FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat den 23. december 2015 ( 1 )
Sag C-40/15
Minister Finansów
mod
Aspiro SA, tidligere BRE Ubezpieczenia sp. z o.o.
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Naczelny Sąd Administracyjny (Polen))
»Skatter og afgifter — merværdiafgift — artikel 135, stk. 1, litra a), i direktiv 2006/112/EF — afgiftsfritagelse for forsikringstransaktioner og ydelser udført af forsikringsmæglere og -formidlere i forbindelse med disse transaktioner — forsikringsgivers udlicitering af skadereguleringen«
1.
Er tjenesteydelser inden for regulering af skader hidrørende fra forsikringstilfælde fritaget for merværdiafgift (herefter »moms«), når en forsikringsgiver ikke selv udfører denne opgave, men udliciterer den til en tredjemand? Domstolens praksis vedrørende momsfritagelse for forsikringstjenesteydelser ( 2 ) har ikke hidtil givet et entydigt svar på dette spørgsmål.
I – Relevante retsforskrifter
A – EU-retten
2.
I henhold til artikel 2, stk. 1, litra c), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem ( 3 ) (herefter »momsdirektivet«) er »levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab«, momspligtig.
3.
I henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a), fritager medlemsstaterne imidlertid følgende transaktioner:
»a)
forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder ydelser udført af forsikringsmæglere og -formidlere i forbindelse med disse transaktioner«.
4.
Denne bestemmelse svarer til artikel 13, punkt B, litra a), i sjette direktiv, der skulle anvendes indtil den 31. december 2006 ( 4 ). Domstolens praksis vedrørende den pågældende bestemmelse kan derfor ligeledes tages i betragtning i den foreliggende sag.
5.
Direktiv 77/92/EØF ( 5 ) regulerede indtil den 14. januar 2005 udøvelsen af virksomhed som forsikringsagent og forsikringsmægler i Unionen. I direktivets artikel 2, stk. 1, er anvendelsesområdet bl.a. defineret på følgende måde:
»Dette direktiv gælder for følgende former for virksomhed […]:
a)
erhvervsudøvelse af personer, som med henblik på ved forsikring eller genforsikring at tilvejebringe dækning af risici optræder som formidlere mellem forsikringstagere og frit valgte forsikrings- og genforsikringsforetagender, som tilrettelægger tegning af forsikringer, og som eventuelt medvirker ved administration og gennemførelse af disse, navnlig i skadestilfælde
b)
erhvervsudøvelse af personer, som i henhold til en eller flere kontrakter eller fuldmagter har til opgave at forelægge, foreslå og tilrettelægge eller afslutte forsikringskontrakter eller at medvirke ved administrationen og gennemførelsen af sådanne kontrakter, navnlig i skadestilfælde, i et eller flere forsikringsforetagenders navn og for deres regning eller alene for deres regning
[…]«
6.
Direktiv 2002/92/EF ( 6 ) har i mellemtiden erstattet direktiv 77/92. I dette direktivs artikel 2, nr. 3), er begrebet »forsikringsformidling« defineret på følgende måde:
»[…] virksomhed, der består i at forelægge, foreslå eller udføre det indledende arbejde i forbindelse med indgåelse af forsikringsaftaler eller at indgå sådanne aftaler eller at medvirke ved administrationen og opfyldelsen af sådanne aftaler, navnlig i skadestilfælde.
[…]
Virksomhed, der består i lejlighedsvis rådgivning om forsikring i forbindelse med udøvelsen af anden erhvervsvirksomhed, anses heller ikke for forsikringsformidling, når formålet ikke er at bistå kunden med at indgå eller opfylde en forsikringsaftale eller erhvervsmæssig administration af et forsikringsselskabs skadestilfælde eller taksation eller skadesafregning.«
B – Polsk ret
7.
Artikel 43, stk. 1, nr. 37), i lov om afgift på varer og tjenesteydelser af 11. marts 2004 (Ustawa o podatku od towarów i usług, herefter »den polske momslov«) lyder i den affattelse, der er relevant i den foreliggende sag:
»Følgende tjenesteydelser er fritaget: forsikrings- og genforsikringsydelser, formidling i forbindelse med disse ydelser samt ydelser udført af forsikringsgiver inden for rammerne af forsikringsaftaler, som denne har indgået for fremmed regning, bortset fra overdragelse af rettigheder, som er erhvervet i forbindelse med opfyldelse af forsikrings- og genforsikringsaftaler.«
8.
