, její změnu nebo její ukončení vzájemnou dohodou, jakož i vydaná vyhotovení, výňatky či kopie těchto listin, osvobozují od kolkovného bez ohledu na místo jejich sepsání a jsou zaregistrovány zdarma, je-li tato formalita požadována.
Daň se odvádí z částek ujednaných ve prospěch pojistitele a ze všech doplňkových plateb, z nichž má pojistitel přímý či nepřímý prospěch v souvislosti s pojištěnou osobou.“
9
V článku 1001 bodě 5 bis CGI se upřesňuje, že sazba zvláštní daně z pojistných smluv je u pojištění pro případ rizik všeho druhu spojených s pozemními motorovými vozidly stanovena ve výši 18 %.
10
Z článku 1001 bodu 6 CGI dále vyplývá, že obecná sazba zvláštní daně z pojistných smluv je stanovena ve výši 9 %.
Spory v původních řízeních a předběžná otázka
11
Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že prodejci ojetých vozů nabízeli nabyvatelům těchto vozů záruku poskytovanou společností NSA Sage, nyní Mapfre warranty, na opravu jejich mechanických závad.
12
Společnost Mapfre warranty účtovala DPH, jelikož měla za to, že se z její strany jedná o poskytování služeb. Společnost Mapfre asistencia odváděla z pojistného placeného společností Mapfre warranty daň z pojistných smluv o obecné sazbě ve výši 9 %.
13
Daňová správa zaslala společnosti Mapfre warranty návrh na opravu daně, v němž byla její plnění kvalifikována jako pojišťovací operace podléhající na základě článku 991 CGI dani z pojistných smluv o sazbě ve výši 18 % stanovené pro pojištění motorových vozidel v čl. 1001 bodě 5 bis CGI.
14
Daňová správa, která se dále domnívala, že společnost Mapfre warranty uzavřela se společností Mapfre asistencia pojištění ve prospěch nabyvatelů vozů, jehož předmětem bylo krytí rizika mechanických závad, zaslala společnosti Mapfre asistencia opravný daňový výměr, v němž byla sazba daně z pojistných smluv vyměřena na 18 % z částek zaplacených těmito nabyvateli.
15
Po zamítnutí své stížnosti se tyto dvě společnosti obrátily na tribunal de grande instance de Lyon (soud prvního stupně v Lyonu) a poté na cour d’appel de Lyon (odvolací soud v Lyonu) s návrhem, aby byly těchto daňových povinností zproštěny.
16
Tyto společnosti tvrdily, že prodejci ojetých vozů přenechávají část svých služeb záručního servisu společnosti Mapfre warranty jakožto subdodavateli a že si tato společnost pojistila riziko finanční ztráty u společnosti Mapfre asistencia.
17
Dvěma rozsudky ze dne 22. září 2011 cour d’appel de Lyon potvrdil oba rozsudky tribunal de grande instance de Lyon ze dne 31. března 2010, přičemž v prvním rozsudku byla plnění uskutečňovaná společností Mapfre warranty kvalifikována jako pojišťovací operace podléhající dani z pojistných smluv o sazbě ve výši 18 % a ve druhém rozsudku byla použita sazba daně z pojistných smluv placené společností Mapfre asistencia ve výši 9 %.
18
Z dovolacích důvodů uplatněných účastníky původních řízení, které jsou připojeny k předkládacímu rozhodnutí, vyplývá, že cour d’appel de Lyon mimo jiné konstatoval, že rozhodne-li se nabyvatel ojetého vozu uzavřít doplňkovou záruku nabízenou prodejcem, je mu po zaplacení požadovaného příplatku předán formulář pro přistoupení k záruce obsažený v záruční knížce pod hlavičkou NSA Sage, nyní Mapfre warranty. Cour d’appel de Lyon uvedl, že tato společnost obdrží zprávu o závadě od autorizovaného autoservisu, na který se nabyvatel obrátil, ověří platnost záruky, přesvědčí se, že předběžná cena odpovídá normě, a následně schválí opravu nebo výměnu vadného dílu.
