ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα)
της 30ής Ιουνίου 2016 ( *1 )
«Προδικαστική παραπομπή — Φορολογία — Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων — Φορολογία κληρονομιών — Ρύθμιση κράτους μέλους για τη μείωση του φόρου κληρονομίας που επιβάλλεται σε κληρονομίες στις οποίες περιλαμβάνονται περιουσιακά στοιχεία που έχουν ήδη αποτελέσει αντικείμενο κληρονομικής διαδοχής για την οποία εισπράχθηκε φόρος κληρονομίας στο κράτος μέλος αυτό — Περιορισμός — Δικαιολογητικός λόγος — Συνοχή του φορολογικού συστήματος»
Στην υπόθεση C‑123/15,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (ανώτατο ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο, Γερμανία) με απόφαση της 20ής Ιανουαρίου 2015, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 12 Μαρτίου 2015, στο πλαίσιο της δίκης
Max-Heinz Feilen
κατά
Finanzamt Fulda,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
συγκείμενο από τους M. Ilešič, πρόεδρο τμήματος, C. Toader, A. Rosas, A. Prechal και E. Jarašiūnas (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Wathelet
γραμματέας: I. Illéssy, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 27ης Ιανουαρίου 2016,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
ο M.-H. Feilen, εκπροσωπούμενος από τον P. Thouet, Rechtsanwalt,
—
η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον T. Henze,
—
η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον A. Rubio González,
—
η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την S. Sutton και τον M. Holt, επικουρούμενους από τον R. Hill, barrister,
—
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους M. Wasmeier και W. Roels,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 17ης Μαρτίου 2016,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 63, παράγραφος 1, και του άρθρου 65 ΣΛΕΕ.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Max-Heinz Feilen και της Finanzamt Fulda (δημόσια οικονομική υπηρεσία της Fulda, Γερμανία), με αντικείμενο την άρνηση της δεύτερης να χορηγήσει στον πρώτο μείωση του φόρου κληρονομίας που επιβλήθηκε στην κληρονομία της μητέρας του.
Το νομικό πλαίσιο
3
Το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, του Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (γερμανικός νόμος περί φορολογίας κληρονομιών και δωρεών, στο εξής: ErbStG), όπως ίσχυε σε σχέση με το οικονομικό έτος 2007, προβλέπει την επιβολή φόρου κληρονομίας στις περιπτώσεις διαδοχής αιτία θανάτου.
4
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 3, του ErbStG ορίζει τα εξής:
«Φορολογική υποχρέωση υφίσταται:
1.
στις περιπτώσεις του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 3, αν ο κληρονομούμενος κατά τον χρόνο του θανάτου του […] ή ο αποκτών κατά τον χρόνο της γενεσιουργού αιτίας της φορολογικής υποχρεώσεως είναι κάτοικοι ημεδαπής, για το σύνολο της μεταβιβαζόμενης περιουσίας. Κάτοικοι ημεδαπής θεωρούνται:
a)
τα φυσικά πρόσωπα που έχουν την κατοικία τους ή τη συνήθη διαμονή τους στην εθνική επικράτεια,
[...]
3.
σε όλες τις άλλες περιπτώσεις, για τη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων συγκαταλεγόμενων στην εγχώρια περιουσία κατά την έννοια του άρθρου 121 του Bewertungsgesetz [(νόμος για τις αποτιμήσεις)]. [...]»
5
Το άρθρο 15 του ErbStG, το οποίο καθορίζει τις φορολογικές κατηγορίες, ορίζει, στην παράγραφο 1, τα εξής:
«Ανάλογα με την προσωπική σχέση του αποκτώντος προς τον κληρονομούμενο ή τον δωρητή, διακρίνονται οι ακόλουθες τρεις φορολογικές κατηγορίες:
Φορολογική κατηγορία Ι:
1.
ο σύζυγος και ο σύντροφος,
2.
τα τέκνα, καθώς και τα τέκνα του συζύγου,
3.
οι κατιόντες των μνημονευόμενων υπό 2 τέκνων και τέκνων από άλλο γάμο,
4.
οι γονείς και οι λοιποί ανιόντες σε ευθεία γραμμή στις περιπτώσεις κτήσεως αιτία θανάτου·
[...]».