Artikel 43, stk. 13, i den polske momslov supplerer med følgende:
»Afgiftsfritagelsen gælder også for en tjenesteydelse, der er en del af en i stk. 1, nr. 7), og stk. 1, nr. 37)-41), omhandlet tjenesteydelse, der selv er en særskilt enhed, og som er karakteristisk og nødvendig for leveringen af den i stk. 1, nr. 7), og stk. 1, nr. 37)-41), omhandlede tjenesteydelse, der er momsfritaget.«
II – Hovedsagen og retsforhandlingerne ved Domstolen
9.
Tvisten i hovedsagen vedrører spørgsmålet, om den virksomhed, der udøves af det polske selskab Aspiro SA (herefter »Aspiro«) er fritaget for moms. Aspiro udfører for en forsikringsgiver tjenesteydelser, der består i en omfattende regulering af skader hidrørende fra forsikringstilfælde. I forhold til forsikringstagerne handler selskabet i forsikringsgivers navn og for dennes regning.
10.
Konkret modtager Aspiro skadesanmeldelser og foretager undersøgelser i denne forbindelse. Selskabet tager kontakt til de forsikrede, med hvem det ikke selv står i kontraktforhold, og udarbejder i givet fald sagkyndige udtalelser og skaderapporter. Efter prøvelse af de indsamlede bilag gennemfører selskabet skadereguleringen og træffer afgørelse om anmodningerne. Aspiro gennemfører derudover regreskrav og behandler klager med hensyn til skadereguleringen. I forbindelse med disse aktiviteter udfører Aspiro endvidere diverse andre administrative og tekniske aktiviteter.
11.
Den polske skatteforvaltning var af den opfattelse, at kun prøvelsen af anmodningerne om skaderegulering og gennemførelsen heraf kan fritages for moms. Derimod var alle yderligere aktiviteter ikke karakteristiske for et forsikringsselskabs virksomhed og dermed i henhold til artikel 43, stk. 13, i den polske momslov ikke fritaget.
12.
Naczelny Sąd Administracyjny (øverste forvaltningsdomstol), som sagen nu verserer for, anser EU-retten for at være afgørende for sagens udfald og forelagde den 2. februar 2015 følgende spørgsmål for Domstolen i henhold til artikel 267 TEUF:
»Skal artikel 135, stk. 1, litra a), i momsdirektivet fortolkes således, at sådanne tjenesteydelser som i den foreliggende sag, der leveres for et forsikringsselskab af tredjemand i forsikringsgivers navn og for dennes regning, og hvorved tredjemanden ikke står i noget retsforhold til den forsikrede, er omfattet af den i denne bestemmelse omhandlede fritagelse?«
13.
Under sagen for Domstolen har Aspiro, Republikken Polen, Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland samt Europa-Kommissionen indgivet skriftlige indlæg. Aspiro, den polske skatteforvaltning, Republikken Polen og Kommissionen har deltaget i retsmødet den 2. december 2015.
III – Retlig vurdering
14.
Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret i det væsentlige oplyst, om gennemførelsen af skadereguleringen, som udføres i forsikringsgivers navn og for dennes regning af tredjemand, der ikke står i kontraktforhold med de forsikrede, er fritaget for moms i henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a).
A – Formaliteten
15.
Aspiro har indledningsvis bestridt, at det præjudicielle spørgsmål kan antages til realitetsbehandling.
16.
Tvisten i hovedsagen vedrører fortolkningen af nationale bestemmelser vedrørende momsfritagelse, hvis betingelser er opfyldt i selskabets tilfælde. Momsdirektivet kan ikke gøres gældende over for selskabet, for så vidt som pligten til at fortolke national ret i overensstemmelse hermed under ingen omstændigheder må tjene som grundlag for en fortolkning contra legem. Fortolkningen af momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a), er således irrelevant for afgørelsen af tvisten i hovedsagen.
17.
Det er ganske vist korrekt, at et præjudicielt spørgsmål i henhold til artikel 267 TEUF skal være nødvendigt for, at der kan afsiges dom i hovedsagen. Afgørende er imidlertid i denne forbindelse den forelæggende rets vurdering ( 7 ), som Domstolen principielt ikke efterprøver, bortset fra åbenlyse fejl ( 8 ).
