ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
MICHAL BOBEK
της 7ης Σεπτεμβρίου 2017 ( 1 )
Υπόθεση C‑305/16
Avon Cosmetics Ltd
κατά
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
[αίτηση του First-tier Tribunal (Tax Chamber)
(πρωτοδικείο διοικητικών διαφορών, φορολογικό τμήμα, Ηνωμένο Βασίλειο)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«ΦΠΑ – Παρέκκλιση – Πωλήσεις μέσω αντιπροσώπων οι οποίοι δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ – Συνυπολογισμός ιδεατού φόρου εισροών»
I. Εισαγωγή
1.
Η Avon Cosmetics Limited (στο εξής: Avon) πωλεί τα προϊόντα της ομορφιάς στο Ηνωμένο Βασίλειο σε αντιπροσώπους, κοινώς γνωστούς ως «Avon Ladies [οι κυρίες της Avon]», οι οποίοι στη συνέχεια πραγματοποιούν λιανικές πωλήσεις στους πελάτες τους (στο εξής: σύστημα απευθείας πωλήσεων). Πολλές από τις Avon Ladies δεν είναι καταχωρισμένες ως υποκείμενες στον ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, υπό κανονικές συνθήκες, τα περιθώρια κέρδους τους δεν θα υπόκειντο στον ΦΠΑ.
2.
Το πρόβλημα του «χαμένου ΦΠΑ» ή της «φοροαποφυγής όσον αφορά τον ΦΠΑ» κατά το τελικό στάδιο της εφοδιαστικής αλυσίδας αποτελεί τυπικό πρόβλημα των συστημάτων απευθείας πωλήσεων. Για την αντιμετώπιση αυτού του προβλήματος, το Ηνωμένο Βασίλειο ζήτησε και έλαβε άδεια παρεκκλίσεως από τον συνήθη κανόνα κατά τον οποίο ο ΦΠΑ επιβάλλεται επί της πραγματικής τιμής πωλήσεων. Στην περίπτωση της Avon, η παρέκκλιση αυτή επέτρεψε κατ’ ουσίαν στη φορολογική αρχή του Ηνωμένου Βασιλείου, Her Majesty’s Revenue and Customs (στο εξής: HMRC) να υπολογίζει τον οφειλόμενο από την Avon ΦΠΑ όχι επί της τιμής χονδρικής που καταβάλλεται από τις μη υποκείμενες στον ΦΠΑ Avon Ladies, αλλά επί της τιμής λιανικής στην οποία οι Avon Ladies μεταπωλούν τα προϊόντα στο τελικό καταναλωτή.
3.
Πλην όμως η μέθοδος εφαρμογής της παρεκκλίσεως δεν λαμβάνει υπόψη τις δαπάνες που βαρύνουν τους μη υποκείμενους στον ΦΠΑ αντιπροσώπους κατά τη λιανική πώληση των προϊόντων, ούτε τον φόρο εισροών που θα μπορούσαν κανονικά να εκπέσουν αν υπέκειντο στον ΦΠΑ (στο εξής: ιδεατός φόρος εισροών). Ειδικότερα, όταν οι Avon Ladies αγοράζουν προϊόντα προκειμένου να τα χρησιμοποιήσουν για σκοπούς επιδείξεως (όχι για μεταπώληση αλλά για χρήση ως βοήθημα πωλήσεων) δεν μπορούν να εκπέσουν ΦΠΑ εισροών για τις αγορές αυτές.
4.
Συνέπεια των ανωτέρω είναι ο μη συνυπολογιζόμενος ιδεατός φόρος εισροών όσον αφορά αυτούς του είδους τις δαπάνες «να μην μετακυλίεται» στην εφοδιαστική αλυσίδα, αυξάνοντας έτσι τον συνολικό ΦΠΑ που επιβάλλεται στο σύστημα απευθείας πωλήσεων συγκριτικώς προς τον ΦΠΑ που επιβάλλεται επί των πωλήσεων μέσω κανονικών καταστημάτων λιανικού εμπορίου.
5.
Στο πλαίσιο αμφισβητήσεως από την Avon της βάσεως επιβολής του ΦΠΑ, το αιτούν δικαστήριο θέτει ορισμένα ερωτήματα όσον αφορά την ερμηνεία και το κύρος της παρεκκλίσεως. Ειδικότερα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά: (i) αν υπάρχει υποχρέωση να λαμβάνεται υπόψη ο ιδεατός φόρος εισροών των απευθείας μεταπωλητών, όπως είναι οι Avon Ladies, (ii) αν, όταν ζήτησε να του επιτραπεί η παρέκκλιση, το Ηνωμένο Βασίλειο είχε την υποχρέωση να επιστήσει την προσοχή της Ευρωπαϊκής Επιτροπής στο ζήτημα του ιδεατού φόρου εισροών και (iii) ποιες θα ήταν/είναι οι συνέπειες σε περίπτωση μη συμμορφώσεως προς οποιαδήποτε από αυτές τις υποχρεώσεις.
II. Το νομικό πλαίσιο
A. Το δίκαιο της Ένωσης
1. Οι οδηγίες για τον ΦΠΑ 77/388 και 2006/112
6.
Οι κρίσιμες διατάξεις της νομοθεσίας της Ένωσης οι οποίες ίσχυαν κατά τον χρόνο των επίμαχων ρυθμίσεων περιέχονται στην οδηγία 77/388/ΕΟΚ ( 2 ) για τον ΦΠΑ (στο εξής: έκτη οδηγία ΦΠΑ), ως προς περιόδους προγενέστερες της 1ης Ιανουαρίου 2007. Ως προς μεταγενέστερες περιόδους, οι κρίσιμες διατάξεις περιέχονται στην οδηγία 2006/112/ΕΚ για τον ΦΠΑ ( 3 ) (στο εξής: βασική οδηγία για τον ΦΠΑ).
7.
Πέραν ορισμένων ασήμαντων διαφορών που επισημαίνονται κατωτέρω, οι κρίσιμες διατάξεις της έκτης οδηγίας ΦΠΑ και της βασικής οδηγίας για τον ΦΠΑ είναι πανομοιότυπες. Σε αυτό το τμήμα των παρουσών προτάσεων, παρατίθενται οι διατάξεις της έκτης οδηγίας ΦΠΑ με παραπομπές μέσω υποσημειώσεων στις αντίστοιχες διατάξεις της βασικής οδηγίας για τον ΦΠΑ. Για λόγους ευκολίας της παρουσίασης, στο υπόλοιπο των παρουσών προτάσεων θα παρατίθενται μόνον οι κρίσιμες διατάξεις της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, ενώ οι αντίστοιχες διατάξεις της βασικής οδηγίας για τον ΦΠΑ θα εφαρμόζονται mutatis mutandis.
8.
Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής ( 4 ):
«Στον φόρο προστιθέμενης αξίας υπόκεινται:
1.
οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν.»
9.
Το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής ( 5 ):
«1.
Θεωρείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής».
10.
Το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής ( 6 ):
«Α. Στο εσωτερικό της χώρας
1.
