GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2015 m. birželio 11 d. ( 1 )
Byla C‑386/14
Groupe Steria SCA
prieš
Ministère des finances et des comptes publics
(Cour administrative d’appel de Versailles (Prancūzija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Mokesčių teisės aktai — Įsisteigimo laisvė — Direktyvos 90/435/EEB 4 straipsnio 2 dalis — Tarpvalstybinis pelno paskirstymas — Nacionalinis pelno mokestis — Grupių apmokestinimas (prancūzų k. „intégration fiscale“) — Iš kapitalo dalių gautų pajamų atleidimas nuo mokesčio — Neatskaitytinos kapitalo dalies išlaidos — Dukterinių bendrovių nerezidenčių pelno paskirstymas“
I – Įvadas
1.
Teisingumo Teismas jau ne kartą yra nagrinėjęs valstybių narių įmonių grupių apmokestinimo sistemas ( 2 ), vienoje byloje – ir Prancūzijos sistemą ( 3 ), dėl kurios pateiktas šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą.
2.
Prancūzijos pelno mokesčio teisės aktuose numatyta, kad dukterinės bendrovės patronuojančiosioms bendrovėms skirtas paskirstytasis pelnas patronuojančiojoje bendrovėje iš principo neapmokestinamas. Tačiau tai netaikoma 5 % daliai, reiškiančiai išlaidas, kurių patronuojančioji bendrovė patiria dėl dukterinės bendrovės kapitalo dalių. Šios išlaidos neturėtų būti atskaitomos, nes jos skirtos patronuojančiosios bendrovės neapmokestinamosioms pajamoms, būtent dukterinių bendrovių paskirstytajam pelnui, gauti.
3.
Tačiau galiausiai ši paskirstytojo pelno dalis neapmokestinama, jeigu patronuojančioji ir dukterinė bendrovės bendrai apmokestinamos pagal vadinamąją intégration fiscale tvarką. Kadangi užsienio bendrovės negali dalyvauti tokio pobūdžio įmonių grupės apmokestinimo sistemoje, Teisingumo Teismas turi nustatyti, ar tokia sistema nepažeidžiama Sąjungos įsisteigimo laisvė ir pelno mokesčio teisė.
II – Teisinis pagrindas
A – Sąjungos teisė
4.
Laikotarpiu, su kuriuo susijusi pagrindinė byla, EB 43 straipsnyje (dabar – SESV 49 straipsnis) įsisteigimo laisvė reglamentuojama taip:
„Vadovaujantis toliau išdėstytomis nuostatomis vienos valstybės narės nacionalinių subjektų įsisteigimo laisvės kitos valstybės narės teritorijoje apribojimai uždraudžiami. Draudžiami ir apribojimai vienos valstybės narės nacionaliniams subjektams, įsisteigusiems kitos valstybės narės teritorijoje, steigti atstovybes, padalinius ar dukterines bendroves.
Įsisteigimo laisvė apima ir teisę imtis savarankiškai dirbančių asmenų veiklos bei ja verstis, taip pat steigti ir valdyti įmones, būtent bendroves ar firmas, apibūdintas 48 straipsnio antroje pastraipoje, tomis pačiomis sąlygomis, kurios įsisteigimo šalies teisės aktuose yra nustatytos jos pačios subjektams, ir laikantis kapitalui skirto skyriaus nuostatų.“
5.
EB 48 straipsnyje (dabar – SESV 54 straipsnis) įsisteigimo laisvės taikymo sritis išplėsta taip:
„Bendrovės arba firmos, įkurtos pagal valstybės narės teisę ir Sąjungoje turinčios savo registruotas buveines, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą, šiame skyriuje prilyginamos tos valstybės narės pilietybę turintiems fiziniams asmenims.
„Bendrovės arba firmos“ – tai bendrovės arba firmos, kurios veikia pagal civilinę ar komercinę teisę, įskaitant kooperatyvus ir kitus pagal viešąją ar privatinę teisę veikiančius juridinius asmenis, išskyrus nesiekiančiuosius pelno.“
6.