18.
Sådanne fejl foreligger ikke her. Tvisten i hovedsagen vedrører momsfritagelsen for en forsikringsrelateret tjenesteydelse. Dette område er omfattet af momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a). Den forelæggende ret er i denne forbindelse i henhold til EU-retten tvunget til at fortolke national ret i overensstemmelse med direktiver ( 9 ). Det fremgår ikke, at ordlyden af de relevante polske bestemmelser skulle være til hinder herfor. Navnlig fritager den i hovedsagen omtvistede artikel 43, stk. 13, i den polske momslov ikke udtrykkeligt tjenesteydelser som dem, der udføres af Aspiro. Bestemmelsen fastsætter kun abstrakte betingelser, der kræver en fortolkning, og som uden videre synes at give mulighed for, at der tages hensyn til de EU-retlige bestemmelser.
19.
Det præjudicielle spørgsmål kan dermed antages til realitetsbehandling.
B – Realiteten
20.
Tjenesteydelser som dem, der udføres af Aspiro, er i henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a), fritaget, hvis der er tale om forsikrings- eller genforsikringstransaktioner (jf. herom under punkt 1) eller om ydelser udført af forsikringsmæglere eller -formidlere i forbindelse med disse transaktioner (jf. herom under punkt 2).
1. Forsikrings- og genforsikringstransaktioner
21.
EU-lovgiver har hverken defineret begrebet forsikringstransaktioner i henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a), eller henvist til national ret. Det skal tillægges en selvstændig, EU-retlig betydning ( 10 ).
22.
En forsikringstransaktion består ifølge fast retspraksis i, at forsikringsgiveren påtager sig mod betaling af en præmie, og i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden, til den forsikrede at betale den ydelse, der er blevet aftalt ved kontraktens indgåelse ( 11 ). Begrebet omfatter også levering af forsikringsdækning, som ydes af en afgiftspligtig person, der ikke selv er forsikringsgiver, men som leverer en sådan dækning til sine kunder ved at benytte ydelser fra en forsikringsgiver ( 12 ). Det afgørende er med andre ord en overtagelse af risiko mod vederlag. Det kræver, at der består et kontraktforhold mellem den, der præsterer forsikringsydelsen, og den forsikrede ( 13 ).
23.
Disse betingelser er ikke opfyldt i den foreliggende sag. Aspiro leverer ikke de forsikrede forsikringsdækning ved at havde påtaget sig at dække risici, og selskabet står heller ikke i kontraktforhold med de forsikrede.
24.
I modsætning til, hvad nogle parter i sagen har gjort gældende, er afgiftsfritagelse også udelukket, da den af Aspiro udførte tjenesteydelse for det første »set under ét, udgør en særskilt enhed«, der for det andet opfylder de »specifikke og væsentlige funktioner« for de forsikringstransaktioner, der er fritaget i henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a).
25.
Under disse omstændigheder kan, som Domstolen flere gange har fastslået i forbindelse med nogle fritagelser for finansielle ydelser i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, også enkelte dele af en fritagen ydelse ganske vist være fritaget ( 14 ). Dette forudsætter imidlertid, at den fritagne ydelse efter ordlyden af fritagelsen overhovedet kan opdeles i forskellige tjenesteydelser ( 15 ).
26.
Dette er imidlertid ikke tilfældet i forbindelse med forsikringstransaktioner. Bestemmelsen i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a), vedrører ikke generelt transaktioner på forsikringsområdet ( 16 ) eller forvaltning af forsikringer ( 17 ), men efter sin ordlyd kun forsikringstransaktioner i egentlig forstand, som Domstolen flere gange har fastslået ( 18 ). Den overtagelse af risiko, som en sådan forsikringstransaktion alene udgør ifølge retspraksis, kan ikke opdeles i enkelte tjenesteydelser.
27.
Et direktivforslag, som Kommissionen har fremlagt, og som kunne forstås således, at formålet kun er at præcisere, at de af Domstolen udviklede principper med hensyn til den afgiftsmæssige behandling af udliciterede aktiviteter i forbindelse med visse finansielle tjenester også gælder for forsikringstransaktioner ( 19 ), er uden betydning i denne forbindelse. Da det ikke er blevet vedtaget af Rådet, har det ikke fået lovkraft og er derfor uden relevans for fortolkningen af gældende ret – og det samme gælder den opfattelse, som Kommissionen har givet udtryk for i forslaget.