Βάση επιβολής του φόρου είναι:
α)
για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των αναφερομένων κατωτέρω στις περιπτώσεις β), γ) και δ) οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών.»
11.
Το άρθρο 27 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής ( 7 ):
«1. Το Συμβούλιο, αποφασίζοντας ομόφωνα μετά από πρόταση της Επιτροπής, δύναται να επιτρέπει σε κάθε κράτος μέλος να θεσπίζει ειδικά μέτρα παρέκκλισης από την παρούσα οδηγία, για την απλούστευση της είσπραξης του φόρου ή την αποφυγή ορισμένων τύπων φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής. Τα μέτρα προς απλούστευση της είσπραξης του φόρου δεν μπορούν να επηρεάζουν, παρά μόνον σε αμελητέο βαθμό, το συνολικό ποσό των φορολογικών εσόδων του κράτους μέλους που εισπράττονται στο στάδιο της τελικής κατανάλωσης.
2. Το κράτος μέλος που επιθυμεί να λάβει τα αναφερόμενα στην παράγραφο 1 μέτρα υποβάλει στην Επιτροπή αίτηση και της παρέχει όλα τα απαραίτητα στοιχεία. […]
[…]
5. Τα κράτη μέλη, τα οποία εφαρμόζουν κατά την 1ην Ιανουαρίου 1977 ειδικά μέτρα, όπως τα αναφερόμενα ανωτέρω στη παράγραφο 1, δύνανται να τα διατηρήσουν, υπό τον όρο ότι θα τα κοινοποιήσουν στην Επιτροπή προ της 1ης Ιανουαρίου 1978 και με την επιφύλαξη ότι, προκειμένου περί μέτρων προοριζομένων για την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου, τα μέτρα αυτά είναι σύμφωνα προς το κριτήριο το τιθέμενο στην παράγραφο 1».
2. Απόφαση 89/534/ΕΟΚ του Συμβουλίου (παρέκκλιση)
12.
Οι αιτιολογικές σκέψεις 3 έως 5 της παρεκκλίσεως ( 8 ) ορίζουν τα εξής:
«[εκτιμώντας] ότι ορισμένα συστήματα εμπορίας, που βασίζονται στην πώληση από πρόσωπα που υπόκεινται σε φόρο σε άλλα πρόσωπα που δεν υπόκεινται σε φόρο με στόχο τη μεταπώλησή τους στο λιανικό εμπόριο, οδηγούν στο να μη επιβάλλεται φόρος στο στάδιο της τελικής κατανάλωσης·
ότι, προς αποφυγή παρομοίων περιπτώσεων φοροαποφυγής, το Ηνωμένο Βασίλειο εφαρμόζει μέτρο που επιτρέπει στις φορολογικές αρχές να εκδίδουν διοικητικές αποφάσεις για την επιβολή φόρου στις παραδόσεις εκ μέρους των υποκειμένων σε φόρο προσώπων που εφαρμόζουν παρόμοια συστήματα εμπορίας με βάση την κανονική αξία του αγαθού στο στάδιο της πώλησης στο λιανικό εμπόριο·
ότι το μέτρο αυτό αποτελεί παρέκκλιση από το άρθρο 11 σημείο Α.1.α) της έκτης οδηγίας, σύμφωνα με το οποίο, στο εσωτερικό της χώρας, η βάση επιβολής για τις παραδόσεις αγαθών είναι οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής από τον αγοραστή ή από τρίτο για την πράξη αυτή».
13.
Η ένατη και η δέκατη αιτιολογική σκέψη ορίζουν τα εξής:
«[εκτιμώντας] ότι, στην απόφασή του της 12ης Ιουλίου 1988, το Δικαστήριο ενέκρινε, μεταξύ άλλων, ότι το άρθρο 27 της έκτης οδηγίας επιτρέπει τη θέσπιση μέτρου παρέκκλισης, όπως ακριβώς στην προκειμένη περίπτωση, εφόσον η προκύπτουσα διαφορετική μεταχείριση δικαιολογείται από τις αντικειμενικές περιστάσεις·
ότι, για να εξακριβώσει εάν πληρούται ο όρος αυτός, η Επιτροπή πρέπει να ενημερώνεται για τις διοικητικές αποφάσεις που τυχόν εκδίδουν οι φορολογικές αρχές, σε σχέση με το συγκεκριμένο μέτρο παρέκκλισης·»
14.
Το άρθρο 1 της παρεκκλίσεως ορίζει τα εξής:
«Κατά παρέκκλιση από το άρθρο 11 σημείο Α.1.α) της έκτης οδηγίας, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες ένα σύστημα εμπορίας που βασίζεται στην παράδοση αγαθών μέσω προσώπων που δεν υπόκεινται σε φόρο οδηγεί στη μη φορολόγηση στο στάδιο της τελικής κατανάλωσης, επιτρέπεται στο Ηνωμένο Βασίλειο να προβλέψει ότι η βάση επιβολής για τις παραδόσεις στα πρόσωπα αυτά είναι η κανονική αξία του συγκεκριμένου αγαθού σε αυτό το τελευταίο στάδιο».
B. Η εθνική νομοθεσία
1. Value Added Tax Act 1994 (νόμος του 1994 περί του φόρου προστιθέμενης αξίας)
15.
Η έκτη οδηγία ΦΠΑ, και πλέον η βασική οδηγία για τον ΦΠΑ, έχουν μεταφερθεί στο εσωτερικό δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου με τον Value Added Tax Act 1994 (στο εξής: VATA 1994), το άρθρο 1 του οποίου ορίζει τα εξής:
«Στον φόρο προστιθέμενης αξίας υπόκεινται σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου -
(a)
η παράδοση αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών εντός του Ηνωμένου Βασιλείου […]».
16.
Η υποκείμενη στον ΦΠΑ αξία μιας παραδόσεως αγαθών καθορίζεται στο άρθρο 19 και στο παράρτημα 6 του VATA 1994. Το άρθρο 19, παράγραφος 2, ορίζει τα εξής:
«Αν η παράδοση αγαθού ή η παροχή υπηρεσίας γίνεται έναντι χρηματικής αντιπαροχής, η αξία τους θα ισούται με το ποσό της αντιπαροχής αφαιρουμένου του ΦΠΑ».
17.