19
Cour d’appel de Lyon zdůraznil, že z žádného z ujednání citovaných účastníky řízení ani z žádných jiných poznatků v řízení nevyplývá, že by měl nabyvatel právo požadovat po prodejci, aby plnil v případě závady, na kterou se vztahuje záruka, zejména v případě, kdy by ve smlouvě označená povinná strana neplnila. Podle tohoto soudu se nelze domnívat, že by prodejce přenechal subdodavateli plnění povinnosti, která mu nevznikla. Mezi nabyvatelem a společností Mapfre warranty naproti tomu vznikl předáním záruční knížky přímý smluvní vztah, protože nabyvatel mohl od této společnosti a pouze od ní požadovat, aby provedla přislíbený zákrok a nesla jeho náklady. Tento smluvní závazek uzavřený mezi nabyvatelem a třetí stranou, která není účastníkem prodeje, sleduje podle cour d’appel de Lyon vlastní cíl a je sám o sobě účelem. Jelikož se společnost Mapfre warranty zavázala, že v případě náhodného vzniku škodné události na pojištěné věci poskytne pojištěnému za zaplacení sjednané částky plnění sjednané při uzavření smlouvy, prováděla podle uvedeného soudu pojišťovací činnost.
20
Cour d’appel de Lyon mimoto konstatoval, že společnost Mapfre warranty uzavřela se společností Mapfre asistencia pojistnou smlouvu, jejímž předmětem bylo zajistit nahrazení finanční ztráty vzniklé v důsledku závady, na niž se vztahuje smluvní záruka, u vozů zakoupených u prodejce, pro které byla vydána záruční knížka. Podle cour d’appel de Lyon však tato pojistná smlouva nebyla „pojištěním ve prospěch třetích osob“ a netýkala se rizik všeho druhu spojených s pozemními motorovými vozidly podle čl. 1001 bodu 5 bis CGI.
21
Společnost Mapfre warranty podala k předkládajícímu soudu dovolání proti rozsudku cour d’appel de Lyon, jímž byla její plnění kvalifikována jako pojišťovací operace podléhající dani z pojistných smluv o sazbě ve výši 18 %.
22
Directeur général des finances publiques podal dovolání k předkládajícímu soudu proti rozsudku cour d’appel de Lyon, jímž bylo konstatováno, že sazba daně z pojistných smluv, kterou má platit společnost Mapfre asistencia, nečiní 18 %, jak se domnívala daňová správa, nýbrž 9 %.
23
Vzhledem k tomu, že obě tato dovolání spolu vzájemně souvisí, rozhodl se předkládající soud obě věci spojit.
24
Jelikož měl Cour de cassation pochybnosti o výkladu pojmu „pojišťovací operace“, který není v šesté směrnici definován, rozhodl se přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Mají být článek 2 a čl. 13 část B písm. a) šesté směrnice vykládány v tom smyslu, že plnění spočívající v tom, že hospodářský subjekt nezávislý na prodejci ojetých vozů poskytne za paušální úplatu záruku na mechanické závady na určitých dílech ojetého vozu, spadá do kategorie pojišťovacích operací osvobozených od DPH, nebo že naopak spadá do kategorie poskytování služeb?“
K předběžné otázce
25
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 13 část B písm. a) šesté směrnice vykládán v tom smyslu, že služba spočívající v tom, že hospodářský subjekt nezávislý na prodejci ojetého vozu poskytne za paušální úplatu záruku na mechanické závady na určitých dílech tohoto vozu, představuje pojišťovací operaci osvobozenou od daně ve smyslu tohoto ustanovení.