Pagrindinei bylai reikšmingą 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvą 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms ( 4 ) (toliau – Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyva), pagal jos 1 straipsnio 1 dalį reikia taikyti tarpvalstybiniam pelno paskirstymui. Pagal trečią konstatuojamąją dalį minėta direktyva skirta tarpvalstybinių grupių nepalankiam apmokestinimui, palyginti su nacionalinėmis bendrovių grupėmis, pašalinti. Be to, direktyvos, iš dalies pakeistos Direktyva 2003/123/EB ( 5 ), 4 straipsnio 1 dalyje yra tokia nuostata:
„1. Kai patronuojanti bendrovė ar jos nuolatinė buveinė dėl ryšių patronuojančios bendrovės su savo dukterine bendrove gauna paskirstytąjį pelną, išskyrus dukterinės bendrovės likvidavimo atvejį, patronuojančios bendrovės valstybė ir jos nuolatinės buveinės valstybė:
—
tokio pelno neapmokestina arba
—
tokį pelną apmokestina, suteikdama patronuojančiai bendrovei ir jos nuolatinei buveinei teisę atskaityti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą bendrovių pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo dukterinė bendrovė ir žemesnės grandies bendrovė, neviršijant atitinkamo priklausančio mokėti mokesčio sumos.“
7.
Be to, Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje papildomai nustatyta:
„Tačiau kiekviena valstybė narė pasilieka galimybę numatyti, kad visi privalomieji mokėjimai [visos išlaidos], susiję [susijusios] su turima [dukterinės bendrovės] kapitalo dalimi negali būti išskaitomi [išskaitomos] iš patronuojančios įmonės [bendrovės] apmokestinamo pelno. Jeigu tokiu atveju turimos kapitalo dalies valdymo sąnaudos yra nustatomos kaip pastovus dydis, nustatytoji suma negali būti didesnė nei 5 % dukterinės bendrovės paskirstyto pelno.“
B – Nacionalinė teisė
8.
Prancūzijos Respublika bendrovių pajamoms taiko pelno mokestį, reglamentuojamą Code général des impôts (Bendrasis mokesčių kodeksas, toliau – CGI).
9.
Iš kapitalo dalių gautoms pajamoms ir jų išlaidoms CGI 216 straipsnyje bendrai nustatyta:
„1. Patronuojančios bendrovės gautos grynosios pajamos iš kapitalo dalių, suteikiančių teisę į patronuojančiosioms bendrovėms skirtos mokesčių sistemos taikymą , gali būti atskaitytos iš jos bendrojo grynojo pelno, prieš tai atskaičius atitinkamą sąnaudų ir išlaidų dalį. vienodai nustatoma sąnaudų ir išlaidų dalis yra 5 % visų iš kapitalo dalių gautų pajamų, įskaitant mokesčio kreditą.“
10.
Pagal CGI 223 A straipsnį grupėms tam tikromis sąlygomis nustatyta specialioji bendro apmokestinimo tvarka:
„Bendrovė gali būti apmokestinama pelno mokesčiu už visą grupės, kurią sudaro ji pati ir bendrovės, kurių akcijų ji turi bent 95 %, finansiniais metais gautą pelną tiesiogiai arba netiesiogiai per grupės bendroves
Grupės narės gali būti tik bendrovės, kurių pelnas apmokestinamas pelno mokesčiu pagal bendrąsias mokesčių teisės nuostatas.“
11.
Bendras grupės pelnas (nuostolis) apskaičiuojamas pagal CGI 223 B straipsnį:
„Bendrą pelną (nuostolį) apskaičiuoja patronuojančioji bendrovė, matematiškai sudėdama kiekvienos grupės bendrovės rezultatus [(pelną (nuostolį)], apskaičiuojamus pagal bendrąsias mokesčių teisės nuostatas
Nustatant ataskaitinių metų, prasidėjusių iki 1993 m. sausio 1 d. arba pasibaigusių 1998 m. gruodžio 31 d. arba po šios dienos, pelną (nuostolį), bendras pelnas (nuostolis) sumažinamas ta sąnaudų ir išlaidų dalimi, kurią grupės bendrovė įtraukė į savo pelną dėl savo turimos dalies kitoje grupės bendrovėje
“
III – Pagrindinė byla
12.
Pagrindinė byla susijusi su Prancūzijos bendrovės Groupe Steria SCA (toliau – Groupe Steria) pelno mokesčiu už 2005–2008 m. Groupe Steria yra grupės, kuriai taikomos grupės apmokestinimo specialiosios taisyklės, patronuojančioji bendrovė.
13.