Βάσει της παρεκκλίσεως, η νυν παράγραφος 2 του παραρτήματος 6 του VATA 1994 παρέχει στους HMRC τη δυνατότητα να ορίσουν ότι ως αξία μιας παραδόσεως αγαθών στην οποία προβαίνει πρόσωπο υποκείμενο στον ΦΠΑ θεωρείται η κανονική αξία των αγαθών κατά τη λιανική πώληση (δηλαδή, εκτιμώμενη αξία αυξημένη σε σχέση με εκείνη που θα προέκυπτε δυνάμει του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ) στις περιπτώσεις που τα αγαθά αυτά πρόκειται να μεταπωληθούν από πρόσωπα μη υποκείμενα στον ΦΠΑ, εφόσον:
«a)
το σύνολο ή μέρος των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων τις οποίες ασκεί ένα υποκείμενο στον ΦΠΑ πρόσωπο συνίσταται στην παράδοση αγαθών σε ορισμένο αριθμό προσώπων με σκοπό τη λιανική πώληση, είτε από τα ίδια αυτά πρόσωπα είτε από τρίτους, και
b)
τα πρόσωπα αυτά δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ,
οι Commissioners δύνανται δια γραπτής γνωστοποιήσεως προς τον υποκείμενο στον ΦΠΑ να ορίσουν ότι η αξία κάθε εκ μέρους του παραδόσεως αγαθού μετά τη λήψη της γνωστοποιήσεως αυτής ή μετά από μεταγενέστερη ημερομηνία που καθορίζεται στη γνωστοποίηση θα θεωρείται ότι είναι η κανονική αξία του αγαθού κατά τη λιανική πώληση.» (στο εξής: οδηγία).
2. Οδηγία
18.
Στις 27 Ιουνίου 1985, οι HMRC απηύθυναν οδηγία προς την Avon η οποία παραμένει σε ισχύ μέχρι σήμερα. Η οδηγία αυτή έχει ως εξής:
«Σύμφωνα με [την παράγραφο 2 του παραρτήματος 6 του VATA 1994], οι Commissionners of Customs and Excise ΟΡΙΖΟΥΝ με την παρούσα ότι, μετά την 1η Ιουλίου 1985, η αξία αναφοράς για την επιβολή φόρου προστιθέμενης αξίας επί κάθε φορολογητέας παραδόσεως αγαθών:
a)
πραγματοποιούμενης από μέρους σας προς πρόσωπα που δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ […]
c)
πραγματοποιούμενης με σκοπό τη λιανική πώληση που θα διενεργηθεί από τα προαναφερθέντα υπό στοιχείο a πρόσωπα ή από άλλα πρόσωπα,
θεωρείται ότι είναι η κανονική αξία του αγαθού κατά τη λιανική πώληση.»
III. Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και τα προδικαστικά ερωτήματα
19.
Η Avon χρησιμοποιεί στο Ηνωμένο Βασίλειο ένα σύστημα απευθείας πωλήσεων. Βάσει αυτού του συστήματος, η Avon πωλεί τα προϊόντα της στους αντιπροσώπους της, τις Avon Ladies, οι οποίοι στη συνέχεια πραγματοποιούν λιανικές πωλήσεις στους πελάτες τους σε αυξημένη τιμή. Παραδείγματος χάριν, όταν η Avon πωλεί ένα προϊόν στις Avon Ladies στην τιμή των 75 λιρών στερλίνων (GBP), το προϊόν αυτό μπορεί να μεταπωληθεί από τις Avon Ladies στην τιμή των 100 GBP.
20.
Στο Ηνωμένο Βασίλειο το όριο για την υποχρεωτική εγγραφή στο μητρώο ΦΠΑ είναι υψηλό –100000 GBP. Ορισμένες Avon Ladies έχουν επιλέξει να εγγραφούν στο μητρώο ΦΠΑ. Πολλές όμως από αυτές δεν ξεπερνούν το όριο υποχρεωτικής εγγραφής και έχουν επιλέξει να μην υπόκεινται στον ΦΠΑ.
21.
Συνεπεία τούτου, τα περιθώρια κέρδους των μη υποκείμενων σε ΦΠΑ Avon Ladies δεν θα υπόκειντο κανονικά σε ΦΠΑ. Στο ανωτέρω παράδειγμα, ο ΦΠΑ επιβάλλεται στην τιμή «χονδρικής» των 75 GBP και όχι στο «περιθώριο κέρδους λιανικής πωλήσεως» των 25 GBP, το οποίο πραγματοποιούν οι μη υποκείμενες στον ΦΠΑ Avon Ladies. Αυτό το πρόβλημα του «χαμένου» ΦΠΑ κατά το τελικό στάδιο της εφοδιαστικής αλυσίδας μπορεί να ανακύψει και σε άλλα συστήματα απευθείας πωλήσεων (παραδείγματος χάριν, σε ορισμένες περιπτώσεις κατ’ οίκον πωλήσεων).
22.
Για την αντιμετώπιση του προβλήματος του χαμένου ΦΠΑ λόγω της χρήσεως του συστήματος απευθείας πωλήσεων, το Ηνωμένο Βασίλειο έλαβε άδεια παρεκκλίσεως από τον συνήθη κανόνα ότι ο ΦΠΑ πρέπει να επιβάλλεται επί της πραγματικής τιμής πωλήσεων (άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ).
23.
Σε περιπτώσεις στις οποίες χρησιμοποιείται το σύστημα απευθείας πωλήσεων, η παρέκκλιση επιτρέπει, κατ’ ουσίαν, στους HMRC να επιβάλλουν ΦΠΑ όχι επί της τιμής χονδρικής (εν προκειμένω, επί της τιμής που καταβάλλεται στην Avon), αλλά επί της τιμής λιανικής (ή επί της κατά προσέγγιση τιμής λιανικής) την οποία καταβάλλει ο τελικός καταναλωτής στον μεταπωλητή, ήτοι στις Avon Ladies.
24.
Η παρέκκλιση μεταφέρθηκε στο εσωτερικό δίκαιο και εφαρμόστηκε μέσω οδηγιών. Οι φορολογικές αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου έχουν κοινοποιήσει οδηγίες σε 40 περίπου εταιρίες, μεταξύ των οποίων και η Avon.
25.
Η παρέκκλιση δεν έχει εφαρμογή σε όλες αδιακρίτως τις πωλήσεις της Avon.
26.
Ένας μικρός αριθμός Avon Ladies υπόκεινται στον ΦΠΑ. Ο ΦΠΑ επιβάλλεται στις πωλήσεις τους κατά τον συνήθη τρόπο. Επομένως, η Avon πρέπει να αποδώσει φόρο εκροών επί της τιμής που χρεώνει στις υποκείμενες στον ΦΠΑ Avon Ladies. Οι εν λόγω Avon Ladies πρέπει να αποδώσουν φόρο εκροών επί της τιμής πωλήσεως προς τον τελικό πελάτη. Έχουν όμως δικαίωμα να εκπέσουν τον φόρο εισροών για τις αντίστοιχες αγορές από την Avon.
27.
Εξάλλου, οι HMRC και η Avon συμφώνησαν για δύο προσαρμογές ως προς την εφαρμογή της παρεκκλίσεως. Πρώτον, ορισμένες Avon Ladies κρατούν (ορισμένα) από τα προϊόντα που αγοράζουν από την Avon για ιδία χρήση. Με τον τρόπο αυτό, καθίστανται οι ίδιες τελικοί πελάτες όσον αφορά τα προϊόντα αυτά. Δεύτερον, οι Avon Ladies προσφέρουν περιστασιακά μικρές εκπτώσεις. Και στις δύο αυτές περιπτώσεις, η εφαρμογή της παρεκκλίσεως θα οδηγούσε σε υπερβάλλουσα χρέωση ΦΠΑ. Για τον λόγο αυτό, η Avon και οι HMRC εξετάζουν κατά διαστήματα την αναλογία πωλήσεων που αντιστοιχεί στις δύο αυτές κατηγορίες. Κατά τη διάταξη περί παραπομπής, και για τις δύο αυτές περιπτώσεις συγκεντρώνονται ακριβέστατα αριθμητικά δεδομένα.