26
Na úvod je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury je třeba výrazy použité k vymezení osvobození uvedených v článku 13 šesté směrnice vykládat striktně. Výklad těchto výrazů však musí být v souladu s cíli sledovanými těmito osvobozeními a musí splňovat požadavky zásady daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH. Toto pravidlo striktního výkladu tak neznamená, že by měly být výrazy použité k vymezení osvobození uvedených v článku 13 vykládány způsobem, který by vyloučil účinky těchto osvobození (viz zejména rozsudek Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, bod 22 a citovaná judikatura).
27
Plnění, která jsou předmětem osvobození upravených v článku 13 šesté směrnice, mimoto představují autonomní pojmy unijního práva, jejichž účelem je odstranit rozdíly v používání režimu DPH mezi jednotlivými členskými státy (v tomto smyslu viz rozsudky CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, bod 15; Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, bod 37; Komise v. Řecko, C‑13/06, EU:C:2006:765, bod 9, a BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, bod 56).
28
Pokud jde konkrétně o pojem „pojišťovací operace“ uvedený v čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice, který není v této směrnici nijak definován, Soudní dvůr opakovaně určil, že pojišťovací operace jsou obecně přijímaným způsobem charakterizovány skutečností, že pojistitel se na základě předchozí úhrady pojistného zavazuje zajistit pojištěnému v případě, že dojde k pokrytému riziku, plnění dohodnuté při uzavření smlouvy (v tomto smyslu viz rozsudky Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, bod 39; Komise v. Řecko, C‑13/06, EU:C:2006:765, bod 10, a BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, bod 58).
29
Soudní dvůr upřesnil, že pojišťovací operace s sebou ze své povahy nesou existenci smluvního vztahu mezi poskytovatelem pojišťovacích služeb a osobou, jejíž rizika jsou pokryta pojištěním, tedy pojištěným (viz rozsudky Skandia, C‑240/99, EU:C:2001:140, bod 41; Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, bod 41, a BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, bod 58).
30
Uvedený pojem „pojišťovací operace“ je též v zásadě dostatečně široký na to, aby zahrnul poskytnutí pojistného krytí osobou povinnou k dani, která sama není pojistitelem, avšak která v rámci kolektivního pojištění obstarává svým zákazníkům takové pojištění využitím služeb pojistitele, který nese pojistné riziko (v tomto smyslu viz rozsudky CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, bod 22, a BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, bod 59).
31
Pokud jde o posouzení projednávané žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, je třeba připomenout, že z článku 94 jednacího řádu Soudního dvora a z ustálené judikatury vyplývá, že k tomu, aby bylo možné dospět k výkladu unijního práva, který bude pro vnitrostátní soud užitečný, musí žádost o rozhodnutí o předběžné otázce zaprvé obsahovat stručné vylíčení předmětu sporu v původním řízení, jakož i rozhodných skutečností tak, jak byly zjištěny předkládajícím soudem, nebo alespoň vylíčení skutkových okolností, na kterých jsou otázky založeny. Zadruhé musí obsahovat znění vnitrostátních předpisů, jejichž použití přichází ve věci v původním řízení v úvahu, a případně příslušnou vnitrostátní judikaturu. Zatřetí musí předkládající soud uvést důvody, na základě kterých má pochybnosti o výkladu nebo platnosti určitých ustanovení práva Unie, jakož i vztah, který spatřuje mezi těmito ustanoveními a vnitrostátními právními předpisy použitelnými ve sporu v původním řízení (viz zejména usnesení Municipiul Piatra Neamț, C‑13/14, EU:C:2014:2000, bod 10 a citovaná judikatura).
32
Předkládající soud přitom v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce neuvedl mimo jiné skutkové okolnosti týkající se povahy služeb v původních řízeních, nýbrž pouze ke svému předkládacímu rozhodnutí přiložil dovolací důvody, které před ním byly uplatněny, takže Soudní dvůr nemůže v konečném důsledku posoudit, zda takové služby, o jaké jde v původních řízeních, skutečně představují pojišťovací operaci osvobozenou od daně ve smyslu čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice podle judikatury citované v bodech 28 a 29 tohoto rozsudku.
