JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
MACIEJ SZPUNAR
28 päivänä kesäkuuta 2017 ( 1 )
Asia C‑262/16
Shields & Sons Partnership
vastaan
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(Ennakkoratkaisupyyntö – Upper Tribunal, Tax and Chancery Chamber (toisen asteen tuomioistuin, vero- ja kansliaosasto, Yhdistynyt kuningaskunta))
Ennakkoratkaisupyyntö – Verot – Arvonlisävero – Direktiivi 2006/112/EY – 296 artiklan 2 kohta ja 299 artikla – Yhteinen maataloustuottajien vakiokantajärjestelmä – Maataloustuottajien sulkeminen järjestelmän ulkopuolelle – Edellytykset
Johdanto
1.
Arvonlisäveron soveltamiseen liittyy joukko verovelvollisille asetettuja hallinnollisia velvollisuuksia. Näiden velvollisuuksien täyttäminen voi olla kohtuuttoman hankalaa, varsinkin jos liiketoimintaa harjoitetaan suhteellisen pienessä mittakaavassa. Arvonlisäveroa koskevissa säännöksissä on säädetty siis tietyille verovelvollisten ryhmille yksinkertaistetut yksityiskohtaiset säännöt. Tämä koskee muun muassa maataloustuottajia, joihin liittyen on säädetty vakiokantajärjestelmä. Järjestelmän soveltaminen on jäsenvaltioille valinnaista. Jos järjestelmä päätetään kuitenkin ottaa käyttöön, jäsenvaltioilla ei ole vapaata harkintavaltaa kehittää sitä. Nyt käsiteltävässä asiassa unionin tuomioistuimella on tilaisuus selvittää perusperiaatteita tältä osin.
Oikeudellinen kehys
Unionin oikeus
2.
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 296 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädetään seuraavaa ( 2 ):
”1. Jos tavallisen arvonlisäverojärjestelmän tai 1 luvun mukaisen erityisjärjestelmän soveltaminen maataloustuottajiin aiheuttaisi vaikeuksia, jäsenvaltiot voivat tämän luvun mukaisesti soveltaa maataloustuottajiin vakiokantajärjestelmää maataloustuottajien ostamista tavaroista ja palveluista maksetun arvonlisäveron hyvittämiseksi.
2. Jäsenvaltio voi sulkea vakiokantajärjestelmän ulkopuolelle tiettyjä maataloustuottajaryhmiä sekä sellaisia maataloustuottajia, joille tavallisen arvonlisäverojärjestelmän tai tarvittaessa 281 artiklan mukaisten yksinkertaistettujen yksityiskohtaisten sääntöjen soveltaminen ei todennäköisesti aiheuta hallinnollisia vaikeuksia.
– –”
3.
Direktiivin 2006/112 297 artiklan ensimmäisessä kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on tarvittaessa vahvistettava vakiokantahyvitysten prosentit. Jäsenvaltiot voivat vahvistaa erilliset vakiokantahyvitysten prosentit metsätaloudelle, maatalouden eri aloille sekä kalataloudelle.”
4.
Direktiivin 298 artiklan ensimmäisessä kohdassa säädetään seuraavaa:
”Vakiokantahyvitysten prosentit on laskettava yksinomaan vakiokantajärjestelmän alaisia maataloustuottajia koskevien kolmen edellisen vuoden makrotaloudellisten tilastotietojen perusteella.”
5.
Direktiivin 2006/112 299 artiklassa säädetään lopuksi seuraavaa:
”Vakiokantahyvitysten prosentit eivät saa johtaa siihen, että vakiokantajärjestelmän alaisille maataloustuottajille tehtävät palautukset ovat suurempia kuin tuotantopanoksiin kohdistuva arvonlisävero.”
Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädäntö
6.
Yhteinen maataloustuottajien vakiokantajärjestelmä on pantu täytäntöön Yhdistyneen kuningaskunnan oikeudessa vuoden 1994 arvonlisäverolain (Value Added Tax Act 1994) 54 §:llä. Vuoden 1992 arvonlisäveropäätöksessä (maataloustuottajien vakiokantajärjestelmä; prosentuaalinen lisäys) (Value Added Tax (Flat-rate Scheme for Farmers) (Percentage Addition) Order 1992, SI 1992/3221) määritetään vakiokantajärjestelmän mukaiseksi prosenttimääräksi 4 prosenttia. Tätä prosenttiosuutta sovelletaan kaikkiin vakiokantajärjestelmään kuuluviin maataloustuottajiin. Vuoden 1995 arvonlisäveroasetuksen (Value Added Tax Regulations 1995) XXIV osan, joka on säädetty vuoden 1994 arvonlisäverolain 54 §:n säännösten täytäntöön panemiseksi, 206 §:ssä säädetään tapauksista, joissa Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomainen) voi peruuttaa tilalle vakiokantajärjestelmään kuulumisesta myönnetyn todistuksen. Näihin tapauksiin kuuluu se, että veroviranomainen pitää todistuksen peruuttamista tarpeellisena valtion tulojen suojaamiseksi.
7.
Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaiset julkaisevat verovelvollisille arvonlisäverosäännösten tulkintaa koskevia ilmoituksia (VAT Notices). Ennakkoratkaisupyyntöön sisältyvien tietojen mukaan niillä ei ole sitovaa vaikutusta, mutta kuitenkin käytännössä veroviranomaiset vetoavat niihin suhteissaan verovelvollisiin. Pääasian kohteena olevassa päätöksessä veroviranomainen viittasi arvonlisäveroa koskevaan ilmoitukseen 700/46, joka koskee yhteistä maataloustuottajien vakiokantajärjestelmää. Tämän ilmoituksen 7.2 kohdan mukaan tuottaja ei voi enää kuulua järjestelmään, jos ”hänen todetaan saavan vakiokantajärjestelmään kuuluvana maataloustuottajana huomattavasti enemmän palautuksia kuin hän olisi saanut, jos hän olisi rekisteröitynyt tavallisesti arvonlisäverovelvolliseksi”.
Tosiseikat, oikeudenkäyntimenettely ja ennakkoratkaisukysymykset
8.
Shields & Sons Partnershipillä (jäljempänä Shields & Sons) on tila Castlewellanissa (Yhdistynyt kuningaskunta). Tila toimii karjankasvatuksen alalla ja toiminta siis kuuluu Yhdistyneessä kuningaskunnassa yhteiseen maataloustuottajien vakiokantajärjestelmään.
9.
Shields & Sons on kuulunut verovuodesta 2004/2005 alkaen maataloustuottajien vakiokantajärjestelmään. Tänä samana verovuonna palautus, jonka Shields & Sons sai vakiokantahyvityksen perusteella, vastasi lähtökohtaisesti arvonlisäveron määrää, jonka palautukseen kyseinen yritys olisi oikeutettu, jos se olisi ollut yleisten säännösten mukaisesti toimiva verovelvollinen. Seuraavina vuosina nämä määrät alkoivat kuitenkin huomattavasti poiketa toisistaan siten, että verovuodesta 2004/2005 alkaen verovuoteen 2011/2012 saakka hyvityksestä oli kertynyt ylijäämää 374884,23 Englannin puntaa (GBP). ( 3 )
10.
Tässä tilanteessa veroviranomainen peruutti 15.10.2012 antamallaan päätöksellä Shields & Sonsille maataloustuottajien vakiokantajärjestelmän käyttämiseksi myönnetyn todistuksen viitaten siihen, että kyseinen yritys saa vakiokantajärjestelmään kuuluvana maataloustuottajana huomattavasti enemmän palautuksia kuin se olisi saanut, jos se olisi rekisteröitynyt tavallisesti arvonlisäverovelvolliseksi. Tämä päätös vahvistettiin 21.12.2012 annetulla päätöksellä.
11.
First-tier Tribunal (Tax Chamber) (ensimmäisen asteen tuomioistuin (verojaosto), Yhdistynyt kuningaskunta) hylkäsi Shields & Sonsin tästä päätöksestä nostaman kanteen 8.10.2014 antamallaan tuomiolla. Kyseinen yritys valitti tästä tuomiosta Upper Tribunaliin (Tax and Chancery Chamber) (toisen asteen tuomioistuin (vero- ja kansliaosasto), Yhdistynyt kuningaskunta), joka on käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin.
12.
Kyseinen tuomioistuin katsoo, että pääasian osapuolten riidan kohteena on direktiivin 2006/112 yhteistä maataloustuottajien vakiokantajärjestelmää koskevien säännösten oikea tulkinta. Tässä tilanteessa Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Kun tarkastellaan neuvoston direktiivin [2006/112] XII osaston 2 luvussa säädettyä yhteistä maataloustuottajien vakiokantajärjestelmää, onko 296 artiklan 2 kohtaa tulkittava siten, että siinä säädetään tyhjentävästi siitä, milloin jäsenvaltio voi sulkea maataloustuottajan yhteisen maataloustuottajien vakiokantajärjestelmän ulkopuolelle? Erityisesti:
1.1)
Voiko jäsenvaltio sulkea 296 artiklan 2 kohdan nojalla ainoastaan maataloustuottajia yhteisen maataloustuottajien vakiokantajärjestelmän ulkopuolelle?
1.2)
Voiko jäsenvaltio myös sulkea yksittäisen maataloustuottajan yhteisen maataloustuottajien vakiokantajärjestelmän ulkopuolelle soveltamalla 299 artiklaa?
1.3)
Antaako verotuksen neutraalisuuden periaate jäsenvaltiolle oikeuden sulkea yksittäisen maataloustuottajan yhteisen maataloustuottajien vakiokantajärjestelmän ulkopuolelle?
1.4)
Onko jäsenvaltioilla oikeus sulkea maataloustuottajia yhteisen maataloustuottajien vakiokantajärjestelmän ulkopuolelle muilla perusteilla?
2)
Miten neuvoston direktiivin [2006/112] 296 artiklan 2 kohtaan sisältyvää maataloustuottajaryhmien käsitettä on tulkittava? Erityisesti:
2.1)
Onko asianomainen maataloustuottajaryhmä voitava yksilöidä objektiivisten ominaisuuksien perusteella?
2.2)
Voiko asianomainen maataloustuottajaryhmä olla yksilöitävissä taloudellisten näkökohtien perusteella?
2.3)
Miten tarkasti on yksilöitävä maataloustuottajaryhmä, jonka jäsenvaltio on halunnut sulkea järjestelmän ulkopuolelle?
2.4)
Annetaanko siinä jäsenvaltiolle oikeus pitää tällaisena ryhmänä ”maataloustuottajia, joiden on todettu saavan vakiokantajärjestelmään kuuluvina tuottajina huomattavasti enemmän palautuksia kuin he olisivat saaneet, jos he olisivat rekisteröityneet arvonlisäverovelvollisiksi?”