28.
Der kan endelig ikke drages andre konklusioner af princippet om afgiftsneutralitet, hvorefter sammenlignelige varer eller tjenesteydelser ikke må behandles forskelligt med hensyn til moms ( 20 ). Aspiro har påberåbt sig dette princip med henblik på at anvende Domstolens nævnte praksis vedrørende udliciterede dele af en fritagen finansiel tjeneste på fritagelsen for forsikringstransaktioner. Som Domstolen imidlertid flere gange har fastslået, tillader dette princip ikke, at anvendelsesområdet for en fritagelse udvides, uden at der findes en klar bestemmelse herom i direktivet ( 21 ).
29.
De tjenesteydelser, som Aspiro har udført, er derfor ikke omfattet af begrebet forsikringstransaktion i henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a). Der foreligger for så vidt heller ingen genforsikringstransaktion, da en sådan kun er en særlig form for forsikringstransaktion, hvori to forsikringsgivere deltager ( 22 ).
2. Ydelser i forbindelse med forsikringstransaktioner
30.
Det skal herefter afklares, om Aspiros virksomhed er fritaget, da der er tale om ydelser, der er udført i forbindelse med forsikringstransaktioner af en forsikringsmægler eller ‑formidler.
a) Ydelser udført i forbindelse med forsikringstransaktioner
31.
I henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a), er kun »ydelser udført [...] i forbindelse med« forsikrings- og genforsikringstransaktioner fritaget. Dette udtryk er ifølge sin ordlyd særdeles vidt og kan principielt omfatte alle ydelser, der har tilknytning til en forsikring ( 23 ). Denne tilknytning foreligger uden tvivl i forbindelse med en aktivitet som regulering af skader hidrørende fra forsikringstilfælde.
b) Ydelse udført af forsikringsmæglere og ‑formidlere
32.
Den pågældende ydelse skal endvidere imidlertid udføres af en forsikringsmægler eller ‑formidler i henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a).
33.
Den forelæggende ret har i forelæggelseskendelsen ganske vist udtrykkeligt fastslået, at Aspiro hverken er forsikringsmægler eller ‑formidler. Under sagen for Domstolen har imidlertid navnlig Det Forenede Kongerige med rette anført, at der er tvivl om, hvorvidt den forelæggende rets vurdering er retligt korrekt.
34.
Ifølge Domstolens praksis afhænger anerkendelsen af egenskaben som forsikringsmægler eller ‑formidler nemlig ikke af en afgiftspligtigs formelle stilling, men alene af indholdet af de udøvede aktiviteter ( 24 ). Det skal derfor også undersøges i den foreliggende sag, om de tjenesteydelser, som Aspiro har udført inden for skaderegulering, på grundlag af deres indhold svarer til en forsikringsmæglers eller ‑formidlers virksomhed som omhandlet i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a).
i) Forbindelse til forsikringsgivere og forsikringstagere
35.
Ifølge retspraksis skal den, der udfører tjenesteydelsen, være »part i et retsforhold« til både en eller – med hensyn til forsikringsmægleren ( 25 ) – flere forsikringsgivere og forsikringstagere ( 26 ).
36.
Dette er tilfældet med hensyn til Aspiro, da selskabet både er part i et retsforhold til forsikringsgiveren og har en faktisk forbindelse til de forsikrede, nemlig i forbindelse med reguleringen af deres skader. En sådan kun faktisk forbindelse, som typisk også består mellem en forsikringsformidler og en forsikret, er for så vidt tilstrækkelig.
ii) Udøvelse af en forsikringsmæglers eller -formidlers hovedopgaver
37.
Derudover skal den, der udfører tjenesteydelser, som henhører under forsikringstransaktioner, i det mindste udøve en forsikringsmæglers eller ‑formidlers hovedopgaver. Domstolen taler i denne forbindelse navnlig i Arthur Andersen-dommen om de »væsentlige dele« af sådanne opgaver, som består i at søge efter kundeemner og sætte dem i kontakt med forsikringsgiveren med henblik på indgåelse af forsikringskontrakter ( 27 ). Netop dette udgør nemlig egentlig en forsikringsmæglers eller -formidlers opgaver.
38.