33
Vzhledem k duchu spolupráce, kterým se řídí vztahy mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem v rámci řízení o předběžné otázce, nemá nedostatek nezbytných skutkových zjištění předkládajícího soudu nutně za následek nepřípustnost žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, pokud je Soudní dvůr navzdory těmto nedostatkům na základě skutečností, které vyplývají ze spisu, toho názoru, že může předkládajícímu soudu poskytnout užitečnou odpověď (v tomto smyslu viz rozsudek Azienda sanitaria locale n. 5 „Spezzino“ a další, C‑113/13, EU:C:2014:2440, bod 48).
34
Pokud jde o takové plnění, jako je plnění v původních řízeních, ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že se společnost Mapfre zavazuje krýt za předchozí zaplacení paušální částky náklady na opravu ojetého vozu v případě mechanické závady na určitých dílech tohoto vozu definované v „záruční knížce“ předané nabyvateli takového vozu.
35
Společnosti Mapfre warranty a Mapfre asistencia však zpochybňují, že by ve věcech v původních řízeních existoval mezi společností Mapfre warranty a nabyvatelem ojetého vozu smluvní vztah. Tyto dvě společnosti mimo jiné zdůrazňují, že smluvní vztah existuje pouze mezi společností Mapfre warranty a prodejcem tohoto vozu. Prodejce podle nich pouze svěřuje společnosti Mapfre warranty úkol plnit ve vztahu k nabyvateli povinnosti, které mu jako prodejci náležejí na základě zákonných či smluvních ustanovení. Podle společností Mapfre warranty a Mapfre asistencia má též právě prodejce ojetého vozu povinnost platit společnosti Mapfre warranty poplatek z titulu záruky poskytnuté touto společností. Prodejce si podle nich tuto částku odpočte od dosažené marže, aby tak zvýšil atraktivnost ojetého vozu.
36
S výhradou ověření, jež provede předkládající soud ohledně přesné povahy vztahů mezi jednotlivými osobami vystupujícími v kontextu plnění, o které jde v původních řízeních, je třeba uvést, že ze spisu předloženého Soudnímu dvoru v tomto ohledu zaprvé vyplývá, že se prodejce ojetého vozu nepodílí na plnění záruční smlouvy. V případě vzniku mechanické závady, na kterou se záruka vztahuje, totiž nabyvatel daného ojetého vozu není povinen dát tento vůz opravit v autoservisu patřícím tomuto prodejci nebo v autoservisu, který mu prodejce určí. Autoservis, na který se nabyvatel uvedeného vozu obrátí s požadavkem na jeho opravu, musí přímo kontaktovat společnost Mapfre warranty, aby schválila předběžnou cenu navrženou tímto autoservisem.
37
Zadruhé, i když je paušální částka, jež dává nárok na záruku, zahrnuta – jak tvrdí společnosti Mapfre warranty a Mapfre asistencia – do kupní ceny ojetého vozu, v konečném důsledku uvedenou částku platí nabyvatel tohoto vozidla.
38
Každopádně bez ohledu na to, zda je mezi nabyvatelem ojetého vozu a společností Mapfre warranty uzavřena smlouva s tím, že prodejce tohoto vozu vystupuje pouze jako prostředník, nebo zda tento prodejce uzavírá smlouvu vlastním jménem, avšak na účet nabyvatele, nebo zda prodejce převádí nabyvateli práva ze smlouvy, kterou uzavřel vlastním jménem a na vlastní účet se společností Mapfre warranty, zejména z judikatury citované v bodech 28 a 30 tohoto rozsudku vyplývá, že pojem „pojišťovací operace“ ve smyslu čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice je dostatečně široký, aby pokryl každou z těchto situací.