28.
Όλα τα ανωτέρω αποτελούν παραδείγματα καταστάσεων ως προς τις οποίες δεν υπάρχει καταρχήν καμία διαφωνία για τη μη εφαρμογή ή την τροποποιημένη εφαρμογή από την Avon της παρεκκλίσεως στις πωλήσεις της. Η υπό κρίση υπόθεση αφορά μια πτυχή της εφαρμογής της παρεκκλίσεως ως προς την οποία υπάρχει αμφισβήτηση, ήτοι: πωλήσεις προϊόντων επιδείξεως.
29.
Η Avon πωλεί ορισμένα προϊόντα στις Avon Ladies για σκοπούς επιδείξεως. Τα προϊόντα αυτά πωλούνται κατά κανόνα με έκπτωση μεγαλύτερη από τη συνήθη. Ορισμένα από τα προϊόντα επιδείξεως χρησιμοποιούνται για τον σκοπό για τον οποίο προορίζονται, παραδείγματος χάριν ως βοηθήματα πωλήσεων. Κάποια άλλα τα κρατούν οι Avon Ladies για ιδία χρήση. Η Avon και οι HMRC συμφωνούν ότι το 50 % περίπου των προϊόντων που πωλούνται ως προϊόντα επιδείξεως καταλήγουν να χρησιμοποιούνται από τις ίδιες τις Avon Ladies. Αυτός φαίνεται να είναι και ο λόγος για τον οποίο η Avon δεν προσφέρει δωρεάν τα προϊόντα επιδείξεως. Στις περιπτώσεις αυτές, οι Avon Ladies είναι οι τελικοί πελάτες και ο ΦΠΑ επιβάλλεται επί της τιμής που καταβάλλεται στην Avon κατ’ εφαρμογήν του συνήθους κανόνα του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ. Όσον αφορά αυτά τα προϊόντα επιδείξεως δεν υπάρχει καμία διαφωνία.
30.
Διαφωνία υπάρχει για το 50 % περίπου των δειγμάτων τα οποία χρησιμοποιούνται πράγματι για τον σκοπό για τον οποίο προορίζονται: δεν μεταπωλούνται αλλά χρησιμεύουν ως επιχειρηματικό εργαλείο για την προώθηση άλλων πωλήσεων. Οι πωλητές λιανικής που υπόκεινται σε ΦΠΑ θα εδικαιούντο κανονικά έκπτωση φόρου εισροών όσον αφορά τον ΦΠΑ που κατέβαλαν για την αγορά των προϊόντων αυτών. Εντούτοις, το κόστος αυτό δεν λαμβάνεται υπόψη κατά την εφαρμογή της παρεκκλίσεως. Κατά συνέπεια, η επιβάρυνση με ΦΠΑ των πωλήσεων που πραγματοποιούνται μέσω μη υποκείμενων στον ΦΠΑ Avon Ladies είναι μεγαλύτερη από εκείνη που ισχύει στις ελάχιστες περιπτώσεις στις οποίες οι Avon Ladies υπόκεινται στον ΦΠΑ. Είναι επίσης μεγαλύτερη από το ύψος του φόρου που πλήττει τις πωλήσεις τις οποίες πραγματοποιούν υποκείμενοι στον φόρο πωλητές προς τελικούς καταναλωτές.
31.
Κατά τη διάταξη περί παραπομπής, η μη συνεκτίμηση των δαπανών αυτών είχε ως αποτέλεσμα αύξηση του ΦΠΑ κατά 16000000 GBP περίπου για την περίοδο 1997 έως 2013.
32.
Στην υπόθεση της κύριας δίκης, η Avon αμφισβητεί τον τρόπο εφαρμογής της παρεκκλίσεως από τους HMRC. Υποστηρίζει ότι η παρέκκλιση πρέπει να εφαρμόζεται κατά τρόπον ώστε η Avon να μην καταβάλλει υπέρμετρο ποσό φόρου και το ποσό που εισπράττεται βάσει της παρεκκλίσεως να ευθυγραμμίζεται προς το ποσό του ΦΠΑ που «αποφεύγεται». Η Avon διατείνεται ότι αν η παρέκκλιση δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπ’ αυτήν την έννοια, τότε είναι ανίσχυρη. Τέλος, η Avon υποστηρίζει επίσης, κατ’ ουσίαν, ότι κατά τον χρόνο υποβολής της αιτήσεως για την παρέκκλιση, το Ηνωμένο Βασίλειο υποχρεούτο να θέσει το ζήτημα της αδυναμίας εκπτώσεως του φόρου εισροών και την επίπτωση που έχει αυτό στην έκταση της φοροαποφυγής. Η παράλειψη αυτή του Ηνωμένου Βασιλείου συνιστά επίσης λόγο για να κηρυχθεί η παρέκκλιση ανίσχυρη.
33.
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, το First-tier Tribunal (Tax Chamber) θέτει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα:
«1.
Όταν ένας απευθείας πωλητής πωλεί αγαθά (στο εξής: βοηθήματα πωλήσεων) σε μεταπωλητές που δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ ή όταν ο μη υποκείμενος στον ΦΠΑ μεταπωλητής αγοράζει αγαθά και υπηρεσίες από τρίτους (στο εξής: αγαθά και υπηρεσίες τρίτων) τα οποία σε αμφότερες τις περιπτώσεις χρησιμοποιούνται από τους μη υποκείμενους στον ΦΠΑ μεταπωλητές για την υποβοήθηση της οικονομικής τους δραστηριότητας πωλήσεως άλλων αγαθών τα οποία επίσης αγοράζουν από τον απευθείας πωλητή και τα οποία αποτελούν το αντικείμενο διοικητικών ρυθμίσεων που θεσπίστηκαν κατ’ εφαρμογήν παρεκκλίσεως η οποία επετράπη πλέον προσφάτως με την απόφαση του Συμβουλίου της 24ης Μαΐου 1989 (89/534/ΕΟΚ) (στο εξής: παρέκκλιση), μήπως οι σχετικές άδειες, νομοθεσία εφαρμογής και/ή διοικητικές ρυθμίσεις παραβιάζουν οποιαδήποτε σχετική διάταξη και/ή αρχή του δικαίου της Ένωσης στο μέτρο που επιβάλλουν στον απευθείας πωλητή να αποδώσει φόρο εκροών με βάση την τιμή στην οποία οι μη υποκείμενοι στον ΦΠΑ μεταπωλητές πωλούν τα άλλα αγαθά χωρίς μείωση με βάση τον ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνθηκε ο μη υποκείμενος στον ΦΠΑ μεταπωλητής για τέτοια βοηθήματα πωλήσεων και/ή αγαθά και υπηρεσίες τρίτων;
2.