Kun en fortolkning, der for fritagelsen for den anden variant af momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a), forudsætter en virksomhed ved indgåelsen af forsikringskontrakter, er også i overensstemmelse med det krav om en streng fortolkning, der er bekræftet i fast retspraksis i forbindelse med målet med denne fritagelse ( 28 ).
39.
Formålet med fritagelsen fremgår ganske vist hverken klart af selve direktivet eller af forarbejderne ( 29 ). Domstolen har dog etableret en forbindelse mellem fritagelsen i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a), og artikel 401. Den pågældende bestemmelse giver medlemsstaterne mulighed for at opretholde »afgifter på forsikringsaftaler«. Fritagelsen for forsikringstransaktioner og ydelser udført af forsikringsmæglere og ‑formidlere i forbindelse med disse transaktioner skal derfor i de pågældende tilfælde forhindre en dobbeltbeskatning til skade for den endelige forbruger ( 30 ).
40.
Dette mål opnås i tilstrækkelig grad på baggrund af kravet om en snæver fortolkning, når tjenesteydelser, der er direkte forbundet med indgåelsen af en forsikringskontrakt, fritages. Kun beskatningen af en sådan virksomhed ville nemlig belaste den endelige forbruger direkte med moms.
41.
Udliciterer en forsikringsgiver derimod – som i den foreliggende sag – kun dele af de opgaver, der påhviler denne i forbindelse med den løbende forsikring, til en tredjemand, er det i første omgang kun forsikringsgiveren, der belastes af en heraf følgende moms. Den omstændighed, at forsikringsgiverens virksomhed blot opdeles, kunne Domstolen i Arthur Andersen-dommen derfor heller ikke betragte som en forsikringsformidlers virksomhed ( 31 ).
42.
Ifølge retspraksis kan en forsikringsmæglers eller ‑formidlers aktiviteter, der går videre end den blotte bestræbelse på at indgå en forsikringskontrakt, ganske vist også omfattes af fritagelsen. Det forudsætter imidlertid, at de har tilknytning til en mæglers eller formidlers hovedopgaver, nemlig at søge efter kundeemner og sætte dem i kontakt med forsikringsgiveren ( 32 ).
43.
Denne betingelse opfylder Aspiros virksomhed imidlertid ikke i den foreliggende sag. Selskabet beskæftiger sig udelukkende med skaderegulering, men udøver ingen aktiviteter, der tager sigte på indgåelse af forsikringskontrakter.
44.
Det kan derfor fastslås, at den af Aspiro udøvede virksomhed hverken udgør en forsikringsmæglers eller en forsikringsformidlers virksomhed som omhandlet i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a), da Aspiro ikke udøver disses hovedopgaver.
iii) Direktiver vedrørende forsikringsformidleres frie bevægelighed
45.
Der kan ikke konkluderes andet på grundlag af de direktiver, der sigter mod at regulere forsikringsformidleres frie bevægelighed, og som Det Forenede Kongerige har anført med henblik på at godtgøre, at reguleringen af skader hidrørende fra forsikringstilfælde hører blandt forsikringsmægleres og -formidleres karakteristiske aktiviteter. I denne forbindelse har Det Forenede Kongerige navnlig henvist til aktivitetsbeskrivelserne i artikel 2, stk. 1, i direktiv 77/92 og artikel 2, nr. 3), i direktiv 2002/92.
46.
Det er i denne henseende ikke nødvendigt at tage stilling til, om aktivitetsbeskrivelserne i de pågældende direktiver faktisk har afgørende betydning for fortolkningen af begreberne forsikringsmægler og ‑formidler i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a). Selv om Domstolen allerede i nogle afgørelser endvidere har henvist til direktiv 77/92 ( 33 ), skal det dog tages i betragtning, at de nævnte direktiver sigter mod at regulere forsikringsformidleres frie bevægelighed ( 34 ), mens den her omhandlede fritagelse, som allerede anført ( 35 ), forfølger andre formål. I en sammenlignelig situation fastslog Domstolen derfor eksempelvis, at et direktiv om fremme af den frie bevægelighed for læger ikke var relevant for momsfritagelserne ( 36 ).
47.
Af direktiv 77/92 og dette direktivs afløser, nemlig direktiv 2002/92, kan der imidlertid under ingen omstændigheder udledes noget, som rejser tvivl om konklusionen om, at virksomhed, der kun omfatter regulering af skadestilfælde, ikke udgør en forsikringsmæglers eller ‑formidlers virksomhed som omhandlet i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a).