39
Znaky pojišťovací operace, tak jak byly stanoveny judikaturou citovanou v bodě 28 tohoto rozsudku, jsou totiž v každé z těchto situací dány. Pojistitelem, kterým je v daném případě společnost Mapfre warranty, je tak hospodářský subjekt nezávislý na prodejci ojetého vozu a pojištěným je nabyvatel tohoto vozu. Dále riziko spočívá v tom, že nabyvatel ojetého vozu musí v případě vzniku mechanické závady, na kterou se záruka vztahuje, zaplatit za opravu, jejíž náklady se pojistitel zavazuje uhradit. Konečně pojistné je tvořeno paušální částkou placenou nabyvatelem ojetého vozu, ať již v rámci kupní ceny tohoto vozu nebo formou příplatku.
40
S výhradou ověření, jež provede předkládající soud, je třeba uvést, že jelikož jsou tyto znaky dány, lze vyslovit závěr, že mezi pojistitelem a pojištěným je dán právní vztah požadovaný judikaturou Soudního dvora, aby mohlo být určité plnění považováno za „pojišťovací operaci“ ve smyslu čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice.
41
Dále na rozdíl od toho, co v podstatě tvrdí společnosti Mapfre warranty a Mapfre asistencia, kvalifikace plnění jako „pojišťovací operace“ ve smyslu čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice nemůže záviset na tom, jak pojistitel spravuje rozsah rizika, které se zavazuje krýt, a jak vypočítává přesnou výši poplatků.
42
Jak uvedl generální advokát v bodě 28 svého stanoviska a jak to vyplývá z judikatury citované v bodě 28 tohoto rozsudku, je v tomto ohledu třeba uvést, že samotnou podstatou „pojišťovací operace“ ve smyslu čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice je, že se pojištěný chrání před rizikem finanční ztráty, která je nejistá, ale potenciálně závažná, a to prostřednictvím poplatku, jehož platba je jistá, ale jeho výše omezená.
43
V daném případě je ze spisu předloženého Soudnímu dvoru patrné, že částka účtovaná společností Mapfre Warranty formou poplatku není nabyvateli ojetého vozu vrácena, když po uplynutí záruční doby nebyla zjištěna žádná závada nebo když náklady na opravy byly nižší než tento poplatek. Stejně tak v případě závady, jejíž náklady přesáhnou výši placeného poplatku, není nabyvatel vozu povinen zbývající část těchto nákladů doplácet. S výhradou ověření, jež provede předkládající soud, je tedy patrné, že poplatky účtované společností Mapfre Warranty jsou skutečným pojistným, jehož zaplacením se pojištěný zcela zbaví rizika krytého pojištěním. Společnost Mapfre warranty ostatně u společnosti Mapfre asistencia pojistila riziko finanční ztráty, kterému je v tomto ohledu sama vystavena.
44
V tomto kontextu je metoda výpočtu poplatků a správy nákladů na opravy otázkou, která se týká interní organizace společnosti Mapfre warranty a která nemůže být určující pro kvalifikaci jejích plnění.
45
Společnosti Mapfre warranty a Mapfre asistencia konečně uvádějí, že když výrobci nebo prodejci vozů sami nabízejí svým zákazníkům doplňkovou záruku, pohlíží se na tyto subjekty tak, že nabízejí služby záručního servisu podléhající DPH, přestože poskytují plnění podobné tomu, jaké společnost Mapfre warranty nabízí nabyvatelům ojetých vozů. Taková plnění přitom podle nich musí podléhat stejnému zacházení.
46
Je třeba konstatovat, že se tento argument zakládá na skutkových okolnostech, zejména na daňovém zacházení se zárukou poskytovanou prodejcem, které nejsou v předkládacím rozhodnutí uvedeny, a dále že předkládací rozhodnutí neobsahuje k takovému argumentu žádné vysvětlení. Jak již přitom bylo uvedeno v bodě 31 tohoto rozsudku, z článku 94 jednacího řádu Soudního dvora vyplývá, že pokud uvedené údaje chybí, nemůže Soudní dvůr na takový argument odpovědět.
47
Z předchozích úvah vyplývá, že takové plnění, jako je plnění v původních řízeních, patrně může – s výhradou ověření, jež provede předkládající soud – spadat pod pojem „pojišťovací operace“ ve smyslu čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice.