6
Όσον αφορά τη μείωση του φόρου κληρονομίας, το άρθρο 27 του ErbStG προβλέπει τα ακόλουθα:
«(1) Όταν πρόσωπα που εμπίπτουν στη φορολογική κατηγορία Ι αποκτούν λόγω κληρονομικής διαδοχής περιουσιακό στοιχείο το οποίο, κατά τη δεκαετία που προηγήθηκε της εν λόγω κτήσεως, είχε αποτελέσει το αντικείμενο κληρονομικής διαδοχής υπέρ προσώπων που εμπίπτουν στην ίδια φορολογική κατηγορία, με καταβολή φόρου κληρονομίας δυνάμει του παρόντος νόμου, το ποσό του καταβλητέου φόρου μειώνεται κατά τα ακόλουθα ποσοστά, με την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 3:
%
Διάστημα μεταξύ των δύο χρονικών σημείων γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως
50
μικρότερο του έτους
45
μεγαλύτερο του έτους, αλλά μικρότερο των δύο ετών
40
μεγαλύτερο των δύο ετών, αλλά μικρότερο των τριών ετών
35
μεγαλύτερο των τριών ετών, αλλά μικρότερο των τεσσάρων ετών
30
μεγαλύτερο των τεσσάρων ετών, αλλά μικρότερο των πέντε ετών
25
μεγαλύτερο των πέντε ετών, αλλά μικρότερο των έξι ετών
20
μεγαλύτερο των έξι ετών, αλλά μικρότερο των οκτώ ετών
10
μεγαλύτερο των οκτώ ετών, αλλά μικρότερο των δέκα ετών
[...]
(3) Η μείωση της παραγράφου 1 δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό που προκύπτει από την εφαρμογή των οριζόμενων στην παράγραφο 1 ποσοστών επί του φόρου κληρονομίας τον οποίο κατέβαλε ο προηγούμενος κληρονόμος για την κτήση του ίδιου περιουσιακού στοιχείου.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
7
Ο Μ.-Η. Feilen, ο οποίος κατοικεί στη Γερμανία, είναι ο μοναδικός κληρονόμος της μητέρας του που απεβίωσε το 2007 στο ίδιο κράτος μέλος, όπου βρισκόταν και η τελευταία κατοικία της. Η κληρονομία της μητέρας του Μ.-Η. Feilen αποτελούνταν κατά κύριο λόγο από τη μερίδα της στην κληρονομία της κόρης της που είχε αποβιώσει το 2004 στην Αυστρία, όπου κατοικούσε και η μητέρα μέχρι τον θάνατο της κόρης της. Δεδομένου ότι η διανομή της κληρονομίας της κόρης πραγματοποιήθηκε στην Αυστρία μετά τον θάνατο της μητέρας, ο φόρος για την εν λόγω κληρονομική διαδοχή, ύψους 11961,91 ευρώ, καταβλήθηκε από τον Μ.‑Η. Feilen.
8
Στη φορολογική δήλωση για την κληρονομική διαδοχή της μητέρας του, ο Μ.‑Η. Feilen, αφενός, δήλωσε τον φόρο κληρονομίας που κατέβαλε στην Αυστρία στο παθητικό της κληρονομίας, και, αφετέρου, ζήτησε μείωση του γερμανικού φόρου κληρονομίας δυνάμει του άρθρου 27 του ErbStG. Με πράξη που εξέδωσε στις 28 Οκτωβρίου 2009, η δημόσια οικονομική υπηρεσία της Fulda ενέκρινε την έκπτωση του καταβληθέντος στην Αυστρία φόρου κληρονομίας ως χρέους της κληρονομίας, αλλά απέρριψε το αίτημα μειώσεως του φόρου κληρονομίας.
9
Το Finanzgericht (δικαστήριο φορολογικών διαφορών, Γερμανία) απέρριψε την προσφυγή του Μ.-Η. Feilen κατά της προαναφερθείσας πράξεως, με την αιτιολογία ότι το άρθρο 27, παράγραφος 1, του ErbStG προϋποθέτει την ύπαρξη προγενέστερης κτήσεως λόγω κληρονομικής διαδοχής που έχει φορολογηθεί βάσει του νόμου αυτού. Κατά το εν λόγω δικαστήριο, εν προκειμένω, δεν υπήρχε τέτοια κτήση, διότι η προγενέστερη κτήση, από τη μητέρα, της περιουσίας της κόρης της δεν είχε υποβληθεί σε φόρο κληρονομίας στη Γερμανία, καθόσον ούτε η μητέρα ούτε η κόρη ήταν, κατά τον χρόνο του θανάτου της δεύτερης, κάτοικοι ημεδαπής κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, σημείο 1, του ErbStG και η κληρονομία δεν περιλάμβανε εγχώρια περιουσία κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, σημείο 3, του ErbStG.