13.
Ennakkoratkaisupyyntö saapui unionin tuomioistuimeen 12.5.2016. Kirjallisia huomautuksia esittivät Shields & Sons, Yhdistyneen kuningaskunnan ja Ranskan hallitukset sekä Euroopan komissio. Shields & Sons, Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus ja komissio osallistuivat 15.3.2017 pidettyyn istuntoon.
Asian tarkastelu
14.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee käsiteltävässä asiassa esittämillään ennakkoratkaisukysymyksillä sitä, voiko jäsenvaltio ja millä perusteella se voi sulkea vakiokantajärjestelmän ulkopuolelle maataloustuottajan, joka kuuluessaan tähän järjestelmään saa vakiokantahyvityksenä huomattavasti suuremman palautuksen kuin olisi sen arvonlisäveron määrä, jonka palautukseen hän olisi oikeutettu, jos hän kuuluisi tavallisen arvonlisäverojärjestelmän piiriin? Aloitan ennakkoratkaisukysymysten tarkastelun palauttamalla lyhyesti mieleen yhteisen maataloustuottajien vakiokantajärjestelmän piirteet.
Yhteinen maataloustuottajien vakiokantajärjestelmä
15.
Lukuun ottamatta tiettyjä verosta vapautettuja toimintoja lähtökohtaisesti kaikki verovelvollisten liiketoimintansa yhteydessä suorittamat liiketoimet ovat arvonlisäveron alaisia. Tämän veron kantaminen asettaa verovelvollisille kuitenkin joukon hallinnollisia velvollisuuksia, varsinkin kirjanpidon osalta. Tämä on tarpeen arvonlisäveron moitteettoman toiminnan varmistamiseksi, sillä arvonlisäverotus perustuu huomattavissa määrin verovelvollisten itse suorittamaan verovelvoitteiden kirjanpitoon ja valvontaan. Tämän johdosta kuitenkin tietyt taloudellisten toimijoiden ryhmät, varsinkin niiden, joiden liiketoiminta on laajuudeltaan pienehköä, eivät kykene täyttämään kyseisiä hallinnollisista velvollisuuksia tai nämä velvollisuudet aiheuttavat heille huomattavia vaikeuksia. Tämän johdosta direktiivissä 2006/112 säädetään arvonlisäveron suorittamisen yksinkertaistetuista järjestelmistä.
16.
Maataloustuottajat ovat yksi veronvelvollisten ryhmä, joita varten on säädetty tällainen yksinkertaistettu järjestelmä. Direktiivin 2006/112 295–305 artiklassa säädetään yhteisestä maataloustuottajien vakiokantajärjestelmästä. Lyhyesti sanottuna, tämän järjestelmän mukaisesti maataloustuottaja (jota direktiivin 2006/112 295 artiklan 1 kohdan 3 alakohdan mukaisesti nimitetään ”vakiokantajärjestelmän alaiseksi maataloustuottajaksi”) ei ole velvollinen maksamaan valtiolle maksettavaa arvonlisäveroa eikä hänellä ole oikeutta vähentää maksamaansa veroa hankkiessaan tavaroita tai palveluja toimintaansa varten. Sen sijaan eri jäsenvaltioissa kulloinkin omaksutun ratkaisun mukaisesti maataloustuottaja voi lisätä toisille verovelvollisille luovuttamiensa tavaroiden ja palvelujen hintoihin vakiokantahyvityksen, jonka prosentin jäsenvaltio vahvistaa direktiivin 2006/112 297 artiklan mukaisesti. Yhdistyneessä kuningaskunnassa kyseinen prosenttimäärä on 4 prosenttia. Näiden tavaroiden ja palvelujen hankkijat kohtelevat tätä vakiokantahyvitystä tuotantopanoksiin sisältyvänä arvonlisäverona, ja heillä on oikeus vähentää se maksettavasta verosta. Valtion varoista voidaan maksaa hyvitys myös suoraan vakiokantajärjestelmän alaisille maataloustuottajille.
17.
Yhteiselle maataloustuottajien vakiokantajärjestelmälle on asetettu kaksi tavoitetta. ( 4 ) Ensinnäkin sen on tarkoitus yksinkertaistaa vakiokantajärjestelmän alaisten maataloustuottajien hallinnollisia toimia. Vakiokantajärjestelmän alaiset maataloustuottajat voidaan vapauttaa joukosta hallinnollisia velvollisuuksia, kuten hankittujen tavaroiden ja palvelujen kirjaamisesta, kirjanpidon pitämisestä, laskujen laatimisesta jne., koska he eivät ole velvollisia maksamaan valtiolle myynnistä kannettavaa veroa eivätkä myöskään voi vähentää tuotantopanoksiin sisältyvää arvonlisäveroa.
18.
Toiseksi, tämän järjestelmän tarkoitus on mahdollistaa vakiokantajärjestelmän alaisille maataloustuottajille heidän harjoittamaansa toimintaan käytettävien tavaroiden tai palvelujen hankinnan yhteydessä maksetun arvonlisäveron kustannusten hyvittäminen. Jos tällaista hyvitystä ei olisi, vero rasittaisi heitä, mikä olisi ristiriidassa verovelvollisia koskevan arvonlisäveron neutraalisuuden periaatteen kanssa, jonka mukaan kuluttajat kantavat tämän verorasituksen. Koska kuitenkin hyvityksen prosentti lasketaan yleisellä tasolla kaikkien vakiokantajärjestelmän alaisten maataloustuottajien osalta, myös veron neutraalisuus säilyy ainoastaan yleisesti. Tämä tarkoittaa, että yksittäisen vakiokantajärjestelmän alaisen maataloustuottajan hyvitys voi tosiasiassa olla korkeampi tai alempi kuin kyseisenä verovuonna maksetun arvonlisäveron määrä.