48.
I forbindelse med beskrivelsen af forsikringsmægleres og ‑agenters erhvervsudøvelse i direktiv 77/92 og opregningen af de særlige kendetegn ved begrebet »forsikringsformidling« i direktiv 2002/92 anføres ganske vist medvirken ved administrationen af forsikringskontrakter i skadestilfælde, dvs. medvirken ved skadereguleringen ( 37 ). Der er i denne forbindelse imidlertid tale om en støttende aktivitet, som kun netop vedrører de forsikringskontrakter, der er kommet i stand som følge af de erhvervsdrivendes mellemkomst.
49.
Dette bør imidlertid holdes klart adskilt fra en omfattende gennemførelse af skaderegulering for en forsikringsgiver, som Aspiro udfører i den foreliggende sag. I denne retning er det også udtrykkeligt fastslået i artikel 2, nr. 3), tredje afsnit, i direktiv 2002/92, at »erhvervsmæssig administration af et forsikringsselskabs skadestilfælde« ikke anses for forsikringsformidling i dette direktiv.
c) Foreløbig konklusion
50.
Det følger derfor heraf, at den regulering af skader hidrørende fra forsikringstilfælde, der udføres af Aspiro, heller ikke er fritaget som ydelser udført af forsikringsmæglere eller ‑formidlere i forbindelse med forsikrings- eller genforsikringstransaktioner i henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a).
3. Princippet om afgiftsneutralitet
51.
Det bemærkes endelig, at konklusionen generelt ikke er i strid med princippet om afgiftsneutralitet, der er af særlig betydning i Domstolens praksis.
52.
Det følger ganske vist bl.a. af dette princip, at de erhvervsdrivende skal kunne vælge den organisationsform, som ud fra en strengt økonomisk synsvinkel passer dem bedst, uden at skulle løbe en risiko for, at deres transaktioner udelukkes fra fritagelsen i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a) ( 38 ). Der kunne rejses tvivl om forsikringsgivernes organisationsfrihed i denne henseende, da de ikke kan overdrage behandlingen af skadestilfælde til en anden virksomhed uden at være nødt til at bære en yderligere momsbyrde. Denne byrde følger af, at den anden virksomheds ydelser som allerede anført ikke er fritaget for moms i henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a), og forsikringsgiveren på grund af fritagelsen for sine egne transaktioner i henhold til denne bestemmelse med hensyn til den anden virksomheds ydelser normalt i henhold til momsdirektivets artikel 168, litra a), ikke har ret til fradrag.
53.
Disse konsekvenser er imidlertid en følge af den omstændighed, at den fritagelse, der er indrømmet forsikringsgiveren – med undtagelse af forsikringsvirksomhed uden for Unionen ( 39 ) – ikke giver ret til fradrag. EU-lovgivers bevidste beslutning i denne henseende begrænser som sådan forsikringsgivernes organisationsfrihed. Enhver ydelse leveret af en tredjemand resulterer generelt i, at forsikringsgiveren belastes med moms. Som generaladvokat Poiares Maduro allerede har konstateret, er dette en iboende følge af det fælles momssystem ( 40 ).
54.
På denne baggrund ville det være i strid med lovgivers ønske, hvis man ville integrere enhver aktivitet, som en forsikringsgiver udliciterer, i fritagelsen for forsikringstransaktioner. Dette ville jo eksempelvis også gælde for kontorartikler, som en forsikringsgiver køber hos en tredjemand, da det også er udtryk for forsikringsgiverens organisationsform, at denne ikke fremstiller de nødvendige kontorartikler i sin egen virksomhed.
55.
Der kan derfor kun tages hensyn til afgiftspligtiges organisationsfrihed, for så vidt som den udliciterede aktivitet ligeledes er afgiftsfritaget. Dette er på sin side afhængigt af dennes ordlyd, opbygning og mål. I den foreliggende sag er det imidlertid fremgået af en undersøgelse af disse aspekter, at den blotte udlicitering af behandlingen af skadestilfælde til en tredjemand, der ikke udøver nogen aktivitet med henblik på indgåelse af forsikringskontrakter, ikke er omfattet af fritagelsen i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a).
IV – Forslag til afgørelse
56.