10
Το Bundesfinanzhof (ανώτατο ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο, Γερμανία), ενώπιον του οποίου ασκήθηκε αίτηση αναιρέσεως, εκφράζει αμφιβολίες όσον αφορά τη συμβατότητα του άρθρου 27 του ErbStG με το δίκαιο της Ένωσης.
11
Επισημαίνει, πρώτον, ότι η κληρονομία που απέκτησε ο αναιρεσείων της κύριας δίκης είναι δυνατό να εμπίπτει στις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης περί της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων. Κατά το αιτούν δικαστήριο, η κληρονομία που απέκτησε ο Μ.-Η. Feilen από τη μητέρα του δεν πρέπει να θεωρηθεί ως πράξη αμιγώς εσωτερικής φύσεως, διότι η περιουσία της μητέρας του αποτελούνταν κατά κύριο λόγο από τη μερίδα της στην κληρονομία της κόρης της στην Αυστρία.
12
Δεύτερον, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η απόρριψη του αιτήματος μειώσεως του φόρου κληρονομίας κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 27, παράγραφος 1, του ErbStG είναι δυνατό, λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας του Δικαστηρίου, να συνιστά περιορισμό της κινήσεως κεφαλαίων, διότι συνεπάγεται απομείωση της αξίας της κληρονομίας στην οποία περιλαμβάνονται περιουσιακά στοιχεία επί των οποίων επιβλήθηκε αλλοδαπός φόρος κληρονομίας. Εκφράζει συναφώς αμφιβολίες ως προς το αν, λαμβανομένης υπόψη της αποφάσεως του Δικαστηρίου της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92), πρέπει να αποκλεισθεί το ενδεχόμενο τέτοιου περιορισμού.
13
Τρίτον, το εν λόγω δικαστήριο διερωτάται αν τυχόν περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων ο οποίος απορρέει από το άρθρο 27, παράγραφος 1, του ErbStG μπορεί να δικαιολογηθεί με βάση τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ.
14
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (ανώτατο ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Αντιβαίνει στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων κατά το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 65 ΣΛΕΕ, η ρύθμιση κράτους μέλους κατ’ εφαρμογήν της οποίας, σε περίπτωση κτήσεως αιτία θανάτου από πρόσωπα που υπάγονται σε συγκεκριμένη φορολογική κατηγορία, ο φόρος κληρονομίας μειώνεται εφόσον η κληρονομία περιλαμβάνει περιουσιακά στοιχεία που αποτέλεσαν το αντικείμενο κληρονομικής διαδοχής υπέρ προσώπων της ιδίας φορολογικής κατηγορίας εντός της τελευταίας δεκαετίας που προηγείται της κτήσεως αιτία θανάτου και για την προγενέστερη αυτή απόκτηση έχει επιβληθεί φόρος κληρονομίας σε αυτό το κράτος μέλος, ενώ ο φόρος κληρονομίας δεν μειώνεται όταν για την προγενέστερη απόκτηση έχει επιβληθεί φόρος κληρονομίας σε άλλο κράτος μέλος;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
15
Με το προδικαστικό ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 63, παράγραφος 1, και το άρθρο 65 ΣΛΕΕ αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, κατά την οποία, σε περίπτωση αποκτήσεως κληρονομίας από πρόσωπα που εμπίπτουν σε ορισμένη φορολογική κατηγορία, χορηγείται μείωση του φόρου κληρονομίας όταν στην κληρονομία περιλαμβάνονται περιουσιακά στοιχεία τα οποία, εντός της δεκαετίας που προηγείται της αποκτήσεως, έχουν ήδη αποτελέσει αντικείμενο κληρονομικής διαδοχής για την οποία καταβλήθηκε φόρος κληρονομίας στο κράτος μέλος αυτό.
16
Όπως επισήμανε το αιτούν δικαστήριο, η κληρονομική διαδοχή, που συνίσταται στη μεταβίβαση προς ένα ή περισσότερα πρόσωπα της περιουσίας που κατέλιπε ο κληρονομούμενος, αποτελεί, κατά την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, κίνηση κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, εκτός αν τα συστατικά στοιχεία της κληρονομίας είναι συγκεντρωμένα εντός ενός και μόνον κράτους μέλους (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 23ης Φεβρουαρίου 2006, van Hilten-van der Heijden, C‑513/03, EU:C:2006:131, σκέψεις 39 έως 42· της 17ης Ιανουαρίου 2008, Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, σκέψεις 24 και 25· της 17ης Οκτωβρίου 2013, Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, σκέψεις 19 και 20, καθώς και της 3ης Σεπτεμβρίου 2014, Επιτροπή κατά Ισπανίας, C‑127/12, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:2130, σκέψεις 52 και 53).