19.
Yhteinen maataloustuottajien vakiokantajärjestelmä on poikkeusjärjestelmä, jolla poiketaan direktiivin 2006/112 yleisestä järjestelmästä ja jota voidaan näin ollen soveltaa ainoastaan siltä osin kuin se on tarpeen järjestelmän edellä mainittujen tavoitteiden saavuttamiseksi. ( 5 ) Sitä ei siis pitäisi ensinnäkään soveltaa sellaisiin maataloustuottajiin, joille tavallisen arvonlisäverojärjestelmän tai mahdollisesti pienten yritysten ( 6 ) erityisjärjestelmän soveltaminen ei aiheuttaisi hallinnollisia vaikeuksia. Toiseksi taasen vakiokantajärjestelmän soveltamiseen ei pidä sisältyä kaikkien kyseisen jäsenvaltion vakiokantajärjestelmän alaisten maataloustuottajien osalta suurempaa vakiokantahyvityksen palautusta kuin se arvonlisäveron määrä, jonka palautukseen kyseiset maataloustuottajat olisivat tavallisen verojärjestelmän mukaan oikeutettuja.
20.
Käsiteltävässä asiassa esitettyjä ennakkoratkaisukysymyksiä on tarkasteltava edellä esitettyjen seikkojen pohjalta.
Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
21.
Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys koskee mahdollisuutta sulkea maataloustuottaja vakiokantajärjestelmän ulkopuolelle. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa selvittää, onko se mahdollista ainoastaan direktiivin 2006/112 296 artiklan 2 kohdassa säädetyn edellytyksen perusteella vaiko myös muusta syystä, erityisesti soveltamalla tämän direktiivin 299 artiklaa tai arvonlisäveron neutraalisuuden periaatteen loukkaamisen johdosta.
22.
Palautan mieleen, että direktiivin 2006/112 296 artiklan 2 kohdassa säädetään kahdesta edellytyksestä sulkea maataloustuottaja vakiokantajärjestelmän ulkopuolelle. Ensimmäinen niistä koskee sitä, että jäsenvaltio sulkee ulkopuolelle yleisluonteisesti tietyt maataloustuottajaryhmät. Toinen ennakkoratkaisukysymys nyt käsiteltävässä asiassa koskee tapaa, jolla jäsenvaltio voi määritellä nämä ryhmät. Käsittelen siis tätä kysymystä jäljempänä tässä ratkaisuehdotuksessa.
23.
Toinen ulkopuolelle sulkemista koskeva edellytys koskee maataloustuottajia, joille tavallisen järjestelmän tai yksinkertaistettujen yksityiskohtaisten sääntöjen soveltaminen ei aiheuttaisi vaikeuksia. Tällainen ulkopuolelle sulkeminen liittyy usein tilan kokoon tai sen liikevaihdon suuruuteen ( 7 ) ja nojaa olettamaan, että määrätyn suuruinen tila pystyy huolehtimaan hallinnollisista velvollisuuksista, jotka johtuvat siitä, että se on arvonlisäverovelvollinen.
24.
Vaikuttaa siltä, että edellä mainitut edellytykset koskevat lähtökohtaisesti ulkopuolelle sulkemista etukäteen siinä mielessä, että vakiokantajärjestelmän soveltamisen ulkopuolelle suljettuihin ryhmiin kuuluvat maataloustuottajat eivät voi kuulua tämän järjestelmän piiriin. Ulkopuolelle sulkeminen jälkikäteen, toisin sanoen sellaisten maataloustuottajien sulkeminen ulkopuolelle, joihin jo sovelletaan vakiokantajärjestelmää, voi johtua siitä, että vakiokantajärjestelmän alainen maataloustuottaja siirtyy esimerkiksi toiminnan laajentumisen tai tuotannon uudelleen suuntaamisen vuoksi järjestelmän piiriin kuuluvasta ryhmästä sellaiseen ryhmään, joka ei kuulu sen piiriin. Tässä tapauksessa maataloustuottaja ei täytä enää vakiokantajärjestelmään kuulumisen perusteita, mikä perustelee hänen sulkemisensa tämän järjestelmän ulkopuolelle.
25.
En katso sen sijaan, että vakiokantajärjestelmän alainen maataloustuottaja voitaisiin sulkea järjestelmän ulkopuolelle muulla perusteella, etenkään ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ensimmäisessä ennakkoratkaisukysymyksessä mainitsemista syistä. Yhdyn tältä osin Shields & Sonsin, Ranskan hallituksen ja komission huomautuksissaan nyt käsiteltävässä asiassa esittämiin näkemyksiin.
26.