Όταν ζήτησε από το Συμβούλιο να επιτρέψει την παρέκκλιση, είχε το Ηνωμένο Βασίλειο την υποχρέωση να ενημερώσει την Επιτροπή ότι μη υποκείμενοι στον ΦΠΑ μεταπωλητές επιβαρύνονται με ΦΠΑ όταν αγοράζουν βοηθήματα πωλήσεων και/ή αγαθά και υπηρεσίες τρίτων τα οποία χρησιμοποιούν για τους σκοπούς των οικονομικών τους δραστηριοτήτων και ότι, κατά συνέπεια, στην παρέκκλιση θα έπρεπε να προβλεφθεί μια προσαρμογή προκειμένου να ληφθεί υπόψη αυτός ο μη δυνάμενος να ανακτηθεί φόρος εισροών ή αυτός ο καταβληθείς υπερβάλλων φόρος εκροών;
3.
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στα ερωτήματα 1 και 2:
(α)
Μήπως οποιαδήποτε από τις σχετικές άδειες, νομοθεσία εφαρμογής ή διοικητικές ρυθμίσεις μπορούν και πρέπει να ερμηνευθούν κατά τρόπον ώστε να ληφθεί υπόψη είτε (i) ο μη δυνάμενος να ανακτηθεί ΦΠΑ τον οποίον οι μη υποκείμενοι στον ΦΠΑ μεταπωλητές κατέβαλαν για βοηθήματα πωλήσεων ή αγαθά και υπηρεσίες τρίτων τα οποία χρησιμοποιούν για τους σκοπούς των οικονομικών τους δραστηριοτήτων· είτε (ii) το ποσό του ΦΠΑ που εισπράχθηκε από τους Her Majesty’s Revenue & Customs κατά το μέτρο που υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αποτελεί αντικείμενο φοροαποφυγής είτε (iii) ο αθέμιτος ανταγωνισμός που θα μπορούσε να δημιουργηθεί μεταξύ των απευθείας πωλητών, των μη υποκειμένων στον ΦΠΑ μεταπωλητών τους και των επιχειρήσεων που δεν δραστηριοποιούνται στον τομέα των απευθείας πωλήσεων;
(β)
Μήπως:
(i)
δεν ήταν νόμιμο να επιτραπεί στο Ηνωμένο Βασίλειο να παρεκκλίνει από το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας;
(ii)
η παρέκκλιση από το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας έπρεπε να συνοδευθεί με παρέκκλιση από το άρθρο 17 της ίδιας οδηγίας; Σε καταφατική περίπτωση, μήπως το Ηνωμένο Βασίλειο, μη ζητώντας άδεια της Επιτροπής ή του Συμβουλίου να παρεκκλίνει από το άρθρο 17, ενήργησε παρανόμως;
(iii)
το Ηνωμένο Βασίλειο, μη εφαρμόζοντας τον ΦΠΑ κατά τρόπον ώστε να παρέχεται στους απευθείας πωλητές η δυνατότητα να ζητήσουν να πιστωθεί ο ΦΠΑ που καταβλήθηκε από τους μη υποκείμενους στον ΦΠΑ μεταπωλητές όσον αφορά είτε τα βοηθήματα πωλήσεων είτε τα αγαθά και υπηρεσίες τρίτων τα οποία χρησιμοποιούν για τους σκοπούς των οικονομικών τους δραστηριοτήτων, ενήργησε παρανόμως;
(iv)
κατά συνέπεια, το σύνολο ή οποιοδήποτε μέρος των σχετικών αδειών, νομοθεσίας εφαρμογής ή διοικητικών ρυθμίσεων είναι ανίσχυρο και/ή παράνομο;
(γ)
Μήπως η κατάλληλη λύση θα είναι το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή εθνικό δικαστήριο:
(i)
να διατάξει το κράτος μέλος να εφαρμόσει την παρέκκλιση στο εθνικό του δίκαιο με τη θέσπιση κατάλληλης προσαρμογής όσον αφορά (α) τον μη δυνάμενο να ανακτηθεί ΦΠΑ που καταβλήθηκε από μη υποκείμενους στον ΦΠΑ μεταπωλητές όσον αφορά βοηθήματα πωλήσεων ή αγαθά και υπηρεσίες τρίτων τα οποία χρησιμοποιούν για τους σκοπούς των οικονομικών τους δραστηριοτήτων· ή (β) το ποσό του ΦΠΑ που εισπράχθηκε από τους Her Majesty’s Revenue & Customs κατά το μέτρο που υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αποτελεί αντικείμενο φοροαποφυγής· ή (iii) τον αθέμιτο ανταγωνισμό που θα μπορούσε να δημιουργηθεί μεταξύ των απευθείας πωλητών, των μη υποκειμένων στον ΦΠΑ μεταπωλητών τους και των επιχειρήσεων που δεν δραστηριοποιούνται στον τομέα των απευθείας πωλήσεων· ή
(ii)
να κρίνει ότι η χορήγηση της παρεκκλίσεως, και κατ’ επέκταση η ίδια η παρέκκλιση, είναι ανίσχυρες· ή
(iii)
να κρίνει ότι η εθνική νομοθεσία είναι ανίσχυρη· ή
(iv)
να κρίνει ότι η οδηγία των Her Majesty’s Revenue & Customs είναι ανίσχυρη· ή
(v)
να κρίνει ότι το Ηνωμένο Βασίλειο πρέπει να ζητήσει άδεια για πρόσθετη παρέκκλιση προκειμένου να προβλεφθεί κατάλληλη προσαρμογή όσον αφορά (α) τον μη δυνάμενο να ανακτηθεί ΦΠΑ που καταβλήθηκε από μη υποκείμενους στον ΦΠΑ μεταπωλητές όσον αφορά βοηθήματα πωλήσεων ή αγαθά και υπηρεσίες τρίτων τα οποία χρησιμοποιούν για τους σκοπούς των οικονομικών τους δραστηριοτήτων· ή (β) το ποσό του ΦΠΑ που εισπράχθηκε από τους Her Majesty’s Revenue & Customs κατά το μέτρο που υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αποτελεί αντικείμενο φοροαποφυγής· ή (iii) τον αθέμιτο ανταγωνισμό που θα μπορούσε να δημιουργηθεί μεταξύ των απευθείας πωλητών, των μη υποκειμένων στον ΦΠΑ μεταπωλητών τους και των επιχειρήσεων που δεν δραστηριοποιούνται στον τομέα των απευθείας πωλήσεων;
4.
Μήπως βάσει του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας (άρθρου 395 της βασικής οδηγίας για τον ΦΠΑ) το ποσό του φόρου που δεν εισπράχθηκε λόγω «φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής» είναι η καθαρή απώλεια φόρου (λαμβανομένων υπόψη τόσο του καταβληθέντος φόρου εκροών όσο και του φόρου εισροών που δύναται να ανακτηθεί εντός της δομής που καθιστά δυνατή τη φοροδιαφυγή ή φοροαποφυγή) για το κράτος μέλος ή η μικτή απώλεια φόρου (λαμβανομένου υπόψη μόνο του φόρου εκροών εντός της δομής που καθιστά δυνατή τη φοροδιαφυγή ή φοροαποφυγή) για το κράτος μέλος;»
34.
Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν η Avon, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η Επιτροπή και το Συμβούλιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Οι παρεμβαίνοντες που μετείχαν στην έγγραφη διαδικασία ανέπτυξαν επίσης προφορικώς τις παρατηρήσεις τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 31ης Μαΐου 2017.
IV. Εκτίμηση
35.
Οι παρούσες προτάσεις διαρθρώνονται ως εξής: θα εξετάσω πρώτα το πρώτο και τέταρτο ερώτημα που υποβλήθηκαν από το αιτούν δικαστήριο. Δεδομένου ότι η απάντηση που προτείνω να δοθεί στο πρώτο ερώτημα είναι αρνητική (1), παρέλκει, επομένως, η εξέταση του τέταρτου προδικαστικού ερωτήματος (2). Περαιτέρω, η απάντηση που προτείνω να δοθεί στο δεύτερο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου είναι επίσης αρνητική (3). Επομένως, παρέλκει η απάντηση και στο τρίτο ερώτημα (4).
1. Επί του πρώτου ερωτήματος
36.
Μήπως η παρέκκλιση ή τα εθνικά μέτρα εφαρμογής της παραβιάζουν την έκτη οδηγία ΦΠΑ και/ή τις γενικές αρχές που διέπουν την εφαρμογή της στο μέτρο που επιβάλλουν ΦΠΑ επί της κανονικής αξίας των προϊόντων που πωλούνται από μη υποκείμενους στον φόρο μεταπωλητές, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη ιδεατός ΦΠΑ εισροών επί προϊόντων τα οποία χρησιμοποιούνται προς επίδειξη ή άλλων αγαθών και υπηρεσιών που αγοράζουν οι εν λόγω μεταπωλητές από τρίτους; Αυτή είναι η ουσία του πρώτου ερωτήματος του αιτούντος δικαστηρίου.
(α) Γενικοί κανόνες που διέπουν τις χορηγούμενες βάσει του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ παρεκκλίσεις
37.
Κατά το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, επιτρέπεται η θέσπιση ειδικών μέτρων «παρέκκλισης από την παρούσα οδηγία, για […] την αποφυγή ορισμένων τύπων φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής».
38.
Η υπό κρίση υπόθεση αφορά παρέκκλιση από το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο ορίζει «τη βάση επιβολής του φόρου». Δεν προβλέπεται καμία παρέκκλιση όσον αφορά τις λοιπές διατάξεις της έκτης οδηγίας ΦΠΑ ή τις γενικές αρχές της. Επομένως, εξακολουθούν να έχουν πλήρη εφαρμογή τόσο οι λοιπές διατάξεις της οδηγίας όσο και οι γενικές αρχές της ( 9 ).
39.
Η παρέκκλιση από γενικώς εφαρμοστέους κανόνες εξ ορισμού διαφοροποιείται από τους εν λόγω κανόνες. Ως εκ τούτου, είναι απολύτως λογικό το τελικό αποτέλεσμα να διαφέρει από εκείνο που θα υφίστατο αν είχαν εφαρμοστεί πλήρως οι εν λόγω γενικοί κανόνες ( 10 ).
40.
Πάντως, όπως ισχύει για κάθε εξαίρεση, οι παρεκκλίσεις που χορηγούνται βάσει του άρθρου 27, παράγραφος 1, πρέπει να ερμηνεύονται στενά. Οι παρεκκλίσεις αυτές χορηγούνται ως προς συγκεκριμένες διατάξεις της οδηγίας ( 11 ) και με αποκλειστικό σκοπό είτε την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου είτε την αποτροπή της φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής. Επιπλέον, «δεν μπορούν να παρεκκλίνουν καταρχήν από την τήρηση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ που προβλέπει το άρθρο 11, παρά μόνο εντός των ορίων που είναι αυστηρώς αναγκαία για την επίτευξη του στόχου αυτού» ( 12 ). Πρέπει επίσης να είναι αναγκαίες και πρόσφορες για την υλοποίηση του συγκεκριμένου σκοπού τον οποίο επιδιώκουν και να θίγουν όσο το δυνατόν λιγότερο τους σκοπούς και τις αρχές της έκτης οδηγίας ΦΠΑ ( 13 ).
41.
Το άρθρο 27, παράγραφος 1, ορίζει επίσης ότι οι παρεκκλίσεις «δεν μπορούν να επηρεάζουν, παρά μόνον σε αμελητέο βαθμό, το συνολικό ποσό των φορολογικών εσόδων του κράτους μέλους που εισπράττονται στο στάδιο της τελικής κατανάλωσης» (η υπογράμμιση δική μου). Το άρθρο 27, παράγραφος 1, ορίζει ρητώς ότι οι εν λόγω περιορισμοί όσον αφορά το «συνολικό ποσό» και τον «αμελητέο βαθμό» ισχύουν για τα μέτρα απλοποιήσεως. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι εν λόγω περιορισμοί είναι «σύμφωνοι με τις βασικές αρχές της έκτης οδηγίας» και ισχύουν επίσης και όσον αφορά τις παρεκκλίσεις με τις οποίες επιδιώκεται η αποτροπή της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής ( 14 ).
(β) Το βασικό πρόβλημα που δημιουργεί ο μη συνυπολογισμός ενός «ιδεατού» φόρου εισροών
42.
Εν προκειμένω, το Ηνωμένο Βασίλειο έλαβε άδεια να εφαρμόσει μέτρο παρεκκλίσεως από το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, με σκοπό την αποτροπή της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής. Με τον τρόπο αυτό, προσπάθησε να ανταποκριθεί σε μια ιδιαιτερότητα του επιχειρηματικού συστήματος απευθείας πωλήσεων το οποίο χρησιμοποιείται από την Avon και άλλες επιχειρήσεις, ήτοι τη μη επιβολή ΦΠΑ κατά το τελικό στάδιο της εφοδιαστικής αλυσίδας, με αποτέλεσμα μια σχετική μείωση του φόρου εκροών.
43.
Με τις γραπτές και προφορικές της παρατηρήσεις, η Avon επέμεινε ότι η παρέκκλιση επιδίωκε επίσης να αποτρέψει τη στρέβλωση του ανταγωνισμού. Εντούτοις, λαμβανομένου υπόψη ότι το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει μόνο τη χορήγηση παρεκκλίσεων για την επίτευξη των σκοπών της αποτροπής της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής (χωρίς να κάνει λόγο για την απλοποίηση), η παρέκκλιση πρέπει να εκτιμηθεί κυρίως υπό το πρίσμα αυτού του σκοπού.
44.
Δεν αμφισβητείται ότι το σύστημα απευθείας πωλήσεων που χρησιμοποιείται από την Avon και άλλες επιχειρήσεις ενδέχεται να οδηγήσει σε φοροαποφυγή κατά το στάδιο της τελικής καταναλώσεως. Επομένως, μια παρέκκλιση βάσει του άρθρου 27, παράγραφος 1, μπορεί καταρχήν να είναι δικαιολογημένη.