17
Η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης κληρονομία περιλαμβάνει περιουσιακά στοιχεία προερχόμενα από προγενέστερη κληρονομική διαδοχή μεταξύ της αδελφής και της μητέρας του M.-H. Feilen στην Αυστρία, όπου και βρίσκονταν τα εν λόγω περιουσιακά στοιχεία και όπου αμφότερες διέμεναν κατά τον χρόνο του θανάτου της αδελφής. Το διασυνοριακό αυτό στοιχείο είναι ο λόγος για τον οποίο δεν χορηγήθηκε στον M.-H. Feilen η προβλεπόμενη από το άρθρο 27 του ErbStG μείωση του φόρου κληρονομίας. Δεδομένου ότι η περίπτωση αυτή δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως αμιγώς εσωτερικής φύσεως, η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης κληρονομική διαδοχή αποτελεί πράξη που εμπίπτει στις κινήσεις κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
18
Επομένως, πρέπει να εξετασθεί αν εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης συνιστά περιορισμό στις κινήσεις κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και, επί καταφατικής απαντήσεως, αν ο περιορισμός αυτός είναι δικαιολογημένος.
Επί της υπάρξεως περιορισμού στις κινήσεις κεφαλαίων
19
Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ρύθμιση κράτους μέλους η οποία συναρτά τη χορήγηση ορισμένου φορολογικού πλεονεκτήματος σε ζητήματα κληρονομιών –όπως την εφαρμογή αφορολόγητου ορίου στο πλαίσιο καθορισμού της φορολογητέας βάσεως– προς τον τόπο κατοικίας του κληρονομούμενου ή του κληρονόμου ή προς τον τόπο στον οποίο βρίσκεται η κληρονομική περιουσία συνιστά μη επιτρεπόμενο περιορισμό της ελεύθερης κινήσεως κεφαλαίων κατά το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, όταν έχει ως αποτέλεσμα να καθιστά επαχθέστερη τη φορολογική μεταχείριση των κληρονομιών μεταξύ κατοίκων αλλοδαπής ή των κληρονομιών που περιλαμβάνουν περιουσιακά στοιχεία κείμενα σε άλλο κράτος μέλος, σε σύγκριση με τη μεταχείριση των κληρονομιών που αφορούν μόνον κατοίκους ημεδαπής ή περιλαμβάνουν περιουσιακά στοιχεία κείμενα αποκλειστικώς στο κράτος μέλος φορολογήσεως και, ως εκ τούτου, έχει ως συνέπεια την απομείωση της αξίας της εν λόγω κληρονομίας (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 17ης Ιανουαρίου 2008, Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, σκέψεις 30 έως 35· της 17ης Οκτωβρίου 2013, Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, σκέψεις 23 έως 26· της 3ης Σεπτεμβρίου 2014, Επιτροπή κατά Ισπανίας, C‑127/12, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:2130, σκέψεις 57 έως 60, καθώς και της 4ης Σεπτεμβρίου 2014, Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑211/13, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:2148, σκέψεις 40 έως 43).
20
Εν προκειμένω, το άρθρο 27, παράγραφος 1, του ErbStG προβλέπει μείωση του φόρου κληρονομίας για την κτήση, λόγω κληρονομικής διαδοχής, περιουσίας από πρόσωπα που εμπίπτουν στη φορολογική κατηγορία I, αν η περιουσία αυτή, εντός της δεκαετίας που προηγήθηκε της εν λόγω κτήσεως, αποκτήθηκε εκ της ίδιας αιτίας από πρόσωπα που εμπίπτουν στην ίδια φορολογική κατηγορία και αν για την προγενέστερη αυτή απόκτηση καταβλήθηκε φόρος κληρονομίας στη Γερμανία. Δεδομένου ότι, δυνάμει του άρθρου 2 του ErbStG, φόρος κληρονομίας οφείλεται όταν ο κληρονομούμενος, κατά τον χρόνο του θανάτου, ή ο αποκτών, κατά τον χρόνο επελεύσεως της γενεσιουργού αιτίας της φορολογικής υποχρεώσεως, έχουν την κατοικία τους ή διαμένουν στην εθνική επικράτεια ή όταν τα περιουσιακά στοιχεία τα οποία αφορά η διαδοχή αποτελούν «εγχώρια περιουσία», προϋπόθεση για τη χορήγηση της μειώσεως του φόρου κληρονομίας είναι να βρίσκονται τα επίμαχα περιουσιακά στοιχεία στη Γερμανία κατά τον χρόνο της προγενέστερης κληρονομικής διαδοχής ή, σε περίπτωση που βρίσκονται στην αλλοδαπή, ένα τουλάχιστον από τα υποκείμενα της κληρονομικής διαδοχής αυτής να διέμενε στη Γερμανία.