Groupe Steria prašo atskaityti pagal CGI 216 straipsnio 1 punktą neatskaitytiną 5 % dalį už sąnaudas ir išlaidas (toliau –5 % dalis), atsižvelgiant į pajamas, gautas iš kapitalo dalių, kurias viena iš jos nacionalinių dukterinių bendrovių gavo iš bendrovių, turinčių buveinę kitose Sąjungos valstybėse narėse, kapitalo dalių. Prancūzijos institucijos atsisako taikyti šį atskaitymą, nes pagal CGI 223 B straipsnio 2 dalį jis galimas tik tada, jeigu pajamos iš kapitalo dalių gaunamos iš mokestinės grupės narės. Tačiau pagal CGI 223 A straipsnio 2 dalį užsienyje įsteigtos bendrovės negali būti mokestinės grupės narės.
14.
Groupe Steria pripažįsta grupės apmokestinimo netaikymą užsienio bendrovėms. Tačiau ji mano, kad Prancūzijos nuostatos nesuderinamos su įsisteigimo laisve, jei neleidžiama atskaityti 5 % dalies atsižvelgiant į kapitalo dalis, ir kad bendrovės galėtų būti mokestinės grupės narės, jei nebūtų įsteigtos užsienyje.
IV – Procesas Teisingumo Teisme
15.
Pagrindinę bylą nagrinėjantis Cour administrative d’appel de Versailles2014 m. rugpjūčio 13 d. Teisingumo Teismui pagal SESV 267 straipsnį pateikė šį klausimą:
„Ar EB 43 straipsniu neprieštaraujama tam, kad pagal Prancūzijos teisės aktus dėl įmonių grupės apmokestinimo patronuojančiajai bendrovei suteikiama galimybė neutralizuoti sąnaudų ir išlaidų dalies, kurią sudaro 5 % grynosios dividendų sumos, paskirtos šiai patronuojančiajai bendrovei iš mokestinėje grupėje dalyvaujančių bendrovių rezidenčių, pakartotinį įtraukimą, nors pagal minėtus teisės aktus tokia teisė patronuojančiajai bendrovei nesuteikiama, jeigu tai yra dividendai, kuriuos jai paskirsto jos dukterinės bendrovės, įsteigtos kitoje valstybėje narėje, tačiau jeigu jos būtų rezidentės, joms objektyviai galėtų būti pasirinktinai taikoma grupės apmokestinimo sistema?“
16.
Procese Teisingumo Teisme Groupe Steria, Vokietijos Federacinė Respublika, Prancūzijos Respublika, Nyderlandų Karalystė, Jungtinė Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystė ir Europos Komisija pateikė pastabas raštu. Be to, Groupe Steria, Prancūzijos Respublika ir Komisija pareiškė savo pastabas ir 2015 m. gegužės 13 d. posėdyje.
V – Teisinis vertinimas
17.
Norint atsakyti į prejudicinį klausimą reikia patikrinti, ar tokia Prancūzijos nuostata suderinama su įsisteigimo laisve.
A – Įsisteigimo laisvės apribojimas
18.
Pagal EB 43 straipsnio 1 dalį, siejamą su EB 48 straipsniu, vienos valstybės narės nacionalinių subjektų įsisteigimo laisvės kitos valstybės narės teritorijoje apribojimai uždraudžiami. Toks draudimas taikomas ne tik priimančiajai valstybei, bet ir bendrovės kilmės valstybei ( 6 ).
19.
Jeigu kilmės valstybė nacionalinei patronuojančiajai bendrovei, turinčiai užsienyje dukterinę bendrovę, taiko nepalankesnes sąlygas, palyginti su tokia pačia nacionaline patronuojančiąja bendrove, bet turinčia nacionalinę dukterinę bendrovę, patronuojančiosios bendrovės įsisteigimo laisvė yra apribota ( 7 ). Tas pat taikoma tik tiesioginės dukterinės bendrovės (subdukterinės bendrovės) atveju ( 8 ). Kaip Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs Sprendime Papillon, įsisteigimo laisvės apribojimą visų pirma būtina nustatyti esant nepalankioms sąlygoms, kurios patronuojančiosioms bendrovėms sudaromos taikant Prancūzijos bendrovių grupės apmokestinimo sistemą dėl tos aplinkybės, kad jos dukterinės bendrovės yra įsteigtos kitoje valstybėje narėje ( 9 ).
20.
Galiausiai tokia Prancūzijos teisė yra palankesnė patronuojančiosioms bendrovėms, kurioms tiesiogiai ar netiesiogiai priklauso bent 95 % nacionalinės bendrovės akcijų, o ne patronuojančiosioms bendrovėms, kurioms priklauso tiek pat kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės akcijų.
21.