45.
Η Avon διατείνεται, πάντως, ότι η παρέκκλιση δεν εφαρμόζεται ορθώς. Οι HMRC λαμβάνουν υπόψη μόνο τον φόρο εκροών τον οποίο οι Avon Ladies θα κατέβαλλαν κανονικά επί του περιθωρίου του κέρδους τους αν υπέκειντο σε ΦΠΑ. Οι HMRC δεν λαμβάνουν υπόψη τον φόρο εισροών τον οποίο οι Avon Ladies θα μπορούσαν κανονικά να εκπέσουν αν υπέκειντο σε ΦΠΑ (ιδίως τον φόρο εισροών επί των βοηθημάτων πωλήσεων). Η Avon υποστηρίζει ότι ο μη συνυπολογισμός του φόρου εισροών έχει ως συνέπεια την «υπέρ-διόρθωση» του αρχικού προβλήματος (ήτοι, της μη επιβολής ΦΠΑ κατά το τελικό στάδιο της εφοδιαστικής αλυσίδας). Αυτή η υπέρ-διόρθωση συνιστά παραβίαση της αρχής της αναλογικότητας. Παραβιάζει επίσης την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, διότι η υπερβάλλουσα χρέωση δημιουργεί ανταγωνιστικό μειονέκτημα έναντι των παραδοσιακών καταστημάτων λιανικής. Τέλος, υπερβαίνει τα όρια τα οποία θέτει το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ.
46.
Διαφωνώ με το επιχείρημα της Avon ότι η άρνηση των HMRC να λάβουν υπόψη τον ιδεατό φόρο εισροών είναι οπωσδήποτε προβληματική για τους ακόλουθους λόγους.
47.
Πρώτον, η παρέκκλιση απλούστατα δεν προβλέπει ή δεν επιτρέπει τον συνυπολογισμό του ιδεατού φόρου εισροών. Επομένως, υπό την έννοια αυτή, η παρέκκλιση δεν μπορεί να εφαρμοστεί με «τροποποιήσεις» ώστε να ληφθεί υπόψη ο εν λόγω ιδεατός φόρος εισροών (τμήμα γʹ).
48.
Δεύτερον, η παρέκκλιση δεν προορίζεται να εφαρμοσθεί κατά τρόπον ώστε να αναδημιουργήσει τη φορολογική κατάσταση που θα επικρατούσε αν όλες οι Avon Ladies υπέκειντο σε ΦΠΑ (τμήμα δʹ).
49.
Τρίτον, το γεγονός ότι η παρέκκλιση δεν προβλέπει ή δεν επιτρέπει τον συνυπολογισμό του ιδεατού φόρου εισροών δεν θίγει τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας ή της αναλογικότητας, ούτε υπερβαίνει τα όρια του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ. Δεν θα αποκλειόταν η εφαρμογή της παρεκκλίσεως να δημιουργεί ενδεχομένως ζητήματα υπό το πρίσμα αυτών των αρχών και διατάξεων αν ο μη συνυπολογισμός του ιδεατού ΦΠΑ εκροών επηρέαζε σε μη αμελητέο βαθμό το ποσό του ΦΠΑ που εισπράττεται κατά το τελικό στάδιο της καταναλώσεως. Εντούτοις, κατά τη γνώμη μου και υπό την επιφύλαξη της τελικής εκτιμήσεως εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου, αυτό φαίνεται να είναι ένα μάλλον θεωρητικό ενδεχόμενο στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως (τμήμα εʹ).
(γ) Έκταση της παρεκκλίσεως
50.
Σύμφωνα με το γράμμα του άρθρου 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ και τον γενικό κανόνα ότι οι εξαιρέσεις πρέπει να ερμηνεύονται στενά ( 15 ), οι παρεκκλίσεις χορηγούνται ως προς συγκεκριμένες διατάξεις της εν λόγω οδηγίας.
51.
Εν προκειμένω, η παρέκκλιση χορηγήθηκε ρητώς ως προς το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, επιτρέποντας διαφοροποίηση από τους γενικώς ισχύοντες κανόνες όσον αφορά τον υπολογισμό της «βάσεως επιβολής του φόρου», ήτοι του ποσού επί του οποίου επιβάλλεται ο φόρος εκροών. Κατά συνέπεια, το άρθρο 1 της παρεκκλίσεως ορίζει ότι «η βάση επιβολής για τις παραδόσεις [στους μη υποκείμενους στον ΦΠΑ μεταπωλητές] είναι η κανονική αξία του συγκεκριμένου αγαθού σε αυτό το τελευταίο στάδιο».
52.
Όπως εκτέθηκε στο σημείο 27 ανωτέρω, οι HMRC επιδιώκουν να εξασφαλίσουν, μέσω δύο προσαρμογών, ότι η υπολογιζόμενη κατ’ εφαρμογήν της παρεκκλίσεως βάση επιβολής του φόρου αντανακλά κατά τον καλύτερο τρόπο την τιμή αγοράς που πράγματι καταβάλλει ο τελικός καταναλωτής. Τούτο συνάδει με τη διαπίστωση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Direct Cosmetics II η οποία αφορούσε την προϊσχύσασα παρέκκλιση ( 16 ) και κατά την οποία «η κανονική αξία υπό την έννοια του υπό κρίση συστήματος πρέπει να θεωρείται ως η αξία που βρίσκεται όσο το δυνατόν εγγύτερα στην […] πραγματική αξία που καταβάλλει ο τελικός καταναλωτής» ( 17 ).
53.
Αντιθέτως, δεν ζητήθηκε παρέκκλιση από τους γενικώς ισχύοντες κανόνες για την έκπτωση του φόρου εισροών, ιδίως δε τον κανόνα του άρθρου 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ ( 18 ). Η παρέκκλιση δεν περιέχει καμία μνεία για συνεκτίμηση, κατά τον υπολογισμό της κανονικής αξίας των πωλούμενων προϊόντων, των δαπανών στις οποίες υποβλήθηκαν οι μη υποκείμενοι στον φόρο μεταπωλητές. Εφόσον οι Avon Ladies δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ, δεν έχουν δικαίωμα εκπτώσεως. Κατά τους γενικώς ισχύοντες κανόνες, ο φόρος εισροών για τις δαπάνες που επιβαρύνουν τις Avon Ladies, όπως είναι το κόστος των βοηθημάτων πωλήσεων, δεν ανακτάται. Επιπλέον, σε ό,τι αφορά το προηγούμενο σημείο, είναι αδιαμφισβήτητο ότι η ύπαρξη και η έκταση τυχόν ιδεατού φόρου εισροών που επιβαρύνει τους μεταπωλητές δεν δύναται να επηρεάσει την πραγματική τιμή την οποία καταβάλλει ο τελικός καταναλωτής.
54.