21
Επομένως, η ρύθμιση αυτή συναρτά τη χορήγηση του πλεονεκτήματος της μειώσεως του φόρου κληρονομίας προς τον τόπο στον οποίο βρίσκονται τα περιουσιακά στοιχεία που αφορά η προγενέστερη κληρονομική διαδοχή και προς τον τόπο διαμονής του κληρονομούμενου ή του κληρονόμου κατά τον χρόνο της προγενέστερης αυτής κληρονομικής διαδοχής. Συνέπεια της ρυθμίσεως αυτής είναι ότι η κληρονομία η οποία περιλαμβάνει περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονταν σε άλλο κράτος μέλος κατά τον χρόνο προγενέστερης κληρονομικής διαδοχής της οποίας κανένα από τα υποκείμενα δεν διέμενε στη Γερμανία υπόκειται σε φόρο κληρονομίας υψηλότερο από τον φόρο που οφείλεται όταν η κληρονομία περιλαμβάνει μόνο περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονταν στη Γερμανία κατά τον χρόνο προγενέστερης κληρονομικής διαδοχής ή περιλαμβάνει περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονταν σε άλλο κράτος μέλος κατά τον χρόνο προγενέστερης κληρονομικής διαδοχής της οποίας ένα τουλάχιστον από τα υποκείμενα διέμενε στη Γερμανία. Για τον λόγο αυτό, όπως διαπίστωσε το αιτούν δικαστήριο, η ως άνω ρύθμιση συνεπάγεται την απομείωση της αξίας της κληρονομίας.
22
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι εθνική νομοθετική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης συνιστά περιορισμό στις κινήσεις κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
23
Δεδομένου ότι το αιτούν δικαστήριο εξέφρασε αμφιβολίες ως προς το κατά πόσον η απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92), ανατρέπει το ανωτέρω συμπέρασμα, διαπιστώνεται ότι, σε αντίθεση με την εξετασθείσα στην απόφαση εκείνη περίπτωση, η υπόθεση της κύριας δίκης αφορά όχι τη διπλή φορολόγηση περιουσιακών στοιχείων της ίδιας κληρονομίας από δύο διαφορετικά κράτη μέλη, αλλά τη φορολογική μεταχείριση κληρονομίας από ένα κράτος μέλος, η οποία διαφέρει αναλόγως του αν η κληρονομία αυτή περιλαμβάνει ή όχι περιουσιακά στοιχεία για τα οποία έχει ήδη επιβληθεί, στο εν λόγω κράτος μέλος, φόρος λόγω προγενέστερης κληρονομικής διαδοχής.
Επί των δικαιολογητικών λόγων του περιορισμού στις κινήσεις κεφαλαίων
24
Όσον αφορά ενδεχόμενο δικαιολογητικό λόγο στηριζόμενο στο άρθρο 65 ΣΛΕΕ, υπενθυμίζεται ότι, κατά την παράγραφο 1, στοιχείο αʹ, του εν λόγω άρθρου, το άρθρο 63 ΣΛΕΕ «δεν θίγ[ει] το δικαίωμα των κρατών μελών […] να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους».