På baggrund af det ovenstående foreslår jeg derfor, at de af Naczelny Sąd Administracyjny (øverste forvaltningsdomstol) forelagte spørgsmål besvares som følger:
»Reguleringen af skader hidrørende fra forsikringstilfælde, som udføres i en forsikringsgivers navn og for dennes regning af tredjemand, der i denne forbindelse ikke står i kontraktforhold til de forsikrede, og hvis opgaver ikke består i at søge efter kundeemner og sætte disse i kontakt med forsikringsgiveren med henblik på indgåelse af forsikringskontrakter, er ikke omfattet af fritagelsen i artikel 135, stk. 1, litra a), i direktiv 2006/112/EF.«
( 1 ) – Originalsprog: tysk.
( 2 ) – Jf. i denne henseende allerede domme CPP (C-349/96, EU:C:1999:93), Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140), Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621), Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135), Kommissionen mod Grækenland (C-13/06, EU:C:2006:765), J.C.M. Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196), Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647), BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15) samt Mapfre asistencia og Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488).
( 3 ) – EUT L 347, s. 1.
( 4 ) – Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1).
( 5 ) – Rådets direktiv 77/92/EØF af 13.12.1976 om foranstaltninger med henblik på at lette den faktiske udøvelse af etableringsfriheden og den frie udveksling af tjenesteydelser inden for virksomhed som forsikringsagent eller forsikringsmægler (ex gruppe 630 CITI), herunder navnlig overgangsforanstaltninger for disse former for virksomhed (EFT 1977, L 26, s. 14).
( 6 ) – Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2002/92/EF af 9.12.2002 om forsikringsformidling (EFT 2003, L 9, s. 3).
( 7 ) – Jf. f.eks. domme Asociación Española de Banca Privada m.fl. (C-67/91, EU:C:1992:330, præmis 25), Aprile (C-125/94, EU:C:1995:309, præmis 16), PreussenElektra (C-379/98, EU:C:2001:160, præmis 38), Elshani (C-459/07, EU:C:2009:224, præmis 40) og Križan m.fl. (C-416/10, EU:C:2013:8, præmis 53).
( 8 ) – Jf. bl.a. domme Bosman (C-415/93, EU:C:1995:463, præmis 61), PreussenElektra (C-379/98, EU:C:2001:160, præmis 39), Omega (C-36/02, EU:C:2004:614, præmis 20) og Balázs (C-251/14, EU:C:2015:687, præmis 26).
( 9 ) – Jf. f.eks. domme Von Colson og Kamann (14/83, EU:C:1984:153, præmis 26), Pfeiffer m.fl. (C-397/01-C-403/01, EU:C:2004:584, præmis 113) samt Indėlių ir investicijų draudimas og Nemaniūnas (C-671/13, EU:C:2015:418, præmis 56).
( 10 ) – Jf. domme CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, præmis 15), Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, præmis 37), Kommissionen mod Grækenland (C-13/06, EU:C:2006:765, præmis 9), BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, præmis 56) samt Mapfre asistencia og Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, præmis 27).
( 11 ) – Domme CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, præmis 17), Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, præmis 39), Kommissionen mod Grækenland (C-13/06, EU:C:2006:765, præmis 10), Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647, præmis 34), BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, præmis 58) samt Mapfre asistencia og Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, præmis 28).
( 12 ) – Jf. domme CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, præmis 22), BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, præmis 59) samt Mapfre asistencia og Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, præmis 30).
( 13 ) – Jf. domme Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140, præmis 41), Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, præmis 41), Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, præmis 22), BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, præmis 58) samt Mapfre asistencia og Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, præmis 29).
( 14 ) – Jf. domme SDC (C-2/95, EU:C:1997:278, præmis 66), CSC Financial Services (C-235/00, EU:C:2001:696, præmis 25-27) og Nordea Pankki Suomi (C-350/10, EU:C:2011:532, præmis 24) vedrørende momsdirektivets nuværende artikel 135, stk. 1, litra d) og f), med hensyn til transaktioner vedrørende overførsler og aktierelaterede transaktioner, domme Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, præmis 70) og GfBk (C-275/11, EU:C:2013:141, præmis 21) vedrørende den nuværende artikel 135, stk. 1, litra g), med hensyn til forvaltning af investeringsforeninger samt dom Ludwig (C-453/05, EU:C:2007:369, præmis 36) vedrørende den nuværende artikel 135, stk. 1, litra b), med hensyn til formidling af lån.