Mitä tulee arvonlisäveron neutraalisuuden periaatteeseen, unionin lainsäätäjä on perustanut tietoisesti yhteisen maataloustuottajien vakiokantajärjestelmän tiettyyn yleistykseen, kuten jo totesin. Hallinnollisten velvollisuuksien yksinkertaistamiseksi lainsäätäjä luopui veron täydellisestä neutraalisuudesta kunkin yksittäisen vakiokantajärjestelmän alaisen maataloustuottajan osalta järjestelmän yleisen neutraalisuuden hyväksi kaikkien tällaisten maataloustuottajien osalta. Näin ollen yksittäiset maataloustuottajat voivat saada vakiokantajärjestelmässä tuotantopanoksiin sisältyvän arvonlisäveron määrästä suuremman tai pienemmän hyvityksen, mikä ei ole ristiriidassa arvonlisäveron neutraalisuuden periaatteen kanssa ja on, kuten komissio toteaa huomautuksissaan, lainsäätäjän tietoinen poikkeus tästä periaatteesta. ( 8 )
27.
Mitä taasen tulee direktiivin 2006/112 299 artiklaan, tämä säännös on ohje jäsenvaltioille laskettaessa vakiokantahyvityksen prosenttia. Niiden tulisi laskea kyseinen prosentti siten, että hyvitys ei kokonaisuutena ylitä tuotantopanoksiin sisältyvän arvonlisäveron määrää. Mainitun direktiivin 2006/112 298 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan vakiokantahyvityksen prosentti on laskettava yksinomaan kaikkia vakiokantajärjestelmän alaisia maataloustuottajia koskevien makrotaloudellisten tilastotietojen perusteella. Direktiivin 299 artikla ei voi siis olla peruste tehdä yksittäistapausta koskevia päätöksiä, jotka koskevat tiettyjä vakiokantajärjestelmän alaisia maataloustuottajia. Vakiokantahyvityksen prosentin määrittämistapaa koskevat säännöt koskevat nimittäin kaikkia vakiokantajärjestelmän alaisia maataloustuottajia, ei jokaista heistä yksittäisesti. Lisäksi, kuten komissio perustellusti toteaa, mainitun direktiivin 295 artiklan 1 kohdan 6 alakohdassa määritellään yhteisen maataloustuottajien vakiokantajärjestelmän säännösten soveltamista varten tuotantopanoksiin sisältyvä arvonlisävero sen arvonlisäveron kokonaismääräksi, jonka kaikki vakiokantajärjestelmän alaiset maataloustuottajat ovat maksaneet tavaroista tai palveluista, jotka he ovat hankkineet harjoittamaansa toimintaa varten. Kyseinen artikla ei siten merkitse sitä, että yksittäisiltä vakiokantajärjestelmän alaisilta maataloustuottajilta on kielletty heidän tosiasiassa maksamaansa arvonlisäveroa suuremman hyvityksen saaminen.
28.
Kuten Shields & Sons perustellusti huomautuksissaan nyt käsiteltävässä asiassa toteaa, jäsenvaltioilla on käytössään joukko välineitä sen varmistamiseksi, etteivät vakiokantajärjestelmän alaiset maataloustuottajat saa järjestelmään kuulumisen johdosta hyvitystä, joka on suurempi kuin arvonlisävero, jonka palautukseen he olisivat oikeutettuja tavallisen verojärjestelmän mukaisesti. Mielestäni jäsenvaltiot eivät ainoastaan voi vaan niiden suorastaan pitäisi käyttää näitä välineitä. Tällainen liian suuri hyvitys on nimittäin ristiriidassa vakiokantajärjestelmän luonteen kanssa, sillä se on poikkeus tavallisesta verojärjestelmästä, ja direktiivin 2006/112 299 artiklan selkeän säännöksen kanssa, ja tämän lisäksi se voi olla tukea (tietyille) vakiokantajärjestelmän alaisille maataloustuottajille. ( 9 )
29.
Jäsenvaltioiden pitäisi siis ensinnäkin soveltaa vakiokantajärjestelmää ainoastaan maataloustuottajiin, joille tavallisen arvonlisäverojärjestelmän tai yksinkertaistettujen yksityiskohtaisten sääntöjen soveltaminen aiheuttaisi hallinnollisia vaikeuksia (direktiivin 2006/112 296 artiklan 1 kohta). Ne voivat myös sulkea tämän järjestelmän ulkopuolelle maataloustuottajat, joilla esimerkiksi toimintansa laajuuden johdosta ei ole tällaisia vaikeuksia tai ne ovat lakanneet (296 artiklan 2 kohta). Toiseksi jäsenvaltio voi etukäteen sulkea järjestelmän ulkopuolelle tiettyjä maataloustuottajaryhmiä (idem). Kolmanneksi jäsenvaltio voi määrittää erilaisen vakiokantahyvityksen prosentin maatalouden eri aloille (297 artiklan ensimmäisen kohdan toinen virke). Tällainen eriyttäminen voi olla erityisen suositeltavaa, jos maataloustuotannon arvonlisän huomattavista eroista tätä tuotantoa varten hankittujen tavaroiden ja palvelujen arvoon verrattuna johtuu, että tuotannon eri aloilla toimintaa harjoittavien maataloustuottajien saaman hyvityksen todelliset määrät eivät suurelta osin vastaa toisiaan. Lopulta neljänneksi jäsenvaltiot laskevat vakiokantahyvityksen prosentin kolmen edellisen vuoden makrotaloudellisten tilastotietojen perusteella (298 artiklan ensimmäinen kohta), mikä tarkoittaa myös, että se voidaan korjata, jos makrotaloudelliset tilastotiedot viittaavat hyvityksen olevan liian suuri.
30.