48
Společnosti Mapfre warranty a Mapfre asistencia však dále tvrdí, že i kdyby mělo být takové plnění kvalifikováno jako pojišťovací operace, přesto by muselo podléhat DPH, neboť je neoddělitelně spjato s prodejem ojetého vozu, a musí tedy podléhat stejnému daňovému zacházení jako prodej.
49
V tomto ohledu je třeba připomenout, že pro účely DPH musí být každé plnění za běžných podmínek považováno za oddělené a samostatné, jak vyplývá z čl. 2 bodu 1 šesté směrnice (v tomto smyslu viz rozsudky Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, bod 22; Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, bod 14, a BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, bod 29).
50
Z judikatury Soudního dvora však vyplývá, že za určitých okolností musí být několik formálně oddělených plnění, která by mohla být poskytnuta zvlášť, a vést tak odděleně ke zdanění nebo osvobození od daně, považováno za jediné plnění, pokud tato plnění nejsou samostatná. O jediné plnění se jedná, zejména pokud dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani jsou tak těsně spojena, že objektivně tvoří jediné neoddělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé. Tak je tomu i tehdy, když jedno nebo více dílčích plnění musí být považována za hlavní plnění, zatímco zbývající jedno nebo více dílčích plnění musí být považována za jedno nebo více vedlejších plnění sdílejících s hlavním plněním stejný daňový režim (viz rozsudek BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, bod 30 a citovaná judikaturu).
51
V souvislosti s pojišťovacími operacemi již Soudní dvůr určil, že každá pojišťovací operace je svou povahou spojená se zbožím, jež pokrývá. Avšak takové spojení samo o sobě nestačí k tomu, aby bylo možné určit, zda se pro účely DPH jedná o jediné složené plnění, či nikoliv. Kdyby totiž každá pojišťovací operace podléhala DPH z toho důvodu, že plnění vztahující se ke zboží, jež pokrývá, podléhají této dani, vedlo by to ke zpochybnění cíle čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice, kterým je osvobození pojišťovacích činností od uvedené daně (v tomto smyslu viz rozsudek BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, bod 36).
52
Na základě pravidla zmíněného v bodě 49 tohoto rozsudku, podle kterého musí být každé plnění za běžných podmínek považováno za oddělené a samostatné, je třeba uvést, že prodej ojetého vozu a poskytnutí záruky na mechanické závady na určitých dílech tohoto vozu hospodářským subjektem nezávislým na jeho prodejci v zásadě nelze považovat za natolik těsně spojené, že by tvořily jediné plnění. Posouzení takových plnění odděleně totiž nemůže samo o sobě vést k umělému rozdělení jediného hospodářského plnění, jež by mohlo narušit fungování systému DPH.
53
Je však třeba zkoumat, zda existují důvody vycházející z okolností věcí v původních řízeních, které by mohly vést k závěru, že dotyčné složky tvoří jediné plnění (v tomto smyslu viz rozsudek BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, bod 40).
54
V tomto ohledu je třeba v prvé řadě připomenout, že podle judikatury Soudního dvora, která se týká pojmu „jediné plnění“, připomenuté v bodě 50 tohoto rozsudku, je plnění považováno za vedlejší k plnění hlavnímu, zejména není-li pro zákazníka samotným cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění za nejvýhodnějších podmínek (viz rozsudek BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, bod 41).
55
Díky takové záruce, jako je záruka v původních řízeních, je sice riziko finanční ztráty, jemuž je vystaven nabyvatel ojetého vozu, nižší než v situaci, kdy taková záruka poskytnuta není, avšak tato okolnost vyplývá ze samotné povahy záruky. Tato okolnost přitom sama o sobě neznamená, že by bylo třeba toto plnění považovat za vedlejší ve vztahu k prodeji ojetého vozu.