25
Η διάταξη αυτή του άρθρου 65 ΣΛΕΕ εισάγει παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και πρέπει, ως εκ τούτου, να ερμηνεύεται συσταλτικά. Επομένως, η εν λόγω διάταξη δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι κάθε εθνική φορολογική ρύθμιση που προβαίνει σε διάκριση μεταξύ των φορολογούμενων βάσει του τόπου κατοικίας τους ή του κράτους μέλους στο οποίο επενδύουν τα κεφάλαιά τους είναι αυτομάτως συμβατή με τη Συνθήκη. Πράγματι, η παρέκκλιση του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ τελεί υπό τον περιορισμό της παραγράφου 3 του ίδιου άρθρου, που προβλέπει ότι οι εθνικές διατάξεις στις οποίες αναφέρεται η παράγραφος 1 του άρθρου αυτού «δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και των πληρωμών όπως ορίζεται στο άρθρο 63 [ΣΛΕΕ]» (απόφαση της 4ης Σεπτεμβρίου 2014, Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑211/13, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:2148, σκέψη 46 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
26
Επομένως, πρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ των περιπτώσεων διαφορετικής μεταχειρίσεως που επιτρέπονται βάσει του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ και των αυθαίρετων διακρίσεων που απαγορεύονται από το άρθρο 65, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ. Όπως συναφώς προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, εθνική φορολογική ρύθμιση η οποία, προκειμένου για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας ή δωρεάς, προβαίνει σε διαφοροποίηση μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και αλλοδαπής ή μεταξύ περιουσιακών στοιχείων κείμενων στην εθνική επικράτεια και περιουσιακών στοιχείων κείμενων εκτός εθνικής επικράτειας μπορεί να θεωρηθεί συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μόνον αν η προβλεπόμενη διαφορετική μεταχείριση αφορά περιπτώσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή αν δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (απόφαση της 3ης Σεπτεμβρίου 2014, Επιτροπή κατά Ισπανίας, C‑127/12, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:2130, σκέψη 73 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
27
Όσον αφορά τη συγκρισιμότητα των περιπτώσεων, δεν αμφισβητείται ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης ρύθμιση επιφυλάσσει την ίδια μεταχείριση, από απόψεως φόρου κληρονομίας, στα πρόσωπα που εμπίπτουν στη φορολογική κατηγορία I και διαμένουν στην εθνική επικράτεια, τα οποία αποκτούν λόγω κληρονομικής διαδοχής, περιουσία που περιλαμβάνει στοιχεία τα οποία, εντός της δεκαετίας που προηγείται της εν λόγω διαδοχής, αποτέλεσαν αντικείμενο άλλης κληρονομικής διαδοχής τα υποκείμενα της οποίας ενέπιπταν στην ίδια φορολογική κατηγορία, ανεξαρτήτως του τόπου στον οποίο βρίσκονται τα στοιχεία αυτά ή του τόπου διαμονής των υποκειμένων της προγενέστερης κληρονομικής διαδοχής κατά τον χρόνο επελεύσεώς της. Η ρύθμιση αυτή επιφυλάσσει διαφορετική μεταχείριση στα ως άνω πρόσωπα αναλόγως του αν τα επίμαχα περιουσιακά στοιχεία βρίσκονταν ή όχι στην εθνική επικράτεια και αναλόγως του αν τα υποκείμενα της εν λόγω κληρονομικής διαδοχής διέμεναν ή όχι εντός της επικράτειας αυτής μόνο σε σχέση με τη χορήγηση της προβλεπόμενης κατ’ άρθρο 27, παράγραφος 1, του ErbStG μειώσεως του φόρου κληρονομίας (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2013, Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, σκέψη 51 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
28
Επομένως, η διαφορετική μεταχείριση στην οποία προβαίνει η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης ρύθμιση αφορά περιπτώσεις που είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες.
29
Ως εκ τούτου, πρέπει να εξεταστεί αν η ως άνω ρύθμιση μπορεί να δικαιολογηθεί αντικειμενικά με βάση επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, όπως είναι η ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος την οποία μνημονεύει το αιτούν δικαστήριο και προβάλλει η Γερμανική Κυβέρνηση.
30
Υπενθυμίζεται συναφώς ότι το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι η ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό στην άσκηση των ελευθεριών κυκλοφορίας που κατοχυρώνει η Συνθήκη. Εντούτοις, για να ευσταθεί ο δικαιολογητικός λόγος αυτός, πρέπει να αποδεικνύεται ότι υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση, η δε αμεσότητα του συνδέσμου αυτού πρέπει να εκτιμάται σε σχέση με τον σκοπό της επίμαχης ρυθμίσεως (αποφάσεις της 17ης Οκτωβρίου 2013, Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, σκέψη 59, και της 7ης Νοεμβρίου 2013, K, C‑322/11, EU:C:2013:716, σκέψεις 65 και 66 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
31
Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο επισήμανε ότι το πλεονέκτημα που απορρέει από την προβλεπόμενη με το άρθρο 27, παράγραφος 1, του ErbStG μείωση του φόρου κληρονομίας συνδέεται άμεσα με την προηγούμενη καταβολή φόρου κληρονομίας για την προγενέστερη απόκτηση της ίδιας περιουσίας λόγω κληρονομικής διαδοχής. Το δικαστήριο αυτό διευκρίνισε ότι σκοπός της διατάξεως αυτής είναι, σε περίπτωση πολλαπλής μεταβιβάσεως της ίδιας περιουσίας εντός περιόδου δέκα ετών μεταξύ προσώπων που εμπίπτουν στη φορολογική κατηγορία I, να μειώνεται, έως κατ’ ανώτατο όριο 50 %, ο φόρος κληρονομίας που επιβάλλεται στην εν λόγω περιουσία, στο μέτρο που για αυτή καταβλήθηκε ήδη φόρος από τον προγενέστερο αποκτήσαντα.