Edellä esitetyn perusteella on vaikea olla asettamatta kyseenalaiseksi maataloustuottajien vakiokantajärjestelmän sääntelyn oikeellisuutta Yhdistyneen kuningaskunnan oikeudessa. Kuten ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toteamuksista siis käy ilmi, näiden säännösten soveltamisen johdosta sellainen tila, jonka tuotanto on erittäin suurta ( 10 ) ja jolla on yksityiskohtainen kirjanpito, ( 11 ) saa vakiokantajärjestelmän perusteella hyvityksen, joka ylittää kolminkertaisesti tuotantopanoksiin sisältyvän arvonlisäveron määrän, jonka palautukseen se olisi oikeutettu yleisten verosäännösten mukaisesti. Tällaisten tapausten osoittautuminen yleisiksi merkitsisi, että Yhdistyneessä kuningaskunnassa maataloustuottajien vakiokantajärjestelmän sääntelyssä on rakenteellinen ristiriita direktiivin 2006/112 säännösten kanssa.
31.
Jäsenvaltio ei voi kuitenkaan lieventää makrotaloudellisen tason toimintansa (tai sen puuttumisen) kielteisiä vaikutuksia toteuttamalla tiettyihin taloudellisiin toimijoihin suunnattuja toimia. Tätä ei muuta myöskään maataloustuottajien vakiokantajärjestelmän valinnaisuus, johon kiinnitin huomiota edellisessä tätä aihetta koskeneessa ratkaisuehdotuksessani. ( 12 )
32.
Nimittäin silloin, kun jäsenvaltio on päättänyt toteuttaa maataloustuottajien vakiokantajärjestelmän ja on rajannut sen asianmukaisesti – eli tämä järjestelmä on tarkoitettu ainoastaan maataloustuottajille, joille yleisten verosäännösten tai yksinkertaistetun menettelyn soveltaminen aiheuttaisi vaikeuksia – ja vakiokantahyvityksen prosentti on vahvistettu asianmukaiselle tasolle, järjestelmään kuulumista koskevat kriteerit täyttävä maataloustuottaja voi aiheellisesti odottaa, että hänellä on oikeus liittyä järjestelmään ja jäädä siihen, riippumatta tämän kuulumisen konkreettisista taloudellisista tuloksista eri verovuosina. Muussa tapauksessa ei saavutettaisi vakiokantajärjestelmän tavoitetta, joka on sellaisten toimijoiden hallinnollisten rasitteiden yksinkertaistaminen ja vähentäminen, joille yleisten verosäännösten soveltaminen aiheuttaisi vaikeuksia.
33.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastattavan, että direktiivin 2006/112 295–305 artiklaa on tulkittava siten, että ainoat mahdolliset edellytykset sulkea vakiokantajärjestelmän alainen maataloustuottaja näillä säännöksillä säännellyn yhteisen vakiokantajärjestelmän ulkopuolelle käyvät ilmi tämän direktiivin 296 artiklan 2 kohdasta.
Toinen ennakkoratkaisukysymys
34.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee käsiteltävässä asiassa esittämällään toisella ennakkoratkaisukysymyksellä, voiko jäsenvaltio direktiivin 2006/112 296 artiklan 2 kohdan perusteella sulkea vakiokantajärjestelmän ulkopuolelle maataloustuottajaryhmän, joka on määritelty ”maataloustuottajiksi, joiden on todettu saavan vakiokantajärjestelmään kuuluvina tuottajina huomattavasti enemmän palautuksia kuin he olisivat saaneet, jos he olisivat rekisteröityneet arvonlisäverovelvollisiksi”.
35.
Tämä kysymys heräsi veroviranomaisen pääasiassa esittämän näkemyksen pohjalta, jota Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus tuki käsiteltävässä asiassa esittämissään huomautuksissa ja jonka mukaan nimenomaan tällainen maataloustuottajaryhmä on määritelty Yhdistyneen kuningaskunnan oikeudessa ja on suljettu vakiokantajärjestelmän ulkopuolelle direktiivin 2006/112 296 artiklan 2 kohdan mukaisesti.
36.
Kuten totesin edellä, ( 13 ) jäsenvaltiot voivat direktiivin 2006/112 296 artiklan 2 kohdan perusteella sulkea tiettyjä maataloustuottajaryhmiä vakiokantajärjestelmän ulkopuolelle. Tämä säännös on ohje jäsenvaltioille siitä, miten ne sääntelevät vakiokantajärjestelmää kansallisessa oikeudessaan. Tämän järjestelmän rakenteen osatekijänä kyseisen ulkopuolelle sulkemisen tulisi siten olla luonteeltaan ex ante siinä mielessä, että ulkopuolelle suljettava ryhmä tulisi määritellä etukäteen ja abstraktisti, jotta maataloustuottaja pystyisi ennen mahdollista järjestelmään liittymistä koskevaa päätöstä arvioimaan sen, kuuluuko hän ulkopuolelle suljettavaan ryhmään ja voiko hän edelleen tulevaisuudessa kuulua tähän ryhmään. Tätä edellyttävät oikeusvarmuutta ja luottamuksensuojaa koskevat näkökohdat.
37.
Tämä johtuu myös direktiivin 2006/112 296 artiklan 2 kohdan säännöksen rakenteesta, jossa tässä kohdin käytetään maataloustuottajaryhmän käsitettä, kun taas järjestelmän ulkopuolelle voidaan edelleen sulkea ”maataloustuottajat”, joille tavallisen verojärjestelmän tai yksinkertaistetun menettelyn soveltaminen ei todennäköisesti aiheuta ongelmia. Tässä toisessa tapauksessa voidaan siis hyväksyä tiettyjen maataloustuottajien yksittäisen tapauksen tarkastelu, kun taas ensimmäisessä on selvästi kyse ryhmästä, joka on määritelty yleisesti ja edeltäpäin.