Pagal CGI 216 straipsnio 1 punkte nustatytą bendrą tvarką abiem atvejais atitinkamų bendrovių pajamos iš kapitalo dalių iki 95 % atleidžiamos nuo [pelno] mokesčio. Taip yra, kai iš kapitalo dalių gautos bendrovės pajamos vėl atskaitomos iš jos pelno, tačiau neįskaitant 5 % dalies. Ši dalis turi fiksuoti kapitalo dalių turinčios bendrovės veiklos išlaidas, susijusias su jos kapitalo dalimis (toliau – kapitalo dalių išlaidos). Pavyzdžiui, kapitalo dalių išlaidos būtų paskolos, kurią bendrovė būtų paėmusi kapitalo daliai įsigyti, palūkanos. Kapitalo dalių išlaidos neturi mažinti bendrovės pajamų.
22.
Vis dėlto pagal CGI 223 B straipsnio 2 dalyje įtvirtintą specialią tvarką 5 % dalį galima atskaityti iš pelno tada, kai ir kapitalo dalių turinti bendrovė, ir bendrovė, kurioje yra kapitalo dalis, apmokestinamos bendrai kaip mokestinė grupė. Kadangi užsienio bendrovės negali būti mokestinės grupės narės, todėl galiausiai tik turint nacionalinių bendrovių kapitalo dalių yra galimybė, taikant grupės apmokestinimą, iš kapitalo dalių gauti 100 % neapmokestinamas pajamas.
23.
Groupe Steria, kaip bendrai apmokestinamos grupės patronuojančioji bendrovė, netiesiogiai valdo bendrovių, kurias ji galėtų įtraukti į savo mokestinę grupę, jeigu jos nebūtų įsteigtos kitoje valstybėje narėje, kapitalo dalį. Todėl pagal Prancūzijos nuostatas Groupe Steria mokestinė grupė neturi galimybės iš šių netiesiogiai turimų kapitalo dalių gauti ne tik 95 %, bet ir 100 % neapmokestinamų pajamų vien dėl to, kad kapitalo dalys yra kitoje valstybėje narėje įsteigtų bendrovių.
24.
Dėl tokio nepalankaus sąlygų taikymo yra apribota patronuojančiosios bendrovės, turinčios kitoje valstybėje narėje įsteigtų bendrovių kapitalo dalių, įsisteigimo laisvė, palyginti su patronuojančiąja bendrove, turinčia nacionalinių bendrovių kapitalo dalių.
B – Įsisteigimo laisvės apribojimo pateisinimas
25.
Tačiau įsisteigimo laisvės apribojimas gali būti pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais ( 10 ).
1. Atskaitymo draudimas pagal Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyvos 4 straipsnio 2 dalį
26.
Vokietijos Federacinė Respublika, atrodo, pateikia šio apribojimo pateisinimą pagal Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyvos 4 straipsnio 2 dalį. Pagal ją kiekviena valstybė narė gali nustatyti, kad iš patronuojančiosios bendrovės pelno negalima atskaityti joje reziduojančios patronuojančiosios bendrovės kapitalo dalių išlaidų, patirtų dėl kitoje valstybėje narėje esančios dukterinės bendrovės, iki fiksuotos šios bendrovės 5 % paskirstytojo pelno sumos. Nagrinėjamu atveju Prancūzijos Respublika pasinaudojo būtent šia Sąjungos teisės nuostata. Ši valstybėms narėms pagal Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyvos 4 straipsnio 2 dalį priklausanti teisė neturi būti atimta iš jų, apeinant įsisteigimo laisvę.
27.
Tačiau Teisingumo Teismas jau ne kartą yra konstatavęs, kad valstybės narės gali naudotis Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje nustatyta galimybe tik laikydamosi visų įsisteigimo laisvės reikalavimų ( 11 ). Todėl pagal Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyvą bet kuriuo atveju neleidžiama tarpvalstybinio pelno paskirstymo sistema, kuria pažeidžiamos pagrindinės laisvės ( 12 ).
28.
Iš to darytina išvada, kad ir Prancūzijos Respublika gali nustatyti kapitalo dalių atskaitymo draudimą pagal Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyvos 4 straipsnio 2 dalį tik nepažeisdama įsisteigimo laisvės. Todėl nagrinėjamo apribojimo negalima pateisinti pagal Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyvos 4 straipsnio 2 dalį.
2. Valstybių narių apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymas
29.
Tačiau pateisinimas galimas remiantis pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką pripažintu pateisinimo pagrindu – valstybių narių apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymo išsaugojimu ( 13 ).