56
Jak podle všeho vyplývá ze spisu předloženého Soudnímu dvoru, záruka, o niž jde v původních řízeních, je poskytována nabyvateli ojetého vozu hospodářským subjektem, který je nezávislý na prodejci tohoto vozu a není účastníkem prodeje, takže tuto záruku nelze – s výhradou ověření, jež provede předkládající soud – považovat za záruku poskytnutou prodejcem. Nabyvatel ojetého vozu mimoto může tento vůz zakoupit bez sjednání této záruky a má též možnost uzavřít záruční smlouvu s jinou společností než Mapfre warranty bez jejího zprostředkování prodejcem vozu. Ze záruční knížky, kterou na jednání předložila Soudnímu dvoru francouzská vláda, konečně vyplývá, že si společnost Mapfre warranty za určitých okolností vyhrazuje právo vypovědět záruční smlouvu, přičemž nic nenasvědčuje tomu, že by takové vypovězení mělo vliv na smlouvu o koupi vozu.
57
Za těchto podmínek a s výhradou ověření, jež provede předkládající soud, není patrné, že by taková záruka, jako je záruka v původních řízeních, byla natolik těsně spojená s prodejem ojetého vozu, že by tato dvě plnění, která jsou navíc poskytována dvěma různými poskytovateli, tvořila jedno neoddělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé. Proto musí být pro účely DPH v zásadě považována za oddělená a samostatná plnění.
58
S ohledem na veškeré předchozí úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že čl. 13 část B písm. a) šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že služba spočívající v tom, že hospodářský subjekt nezávislý na prodejci ojetého vozu poskytne za paušální úplatu záruku na mechanické závady na určitých dílech tohoto vozu, představuje pojišťovací operaci osvobozenou od daně ve smyslu tohoto ustanovení. Předkládajícímu soudu přísluší ověřit, zda služba, o niž jde v původních řízeních, představuje takovéto plnění z hlediska takových okolností, jako jsou okolnosti věcí v původních řízeních. Poskytnutí takové služby a prodej ojetého vozu musí být v zásadě považovány za oddělená a samostatná plnění, jež musí být z hlediska DPH posuzována odděleně. Předkládajícímu soudu přísluší určit, zda s ohledem na konkrétní okolnosti věcí v původních řízeních jsou prodej ojetého vozu a záruka na mechanické závady na určitých dílech tohoto vozu poskytnutá hospodářským subjektem nezávislým na jeho prodejci natolik těsně spojené, že na ně musí být pohlíženo jako na jediné plnění, nebo zda naopak představují samostatná plnění.
K nákladům řízení
59
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původních řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporům probíhajícím před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (pátý senát) rozhodl takto:
Článek 13 část B písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 91/680/EHS ze dne 16. prosince 1991, musí být vykládán v tom smyslu, že služba spočívající v tom, že hospodářský subjekt nezávislý na prodejci ojetého vozu poskytne za paušální úplatu záruku na mechanické závady na určitých dílech tohoto vozu, představuje pojišťovací operaci osvobozenou od daně ve smyslu tohoto ustanovení. Předkládajícímu soudu přísluší ověřit, zda služba, o niž jde v původních řízeních, představuje takovéto plnění z hlediska takových okolností, jako jsou okolnosti věcí v původních řízeních. Poskytnutí takové služby a prodej ojetého vozu musí být v zásadě považovány za oddělená a samostatná plnění, jež musí být z hlediska daně z přidané hodnoty posuzována odděleně. Předkládajícímu soudu přísluší určit, zda s ohledem na konkrétní okolnosti věcí v původních řízeních jsou prodej ojetého vozu a záruka na mechanické závady na určitých dílech tohoto vozu poskytnutá hospodářským subjektem nezávislým na jeho prodejci natolik těsně spojené, že na ně musí být pohlíženo jako na jediné plnění, nebo zda naopak představují samostatná plnění.
Podpisy.
( *1 ) – Jednací jazyk: francouzština.
Full & Egal Universal Law Academy