38.
Voi tietenkin sattua, että maataloustuottaja, joka ei alun perin kuulu ulkopuolelle suljettavaan ryhmään, saatetaan myöhemmin sellaisen ryhmän piiriin. Näin voi sattua esimerkiksi siksi, että toiminta laajenee tai sen luonne muuttuu. Nämä ovat asianomaisen päätöksistä riippuvia tilanteita, joissa hän pystyy ennakoimaan näiden päätösten vaikutukset asemaansa vakiokantajärjestelmän alaisena maataloustuottajana. Minusta ei sen sijaan tunnu vakiokantajärjestelmän logiikan mukaiselta se, että pelkästään kuuluminen tähän järjestelmään voisi automaattisesti aiheuttaa sulkemisen sen ulkopuolelle siksi, että kyseisen maataloustuottajan järjestelmään kuulumisen johdosta hänen taloudelliset tuloksensa ovat otollisia.
39.
Kaiken lisäksi tämä ulkopuolelle sulkeminen perustuu sellaiseen edellytykseen, jossa on kyse tietystä vakiokantahyvityksen johdosta saadusta määrästä verrattuna arvonlisäveron määrään, jonka palautukseen asianomainen olisi teoreettisesti oikeutettu toimiessaan verovelvollisena tavallisen arvonlisäverojärjestelmän mukaan. Tämän edellytyksen toteutuminen on taasen ensinnäkin huomattavissa määrin riippumaton asianomaisen päätöksestä, koska saavutetun liikevaihdon suuruus (josta riippuu hyvityksen määrä, joka on ilmaistu prosenttiosuutena tästä liikevaihdosta) riippuu ainoastaan osittain toimintaa varten hankittujen tavaroiden ja palvelujen arvosta, siis myös maksetun arvonlisäveron määrästä.
40.
Toiseksi taasen tavanomaisissa olosuhteissa vakiokantajärjestelmän alainen maataloustuottaja ei edes pysty ennakoimaan eikä toteamaan tällaisen järjestelmän ulkopuolelle sulkemista koskevan edellytyksen toteutumista. On nimittäin muistutettava, että vakiokantajärjestelmä on tarkoitettu maataloustuottajille, joille tavallisen arvonlisäverojärjestelmän soveltaminen aiheuttaisi hallinnollisia vaikeuksia. Tämän johdosta vakiokantajärjestelmän alaiset maataloustuottajat on vapautettu joukosta velvollisuuksia, erityisesti kirjaamisen ja kirjanpidon osalta. Vakiokantajärjestelmän alainen maataloustuottaja ei siis pysty laskemaan arvonlisäveron määrää, jonka palautukseen hän olisi oikeutettu tavallisen arvonlisäverojärjestelmän mukaan, koska vakiokantajärjestelmän tarkoitus on juuri se, ettei hänellä olisi velvollisuutta tehdä tällaisia laskelmia. Jos taasen, kuten pääasiassa, vakiokantajärjestelmän alainen maataloustuottaja pitää kirjanpitoa, joka mahdollistaa tällaisten tietojen saamisen, se todennäköisimmin merkitsee, että vakiokantajärjestelmää sovelletaan niin, että se ylittää sen, mikä on tarpeen sen tavoitteiden saavuttamiseksi.
41.
Edellä esitetyn perusteella katson, että vaikka Yhdistyneen kuningaskunnan oikeuden katsottaisiin sulkeneen vakiokantajärjestelmän ulkopuolelle maataloustuottajaryhmän, joka on määritelty siten kuin toisessa ennakkoratkaisukysymyksessä, tämä ryhmä on muodostettu vastoin kyseisen järjestelmän logiikkaa eikä siihen kuuluminen voi olla peruste sen ulkopuolelle sulkemiselle.
42.
Lisäksi komissio perustellusti kiinnittää huomautuksissaan huomiota siihen, että Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaisten tapa vedota edellä mainitun maataloustuottajaryhmän sulkemiseen järjestelmän ulkopuolelle ei täytä unionin oikeuden säännösten täytäntöönpanolta kansallisessa oikeudessa edellytettyjä täsmällisyyden ja selkeyden vaatimuksia.
43.
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön ( 14 ) mukaan nimittäin se, että jäsenvaltio käyttää direktiivissä säädettyä valinnaista oikeutta, edellyttää oikeusvarmuuteen liittyvien seikkojen johdosta nimenomaisen säännöksen antamista ja tällöin on täytettävä konkreettisuuden, täsmällisyyden ja selkeyden vaatimukset, millä mahdollistetaan tuomioistuinvalvonta.
44.
Sen sijaan vakiokantajärjestelmän ulkopuolelle suljettavan maataloustuottajaryhmän erottaminen omaksi ryhmäkseen, mihin veroviranomainen vetoaa, ei johdu oikeussäännöistä, koska näissä oikeussäännöissä ( 15 ) ainoastaan annetaan veroviranomaisille oikeus sulkea vakiokantajärjestelmän alainen maataloustuottaja järjestelmän ulkopuolelle, jos se katsotaan tarpeelliseksi verotulojen suojaamiseksi. Tieto siitä, että on kyse maataloustuottajista, jotka saavat järjestelmän piirissä hyvitystä, joka ylittää merkittävästi arvonlisäveron, jonka palautukseen he olisivat oikeutettuja tavallisen arvonlisäverojärjestelmän mukaisesti, on ainoastaan verovelvollisille tarkoitetussa ilmoituksessa, ( 16 ) joka ei ole sitova. Kuten ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, ilmoitus ei ole oikeussääntö vaan pikemminkin veroviranomaisten hallinnollista käytäntöä selventävä ohje.