30.
Šiuo pagrindu Teisingumo Teismas Sprendime X Holding pripažino valstybės narės teisę netaikyti kitoje valstybėje įsteigtoms dukterinėms bendrovėms grupės apmokestinimo, remdamasis tuo, kad dukterinės bendrovės nerezidentės pelnas nepriklauso šios valstybės mokestinei jurisdikcijai ( 14 ).
31.
Įvairios į bylą įstojusios šalys iš minėto sprendimo nori daryti išvadą, kad valstybės narės turi teisę netaikyti užsienio bendrovėms savo grupės apmokestinimo sistemos atsižvelgdamos į visas pasekmes, susijęs su grupės apmokestinimu. Tai apima ir šiuo atveju ginčijamą 5 % dalies atskaitymo nuostatą, taikomą Prancūzijos bendrovių grupės apmokestinimui.
32.
Tačiau Teisingumo Teismas jokiu būdu nesuteikė leidimo netaikyti dukterinėms bendrovėms nerezidentėms grupės apmokestinimo atsižvelgiant į visas su tuo susijęs pasekmes. Sprendime X Holding Teisingumo Teismas tik patikrino, ar pateisinama, kad, taikant grupės apmokestinimą, patronuojančiajai bendrovei leidžiama atsižvelgti į dukterinės bendrovės nerezidentės nuostolius ( 15 ). Kitų pasekmių, galimų dėl grupės apmokestinimo netaikymo dukterinėms bendrovėms nerezidentėms, Teisingumo Teismas savo sprendime nenagrinėjo ( 16 ).
33.
Be to, galiausiai Sprendime SCA Group Holding Teisingumo Teismas pripažino, kad teisė netaikyti bendrovėms rezidentėms grupės apmokestinimo ne iš karto savaime pateisina jo netaikymą bendrovėms rezidentėms, kurios yra susijusios su grupe tik per bendrovę nerezidentę ( 17 ). Pavyzdžiui, patronuojančiajai bendrovei galimybė įtraukti į grupės apmokestinimą taip pat ir subdukterines bendroves nesuteikiama ne tik todėl, kad ji neturėjo teisės įtraukti savo užsienyje esančią dukterinę bendrovę į grupės apmokestinimą ( 18 ).
34.
Taigi kiekvienos mokesčių lengvatos, kuri suteikiama taikant grupės apmokestinimą, atveju reikia atskirai įvertinti aplinkybę, ar valstybės narės galėtų teisėtai ją uždrausti tarpvalstybinėse situacijose ( 19 ). Mokesčių lengvata, kuri taikoma tik grupės bendrovėms rezidentėms, negali būti pateisinama remiantis vien ta aplinkybe, kad ji suteikiama taikant specialiąją grupės apmokestinimo tvarką, pagal kurią nuostolių užskaitymo tikslais jos galima netaikyti bendrovėms nerezidentėms.
35.
Šioje byloje ginčijamos 5 % dalies, kuria fiksuojamos kapitalo dalių išlaidos, atskaitymo lengvata savaime nerodo jokio ryšio su valstybių narių apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymu. Kapitalo dalių išlaidų patiria tik patronuojančioji bendrovė rezidentė. Todėl kitos valstybės narės suverenumas mokesčių srityje nepakinta.
36.
Taigi šis apribojimas nėra pateisinamas valstybių narių apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymo išsaugojimu.
3. Mokesčių sistemos darna
37.
Vis dėlto pateisinimą galėtų lemti valstybių narių teisė išlaikyti savo mokesčių sistemos darną ( 20 ).
38.
Be to, mokesčių lengvatą ir jos kompensavimą tam tikra mokesčių našta turėtų sieti tiesioginis ryšys ( 21 ). Šiuo atveju turi būti įvertintas lengvatos ir naštos ryšio tiesioginis pobūdis atsižvelgiant į mokesčio nuostata siekiamą tikslą ( 22 ). Tokiomis aplinkybėmis turinčiajam teisę į pagrindinę laisvę lengvata gali būti suteikiama, tik jeigu jam netaikoma našta, dėl kurios valstybės narės apmokestinimo sistema tiesiogiai susiejama su siekiama mokesčių lengvata.
39.
Sprendime Papillon Teisingumo Teismas, nagrinėdamas Prancūzijos grupės apmokestinimą, jau nusprendė, kad toks tiesioginis ryšys yra tarp visų grupės bendrovių rezultatų [(pelno (nuostolio)] konsolidavimo lengvatos ir tam tikrų grupės vidaus operacijų, kurios skirtos užkirsti kelią dvigubam atsižvelgimui į nuostolius, neutralizavimo mokesčių naštos ( 23 ).