( 15 ) – Jf. domme SDC (C-2/95, EU:C:1997:278, præmis 64), CSC Financial Services (C-235/00, EU:C:2001:696, præmis 23), Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, præmis 67) og Ludwig (C-453/05, EU:C:2007:369, præmis 34).
( 16 ) – Jf. i denne henseende ordlyden af afgiftsfritagelsen i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d).
( 17 ) – Jf. i denne henseende ordlyden af afgiftsfritagelsen i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra g).
( 18 ) – Jf. domme Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140, præmis 36) og Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, præmis 43).
( 19 ) – Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem med hensyn til behandlingen af forsikringstjenester og finansielle tjenester, KOM(2007) 747 endelig; i henhold hertil indsættes i momsdirektivets artikel 135 et stk. 1a med følgende ordlyd: »1a. Fritagelsen i henhold til stk. 1, litra a)-e), finder anvendelse på leveringen af alle bestanddele af en forsikringstjeneste eller finansiel tjeneste, forudsat at denne bestanddel danner et særskilt hele og bærer de specifikke og væsentlige kendetegn ved den tjeneste, der er momsfritaget.«
( 20 ) – Jf. bl.a. domme Linneweber og Akritidis (C-453/02 og C-462/02, EU:C:2005:92, præmis 24), Rank Group (C-259/10 og C-260/10, EU:C:2011:719, præmis 32) og Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, præmis 48).
( 21 ) – Jf. domme Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, præmis 45) og Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, præmis 50); jf. ligeledes vedrørende anvendelsesområdet for en nedsat momssats domme Kommissionen mod Frankrig (C-479/13, EU:C:2015:141, præmis 43) og Kommissionen mod Luxembourg (C-502/13, EU:C:2015:143, præmis 51).
( 22 ) – Jf. dom Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647, præmis 38).
( 23 ) – Jf. ligeledes generaladvokat Fennellys forslag til afgørelse CPP (C-349/96, EU:C:1998:281, punkt 31) og generaladvokat Poiares Maduros forslag til afgørelse Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:8, punkt 20).
( 24 ) – Jf. domme Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, præmis 32) og J.C.M. Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196, præmis 17 og 18).
( 25 ) – Jf. dom Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, præmis 29).
( 26 ) – Domme Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, præmis 44), Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, præmis 33) og J.C.M. Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196, præmis 20).
( 27 ) – Jf. dom Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, præmis 36) vedrørende forsikringsformidleren; jf. i denne retning også dom Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, præmis 45) vedrørende forsikringsmægleren.
( 28 ) – Jf. bl.a. domme Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, præmis 13), Cimber Air (C-382/02, EU:C:2004:534, præmis 25), PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, præmis 23) og De Fruytier (C-334/14, EU:C:2015:437, præmis 18).
( 29 ) – Jf. i denne henseende generaladvokat Poiares Maduros forslag til afgørelse Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:8, punkt 13) og generaladvokat Jääskinens forslag til afgørelse Skandinaviska Enskilda Banken (C-540/09, EU:C:2010:788, punkt 22).
( 30 ) – Jf. domme CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, præmis 23) og BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, præmis 67).
( 31 ) – Jf. dom Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, præmis 38).
( 32 ) – Jf. dom J.C.M. Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196, præmis 18).
( 33 ) – Jf. domme Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, præmis 45), Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, præmis 31) og J.C.M. Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196, præmis 19).
( 34 ) – Et aktuelt forslag fra Kommissionen (KOM[(2012)] 360 final) til omarbejdning af direktiv 2002/92, der også indeholder en markant udvidelse af begrebet »forsikringsformidling«, forfølger derudover målet om at styrke forbrugerbeskyttelsen (jf. niende betragtning til samt artikel 2, nr. 3), i direktivet, således som det er affattet i Kommissionens forslag).
( 35 ) – Jf. punkt 39 ovenfor.
( 36 ) – Jf. dom Unterpertinger (C-212/01, EU:C:2003:625, præmis 37).
( 37 ) – Jf. artikel 2, stk. 1, litra a) og b), i direktiv 77/92 og artikel 2, nr. 3), først afsnit, i direktiv 2002/92.
( 38 ) – Dom J.C.M. Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196, præmis 28).
( 39 ) – Jf. momsdirektivets artikel 169, litra c).
( 40 ) – Jf. generaladvokat Poiares Maduros forslag til afgørelse Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:8, punkt 39).
Full & Egal Universal Law Academy