45.
Shields & Sons toteaa siten perustellusti huomautuksissaan nyt käsiteltävässä asiassa, että sellaisten maataloustuottajien sulkeminen vakiokantajärjestelmän ulkopuolelle, joiden saama hyvitys ylitti merkittävästi arvonlisäveron määrän, jonka palautukseen he olisivat oikeutettuja tavallisen arvonlisäverojärjestelmän mukaan, on pikemminkin veroviranomaisten oikeus sulkea ulkopuolelle yksittäisiä maataloustuottajia kuin direktiivin 2006/112 296 artiklan 2 kohdassa tarkoitetun edeltäpäin ja yleisesti määritellyn maataloustuottajaryhmän järjestelmällinen sulkeminen ulkopuolelle.
46.
Näin ollen ehdotan, että toiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan, että direktiivin 2006/112 296 artiklan 2 kohtaa on tulkittava siten, että sellaisten maataloustuottajien ryhmä, joiden on todettu saavan vakiokantajärjestelmään kuuluvina tuottajina huomattavasti enemmän palautuksia kuin he olisivat saaneet, jos he olisivat rekisteröityneet arvonlisäverovelvollisiksi, ei ole kyseisen säännöksen soveltamista varten asianmukaisesti muodostettu maataloustuottajaryhmä.
Ratkaisuehdotus
47.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että Upper Tribunalin (Tax and Chancery Chamber) esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin vastataan seuraavasti:
1)
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 295–305 artiklaa on tulkittava siten, että ainoat mahdolliset edellytykset sulkea vakiokantajärjestelmän alainen maataloustuottaja näillä säännöksillä säännellyn yhteisen vakiokantajärjestelmän ulkopuolelle käyvät ilmi tämän direktiivin 296 artiklan 2 kohdasta.
2)
Direktiivin 2006/112 296 artiklan 2 kohtaa on tulkittava siten, että siinä ei anneta oikeutta sulkea vakiokantajärjestelmän ulkopuolelle sellaisten maataloustuottajien ryhmää, jotka on määritelty maataloustuottajiksi, joiden on todettu saavan tähän järjestelmään kuuluvina huomattavasti enemmän palautuksia kuin he olisivat saaneet, jos he olisivat rekisteröityneet arvonlisäverovelvollisiksi.
( 1 ) Alkuperäinen kieli: puola.
( 2 ) EUVL 2006, L 347, s. 1.
( 3 ) Kyseiset tiedot ovat kiistattomia. Itse Shields & Sonsin kirjanpitäjän laskelmien mukaan erityisesti verovuodesta 2008/2009 verovuoteen 2011/2012 hyvityksen perusteella saatu palautus ylitti noin kolminkertaisesti arvolisäveron määrän, jonka palautukseen yritys olisi oikeutettu tavallisen arvonlisäverojärjestelmän mukaisesti.
( 4 ) Ks. tuomio 12.10.2016, Nigl ym. (C‑340/15, EU:C:2016:764, 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
( 5 ) Ks. tuomio 12.10.2016, Nigl ym. (C‑340/15, EU:C:2016:764, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
( 6 ) Säännelty direktiivin 2006/112 281–292 artiklassa.
( 7 ) Näin on esimerkiksi Ranskan oikeudessa ja välillisesti (muista säännöksistä johtuvan kirjanpitovelvollisuuden johdosta) myös Puolan ja Itävallan oikeudessa.
( 8 ) Tällainen poikkeus vaikuttaa mahdolliselta, sillä neutraalisuuden periaatteella, joka on arvonlisäveron alan konkretisointi, ei ole perustuslaillista pohjaa toisin kuin yhdenvertaisen kohtelun periaatteella (ks. tuomio 29.10.2009, NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, 42 ja 43 kohta).
( 9 ) Ks. julkisasiamies J. Kokottin ratkaisuehdotus komissio v. Portugali (C‑524/10, EU:C:2011:613, 36 kohta).
( 10 ) Kuten ennakkoratkaisupyynnöstä itsessään käy ilmi, Shields & Sons sai verovuonna 2011/2012 palautusta vakiokantahyvityksen perusteella yli 200000 GBP, mikä 4 prosentin prosenttimäärällä merkitsee 5000000 GBP:n liikevaihtoa.
( 11 ) Edellä esitetyt tiedot ovat nimittäin peräisin Shields & Sonsin kirjanpitäjän laatimista tiedoista.
( 12 ) Katso ratkaisuehdotukseni Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:505, 49 kohta).
( 13 ) Katso tämän ratkaisuehdotuksen 22 kohta.
( 14 ) Tuomio 4.6.2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, 51–58 kohta).
( 15 ) Erityisesti vuoden 1995 arvonlisäveroasetuksen 206 § (ks. tämän ratkaisuehdotuksen 6 kohta).
( 16 ) Arvonlisäveroa koskeva ilmoitus 700/46, 7.2 kohta (ks. tämän ratkaisuehdotuksen 7 kohta).
Full & Egal Universal Law Academy