40.
Tačiau šiuo atveju neketinama užkirsti kelio dvigubam atsižvelgimui į nuostolius, be to, esant mokesčių lengvatai, tai nėra rezultatų [pelno (nuostolio)] konsolidavimas grupėje. Mokesčių lengvata veikiau yra kapitalo dalių išlaidų 5 % dalies atskaitymas mokestinėje grupėje. Todėl belieka patikrinti, ar ši mokesčių lengvata taikant grupės apmokestinimą yra tiesiogiai susijusi su tam tikra mokesčių našta.
a) Grupės vidaus sandorių neutralizavimas
41.
Prancūzijos Respublika šiuo klausimu iš pradžių teigė, kad, bendrai apmokestinant grupę, siekiama mokestiniu požiūriu neutralizuoti grupės vidaus sandorius. Šio neutralizavimo dalis šiuo atveju yra ginčijamas 5 % dalies atskaitymas.
42.
Iš tiesų Teisingumo Teismas Sprendime Papillon jau nustatė, kad Prancūzijos grupės apmokestinimo sistema iš esmės siekiama grupę, kurią sudaro patronuojančioji bendrovė ir kitos jai priklausančios bendrovės, kuo labiau prilyginti įmonei, turinčiai kelis padalinius ( 24 ). Atsižvelgiant į šį tikslą iš principo reikia pripažinti, kad grupės vidaus sandorių neutralizavimas turi nepalankų ir palankų poveikį ir tarp jų gali būti tiesioginis ryšys.
43.
Tačiau šiuo atveju ginčijama lengvata galiausiai susijusi ne su grupės vidaus sandoriu, kuris turėtų būti neutralizuojamas. 5 % dalies atskaitymo lengvatos galutinė pasekmė yra ta, kad grupės vidaus sandoris – būtent pelno paskirstymas – yra 100 % atleistas nuo mokesčio ir taip neutralizuojamas. Tačiau 5 % dalimi nėra fiksuojamos atskaitomų kapitalo dalių išlaidos ( 25 ). Šiomis aplinkybėmis tai taip pat tiesiogiai matyti iš Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyvos 4 straipsnio 2 dalies, nes tarpvalstybinio paskirstytojo pelno atleidimas nuo mokesčių pagal Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyvos 4 straipsnio 1 dalį gali būti laikomas apribojimu tik dėl šios priežasties. Taigi ginčijama lengvata yra ta, kad grupėje yra galimybė atskaityti kapitalo dalių išlaidas. Tačiau kapitalo dalių išlaidų patiria tik atitinkama patronuojančioji bendrovė ir jų nuolat atsiranda ne iš mokestinės grupės bendrovių sandorių. Todėl jų galimybė atsižvelgti į šias išlaidas taikant grupės apmokestinimą neturi jokio ryšio su grupės vidaus sandorių neutralizavimu.
44.
Kapitalo dalių išlaidų atskaitymo lengvata, suteikiama taikant grupės apmokestinimą, bet kuriuo atveju tam tikru būdu rodo ryšį su grupės vidaus sandorių neutralizavimu. Mat iš principo nustatytas draudimas atskaityti kapitalo dalių išlaidas yra sisteminiu mokesčių požiūriu (taip ir buvo argumentuojama per procesą) grindžiamas tuo, kad paprastai išlaidos, susijusios su neapmokestinamomis įplaukomis, neatskaitomos. Taigi jeigu visi sandoriai mokestinėje grupėje mokesčių požiūriu laikomi neegzistuojančiais, tai ir visas grupės bendrovėms paskirstytas pelnas neturi būti atleistas nuo mokesčio. Todėl nėra ir pagrindo uždrausti atskaityti kapitalo dalių išlaidas, nes jos neturi ryšio su neapmokestinamomis pajamomis.
45.
Tačiau remiantis šia aplinkybe neįmanoma nustatyti jokios mokesčių naštos, su kuria ši ginčijama 5 % dalies atskaitymo lengvata galėtų turėti tiesioginį ryšį. Mat ši lengvata tebūtų paskirstytojo pelno panaudojimo mokestinėje grupėje pasekmė, kai nėra jokios mokesčių naštos, o yra tik pati lengvata.
46.