32
Με την ανωτέρω εκτίμηση συντάσσεται κατ’ ουσίαν η Γερμανική Κυβέρνηση, η οποία διευκρινίζει ότι το άρθρο 27 του ErbStG στηρίζεται στο σκεπτικό ότι η περιουσία μεταβιβάζεται μεταξύ στενών συγγενών από γενεά σε γενεά και ότι η εκ νέου φορολόγηση της ίδιας περιουσίας, στην περίπτωση που αυτή φορολογήθηκε κατά το πρόσφατο παρελθόν, είναι ως ένα βαθμό άδικη. Επομένως, η διάταξη αυτή αποσκοπεί στη μερική αποτροπή της διπλής φορολογήσεως της ίδιας περιουσίας σε κοντινά χρονικά σημεία, μέσω της μη εισπράξεως μέρους του φόρου κληρονομίας, όταν ο φόρος αυτός έχει καταβληθεί στη Γερμανία στο πλαίσιο προγενέστερης κληρονομικής διαδοχής εντός των χρονικών διαστημάτων που προβλέπει η προαναφερθείσα διάταξη. Η μη χορήγηση μειώσεως του φόρου σε περίπτωση προγενέστερης κτήσεως που έχει φορολογηθεί αποκλειστικά στην αλλοδαπή συνδέεται αντικειμενικά με το γεγονός ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν φορολόγησε την κτήση αυτή και δεν εισέπραξε το σχετικό φορολογικό έσοδο.
33
Με βάση τα ανωτέρω στοιχεία, είναι προφανές ότι το φορολογικό αυτό πλεονέκτημα, κατ’ εφαρμογήν του οποίου η μείωση του φόρου κληρονομίας χορηγείται μόνο στα πρόσωπα που αποκτούν λόγω κληρονομικής διαδοχής περιουσία για την οποία έχει επιβληθεί τέτοιος φόρος στη Γερμανία στο πλαίσιο προγενέστερης κληρονομικής διαδοχής, είναι διαμορφωμένο κατά τρόπο που να αντανακλά μια συμμετρική λογική (βλ. αποφάσεις της 1ης Δεκεμβρίου 2011, Επιτροπή κατά Βελγίου, C‑250/08, EU:C:2011:793, σκέψη 73, και Επιτροπή κατά Ουγγαρίας, C‑253/09, EU:C:2011:795, σκέψη 74). Η λογική αυτή θα διαταρασσόταν αν το εν λόγω φορολογικό πλεονέκτημα χορηγούνταν επίσης σε κληρονόμους περιουσίας για την οποία δεν έχει εισπραχθεί φόρος κληρονομίας στο κράτος μέλος αυτό.
34
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, στο πλαίσιο του ως άνω καθεστώτος μειώσεως του φόρου κληρονομίας, υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του εν λόγω φορολογικού πλεονεκτήματος και της προγενέστερης φορολογήσεως.
35
Ασφαλώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει, σε υποθέσεις που δεν αφορούν τη φορολογία κληρονομιών, ότι άμεσος σύνδεσμος δεν υφίσταται, μεταξύ άλλων, όταν πρόκειται για διαφορετικά είδη φορολογήσεως ή για τη φορολογική μεταχείριση διαφορετικών φορολογουμένων (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 18ης Σεπτεμβρίου 2003, Bosal, C‑168/01, EU:C:2003:479, σκέψη 30, και της 24ης Φεβρουαρίου 2015, Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, σκέψη 49).
36
Εντούτοις, σε ειδικές περιπτώσεις όπως αυτή την οποία αφορά το άρθρο 27 του ErbStG, η προϋπόθεση να πρόκειται για τον ίδιο φορολογούμενο δεν μπορεί να ισχύσει, διότι το πρόσωπο το οποίο κατέβαλε τον φόρο κληρονομίας στο πλαίσιο της προγενέστερης κληρονομικής διαδοχής έχει ούτως ή άλλως αποβιώσει.