Be to, atrodo, kad Prancūzijos grupės apmokestinimo nuostatose, kaip jas yra nurodęs prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, jau ir taip nenumatyta visiško grupės vidaus sandorių neutralizavimo. Atvirkščiai, pagal CGI 223 B straipsnio 1 dalį taikant grupės apmokestinimą pirmiausia bendra tvarka apskaičiuojami grupės bendrovių rezultatai [(pelnas (nuostolis)] ir tik paskui atliekamas įskaitymas patronuojančiosios bendrovės lygmeniu. Todėl ir mokestinėje grupėje paskirstytasis pelnas atleidžiamas nuo mokesčio tik pagal CGI 216 straipsnio 1 punkte nurodytą bendrą tvarką. Taigi, vertinant visiškai mokestiniu požiūriu, taip pat mokestinėje grupėje kapitalo dalių išlaidos ir neapmokestinamosios pajamos yra susijusios.
47.
Taigi kapitalo dalių išlaidų 5 % dalies atskaitymo lengvata neutralizuojant grupės vidaus sandorius neturi jokio tiesioginio ryšio su mokesčių našta.
b) Bendras visų lengvatų ir naštos ryšys
48.
Be to, per posėdį Prancūzijos Respublika laikėsi nuomonės, kad, taikant specialiąją grupės apmokestinimo tvarką, visos jos lengvatos ir našta yra tiesiogiai susijusios. Todėl ši ginčijama 5 % dalies atskaitymo lengvata yra tiesiogiai susijusi su visa našta, kurią grupės bendrovės patiria taikant grupės apmokestinimą.
49.
Tačiau dėl tokio vertinimo išnyksta visos galimo pateisinimo, grindžiamo mokesčių sistemos darnos išsaugojimu, ribos.
50.
Taip siekiama leisti valstybėms narėms taikant specialiąją tvarką, kuri skirta tik mokesčių mokėtojams rezidentams ir kuri taip pat susijusi su mokesčių našta, suteikti bet kokio dydžio mokesčių lengvatą. Pavyzdžiui, remiantis Prancūzijos Respublikos argumentais, taip pat būtų galima neapmokestinti didelės nacionalinių grupės bendrovių pajamų dalies remiantis vien tuo, kad specialioji grupės apmokestinimo tvarka uždeda ir mokesčių naštą.
51.
Remiantis teismo praktika, valstybės narės mokesčių sistemos darnai pagrįsti reikalaujama ryšio tarp lengvatos ir naštos atsižvelgiant į mokesčio sistema siekiamą tikslą ( 26 ). Tačiau toks ryšys neįmanomas nenustačius konkrečios mokesčių naštos ir jos individualaus tikslo.
52.
Taigi šios sistemos taip pat negalima pateisinti tuo, kad kapitalo dalių išlaidų 5 % dalies atskaitymo mokesčių lengvata rodo tiesioginį ryšį su visa mokesčių našta, kuri atsiranda taikant specialiąją grupės apmokestinimo tvarką.
c) Tarpinė išvada
53.
Taigi šiuo atveju negalima nustatyti jokio tiesioginio ryšio tarp ginčijamos mokesčių lengvatos ir mokesčių naštos.
54.
Todėl šis įsisteigimo laisvės apribojimas nepateisinamas ir siekiu išlaikyti mokesčių sistemos darną.
C – Išvada
55.
Tokia nuostata, kaip ginčijama pagrindinėje byloje, pažeidžiama EB 43 straipsnio 1 dalyje ir EB 43 straipsnyje įtvirtinta įsisteigimo laisvė.
VI – Išvada
56.
Todėl siūlau Teisingumo Teismui į Cour administrative d’appel de Versailles pateiktą klausimą atsakyti taip:
Pagal EB 43 straipsnio 1 dalį ir EB 48 straipsnį suteiktai įsisteigimo laisvei prieštarauja valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos, tik nacionalinėms bendrovėms taikant specialiąją grupės apmokestinimo tvarką, grupės bendrovėms leidžiama atskaityti išlaidas, susijusias su kitų grupės bendrovių kapitalo dalimis, o kitu atveju toks atskaitymas negalimas.
( 1 ) Originalo kalba: vokiečių.
( 2 ) Sprendimai ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370), Metallgesellschaft ir kt. (C‑397/98 ir C‑410/98, EU:C:2001:134), Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), Philips Electronics (C‑18/11, EU:C:2012:532), Felixstowe Dock and Railway Company ir kt. (C‑80/12, EU:C:2014:200), SCA Group Holding ir kt. (C‑39/13–C‑41/13, EU:C:2014:1758) ir Komisija / Jungtinė Karalystė (C‑172/13, EU:C:2015:50); taip pat žr. dar nagrinėjamą bylą Finanzamt Linz (C‑66/14).
( 3 ) Sprendimas Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659).
( 4 ) OL L 225, p. 6; direktyva buvo panaikinta ir iš dalies pakeista 2011 m. lapkričio 30 d. Tarybos Direktyva 2011/96/ES dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (nauja redakcija) (OL L 345, p. 8).
( 5 ) 2003 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2003/123/EB, iš dalies keičianti Direktyvą 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 7, 2004 1 13, p. 41; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 25 t., p. 3).
( 6 ) Žr., be kita ko, sprendimus Daily Mail ir General Trust (81/87, EU:C:1988:456, 16 punktas), National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 35 punktas), Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 18 punktas) ir Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, 33 punktas).
( 7 ) Žr., be kita ko, sprendimus X ir Y (C‑200/98, EU:C:1999:566, 27 ir 28 punktai), Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, 31 ir 32 punktai), SCA Group Holding ir kt. (C‑39/13‑C‑41/13, EU:C:2014:1758, 23–27 punktai), Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 19 punktas) ir Komisija / Jungtinė Karalystė (C‑172/13, EU:C:2015:50, 23 punktas).
( 8 ) Žr. sprendimus Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143, 34 ir 35 punktai) ir Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, 30 ir 31 punktai).
( 9 ) Sprendimas Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, 15–32 punktai).
( 10 ) Žr., be kita ko, sprendimus Lankhorst‑Hohorst (C‑324/00, EU:C:2002:749, 33 punktas), Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, 33 punktas), Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 23 punktas) ir Komisija / Vokietija (C‑591/13, EU:C:2015:230, 63 punktas).
( 11 ) Sprendimai Bosal (C‑168/01, EU:C:2003:479, 26 punktas) ir Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143, 45 punktas); taip pat žr. Sprendimą Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, 46 punktas).
( 12 ) Šiuo klausimu žr. Sprendimą Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, 59–62 punktai).
( 13 ) Žr., be kita ko, sprendimus Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 45 punktas), National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 45 punktas) ir Komisija / Vokietija (C‑591/13, EU:C:2015:230, 64 punktas).
( 14 ) Sprendimas X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89).
( 15 ) Žr. Sprendimą X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, 25–42 punktai).
( 16 ) Dėl kitų tuomet nagrinėto įmonių grupės apmokestinimo pranašumų žr. mano išvadą byloje X Holding (C‑337/08, EU:C:2009:721, 34, 73–81 ir 82–83 punktai).
( 17 ) Žr. Sprendimą SCA Group Holding ir kt. (C‑39/13–C‑41/13, EU:C:2014:1758).
( 18 ) Žr. Sprendimą SCA Group Holding ir kt. (C‑39/13‑C‑41/13, EU:C:2014:1758, 19 ir paskesni punktai, konkrečiai 25 punktas); taip pat žr. Sprendimą Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659).
( 19 ) Šiuo klausimu žr. mano išvadą byloje X Holding (C‑337/08, EU:C:2009:721, 23, 34 ir paskesni punktai); šiuo klausimu taip pat žr. Sprendimą Metallgesellschaft ir kt. (C‑397/98 ir C‑410/98, EU:C:2001:134, 35–76 punktai).
( 20 ) Žr., be kita ko, sprendimus Bachmann (C‑204/90, EU:C:1992:35, 28 punktas), Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, 42 punktas), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, 68 punktas), Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, 43 punktas), SCA Group Holding ir kt. (C‑39/13‑C‑41/13, EU:C:2014:1758, 33 punktas) ir Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, 48 punktas).
( 21 ) Žr. tik sprendimus Svensson ir Gustavsson (C‑484/93, EU:C:1995:379, 18 punktas), ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, 29 punktas), Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, 62 punktas), Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, 58 punktas) ir Komisija / Vokietija (C‑591/13, EU:C:2015:230, 74 punktas).
( 22 ) Žr. sprendimus Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129, 39 punktas); Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, 47 punktas) ir Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, 92 punktas); panašiai žr. Sprendimą Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, 43 punktas).
( 23 ) Žr. Sprendimą Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, 45–50 punktai).
( 24 ) Sprendimas Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, 28 punktas).
( 25 ) Žr. šios išvados 21 punktą.
( 26 ) Žr. šios išvados 38 punktą.
Full & Egal Universal Law Academy