37
Επιπλέον, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 31 και 32 της παρούσας αποφάσεως, ο επιδιωκόμενος με το άρθρο 27 του ErbStG σκοπός συνίσταται στην έως έναν βαθμό ελάττωση της φορολογικής επιβαρύνσεως που αφορά κληρονομία η οποία περιλαμβάνει περιουσιακά στοιχεία μεταβιβαζόμενα μεταξύ στενών συγγενών για τα οποία έχει επιβληθεί σε προγενέστερο χρόνο φόρος, μέσω της μερικής αποτροπής της διπλής φορολογήσεως των εν λόγω περιουσιακών στοιχείων στη Γερμανία σε κοντινά χρονικά σημεία. Υπό το πρίσμα του σκοπού αυτού, υφίσταται, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 71 των προτάσεών του, άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της προβλεπόμενης με τη διάταξη αυτή μειώσεως του φόρου κληρονομίας και της προγενέστερης εισπράξεως φόρου κληρονομίας, δεδομένου ότι το φορολογικό πλεονέκτημα και ο προγενέστερος φόρος σχετίζονται με το ίδιο είδος φόρου, τα ίδια περιουσιακά στοιχεία και τους στενούς συγγενείς εντός της ίδιας οικογένειας.
38
Συνεπώς, διαπιστώνεται ότι η ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του φορολογικού καθεστώτος δύναται να δικαιολογήσει περιορισμό στις κινήσεις των κεφαλαίων ο οποίος απορρέει από εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης.
39
Προκειμένου ο περιορισμός να κριθεί δικαιολογημένος, πρέπει επιπλέον να είναι κατάλληλος και να τελεί σε αναλογία προς τον επιδιωκόμενο σκοπό (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 1ης Δεκεμβρίου 2011, Επιτροπή κατά Βελγίου, C‑250/08, EU:C:2011:793, σκέψη 78, και Επιτροπή κατά Ουγγαρίας, C‑253/09, EU:C:2011:795, σκέψη 79).
40
Διαπιστώνεται συναφώς ότι μείωση του φόρου κληρονομίας η οποία υπολογίζεται με βάση ποσοστά που διαφέρουν αναλόγως του διαστήματος που παρεμβάλλεται μεταξύ των δύο χρονικών σημείων γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως και η οποία υπόκειται στην προϋπόθεση να έχει εισπραχθεί φόρος κληρονομίας για τη μεταβιβαζόμενη περιουσία εντός της προηγούμενης δεκαετίας στη Γερμανία φαίνεται κατάλληλη για την επίτευξη του επιδιωκόμενου με το άρθρο 27 του ErbStG σκοπού, όπως αυτός περιγράφεται στη σκέψη 37 της παρούσας αποφάσεως. Η μείωση αυτή τελεί επίσης σε αναλογία με τον προαναφερθέντα σκοπό, δεδομένου ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν είχε εξουσία προς φορολόγηση της προγενέστερης κληρονομικής διαδοχής. Υπό τις συνθήκες αυτές, η χορήγηση της επίμαχης μειώσεως μόνο σε περιπτώσεις στις οποίες η προαναφερθείσα περιουσία φορολογήθηκε στη Γερμανία τελεί προφανώς σε αναλογία προς τον ως άνω σκοπό (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 2011, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας , C‑253/09, EU:C:2011:795, σκέψεις 80 και 81).
41
Επομένως, ο περιορισμός στις κινήσεις κεφαλαίων ο οποίος απορρέει από εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης δικαιολογείται με βάση την ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος.
42
Κατά συνέπεια, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 63, παράγραφος 1, και το άρθρο 65 ΣΛΕΕ δεν αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, κατά την οποία, σε περίπτωση αποκτήσεως κληρονομίας από πρόσωπα που εμπίπτουν σε ορισμένη φορολογική κατηγορία, χορηγείται μείωση του φόρου κληρονομίας όταν στην κληρονομία περιλαμβάνονται περιουσιακά στοιχεία τα οποία, εντός της δεκαετίας που προηγείται της αποκτήσεως, έχουν ήδη αποτελέσει αντικείμενο κληρονομικής διαδοχής για την οποία καταβλήθηκε φόρος κληρονομίας στο κράτος μέλος αυτό.
Επί των δικαστικών εξόδων
43
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 63, παράγραφος 1, και το άρθρο 65 ΣΛΕΕ δεν αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, κατά την οποία, σε περίπτωση αποκτήσεως κληρονομίας από πρόσωπα που εμπίπτουν σε ορισμένη φορολογική κατηγορία, χορηγείται μείωση του φόρου κληρονομίας όταν στην κληρονομία περιλαμβάνονται περιουσιακά στοιχεία τα οποία, εντός της δεκαετίας που προηγείται της αποκτήσεως, έχουν ήδη αποτελέσει αντικείμενο κληρονομικής διαδοχής για την οποία καταβλήθηκε φόρος κληρονομίας στο κράτος μέλος αυτό.
(υπογραφές)
( *1 ) Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.
Full & Egal Universal Law Academy