Επομένως, δεδομένου του ρητώς καθορισμένου πεδίου εφαρμογής της παρεκκλίσεως, φρονώ ότι αυτή δεν προβλέπει ούτε επιτρέπει προσαρμογή για ιδεατό φόρο εισροών. Το συμπέρασμα αυτό συνάγεται από αυτή καθαυτή τη φύση μιας περιορισμένης εξαιρέσεως. Πέραν όμως ενός τέτοιου επιχειρήματος που στηρίζεται στο γράμμα και στην οικονομία της ρυθμίσεως, η διεύρυνση των εξαιρέσεων με τον τρόπο που προτάθηκε θα μπορούσε να δημιουργήσει ζητήματα ασφάλειας δικαίου, εάν μια παρέκκλιση, παρά το ότι έχει ζητηθεί και χορηγηθεί αποκλειστικώς είτε ως προς τον φόρο εισροών είτε ως προς τον φόρο εκροών, άφηνε πάντως στα κράτη μέλη την ευχέρεια να κρίνουν αν θα λάβουν υπόψη τον άλλο φόρο, τον οποίο δεν αφορούσε η παρέκκλιση.
55.
Βάσει των ανωτέρω σκέψεων, φρονώ ότι η εφαρμογή της παρεκκλίσεως δεν μπορεί να τροποποιηθεί ώστε να λαμβάνεται υπόψη ιδεατός φόρος εισροών ο οποίος βαρύνει μεταπωλητές μη υποκείμενους στον ΦΠΑ.
(δ) Η ρυθμιστική πρόβλεψη για εναλλακτικά επιχειρηματικά μοντέλα και η απουσία τέλειων λύσεων
56.
Η Avon υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι πρόσφατες προσαρμογές της «βάσεως επιβολής του φόρου» οι οποίες πραγματοποιήθηκαν κατ’ εφαρμογήν της παρεκκλίσεως θα μπορούσαν να τελειοποιηθούν περαιτέρω. Η τελειοποίηση αυτή θα συνίστατο στο να λαμβάνεται υπόψη ο ιδεατός φόρος εισροών που βαρύνει τις Avon Ladies οι οποίες δεν είναι καταχωρισμένες σε μητρώο ΦΠΑ και δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ (ειδικώς όσον αφορά τα βοηθήματα πωλήσεων). Όπως δηλώνει η Avon, με τον τρόπο αυτό θα «εξασφαλιζόταν η βέλτιστη δυνατή ευθυγράμμιση της βάσεως επιβολής του φόρου προς μια πλήρως υποκείμενη στον ΦΠΑ εφοδιαστική αλυσίδα». Εφόσον οι εν λόγω προσαρμογές είναι εφικτές, θα πρέπει να πραγματοποιηθούν, προκειμένου να τηρηθούν οι αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας, καθώς και τα όρια τα οποία θέτει το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ.
57.
Είναι μεν αληθές ότι εάν λαμβανόταν υπόψη το κόστος των βοηθημάτων πωλήσεων, το αποτέλεσμα θα ήταν πλησιέστερο στο ιδεατό «καθαρό» ποσό του φόρου που θα αποφευγόταν στην περίπτωση που οι Avon Ladies υπέκειντο στην πραγματικότητα στον ΦΠΑ. Εντούτοις, για τους λόγους που προανέφερα στο τμήμα γʹ, φρονώ ότι το γράμμα της παρεκκλίσεως απλούστατα δεν επιτρέπει τέτοιες τροποποιήσεις.
58.
Εξάλλου, η παρέκκλιση δεν αποσκοπεί στο να αναδημιουργήσει μια μορφή εικονικής, παράλληλης πραγματικότητας, κατά το δυνατόν πλησιέστερης προς την κατάσταση που θα επικρατούσε εάν οι μη υποκείμενες στον ΦΠΑ Avon Ladies υπέκειντο στην πραγματικότητα στον ΦΠΑ, ώστε να εκτιμηθεί εν συνεχεία πώς θα είχαν τα πράγματα από πλευράς ΦΠΑ. Η παρέκκλιση αποσκοπεί στο να αποτρέψει την φοροαποφυγή, με πλήρη παραδοχή του γεγονότος ότι οι κανόνες του ΦΠΑ εφαρμόζονται σε μια συγκεκριμένη περίπτωση κατά τρόπο διαφορετικό από τον συνήθη.
59.
Η Avon επισημαίνει ότι η παρέκκλιση ( 19 ), επιδιώκοντας την επίλυση ενός προβλήματος (μη φορολόγηση στο τελικό στάδιο της εφοδιαστικής αλυσίδας και παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας εις βάρος των ανταγωνιστών της Avon), δημιουργεί ένα άλλο (παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας εις βάρος της Avon, η οποία πλήττεται από μια «υπέρ-διόρθωση» του βαρύνοντος αυτή ΦΠΑ).
60.
Είναι αληθές ότι η παρέκκλιση παρουσιάζει αυτή καθαυτή προβλήματα. Πάντως, επιδιώκει να αντιμετωπίσει τα ζητήματα που δημιουργούνται από το σύστημα απευθείας πωλήσεων, ιδίως δε το ότι, παρόλο που ο ΦΠΑ είναι φόρος καταναλώσεως, οι πωλήσεις προς τους τελικούς καταναλωτές από πρόσωπα που δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ εκφεύγουν του φόρου. Εκτός αυτού, η παρέκκλιση έχει το πλεονέκτημα ότι παρέχει μια δυνατότητα ώστε το σύστημα απευθείας πωλήσεων να ρυθμίζεται εντός του καθεστώτος του ΦΠΑ και να εξακολουθεί να χρησιμοποιείται. Όπως κατέδειξε πλήρως η Avon, το αποτέλεσμα δεν είναι «τέλειο» υπό την έννοια ότι δεν αντανακλά πλήρως την κατάσταση όπως θα είχε εάν οι Avon Ladies υπέκειντο στον φόρο. Οι διαφορές όμως αυτές είναι σύμφυτες προς τη συνύπαρξη δύο εναλλακτικών και διαφορετικών μεταξύ τους επιχειρηματικών μοντέλων. Παρόλο που είναι δυνατόν να υπάρξει ρυθμιστική πρόβλεψη για διαφορετικά μοντέλα εντός του συστήματος του ΦΠΑ, αυτή δεν μπορεί να εκτείνεται σε δημιουργία στην πράξη λεπτομερών παράλληλων καθεστώτων.
61.
Τούτο με οδηγεί στην επόμενη επισήμανσή μου, ως προς ένα ζήτημα το οποίο θεωρώ ότι ασκεί ιδιαίτερη επιρροή στην υπό κρίση υπόθεση: την επιλογή του επιχειρηματικού μοντέλου. Οι Avon Ladies μπορούν να επιλέξουν αν θα εγγραφούν ή όχι στο μητρώο ΦΠΑ. Παρόλο που το όριο για την υποχρεωτική εγγραφή στο μητρώο ΦΠΑ στο Ηνωμένο Βασίλειο είναι υψηλό, οι Avon Ladies μπορούν να εγγραφούν χωρίς να φθάνουν το όριο αυτό. Η Avon μπορεί επίσης να επιλέξει αν θα χρησιμοποιήσει μεταπωλητές υποκείμενους ή μη στον ΦΠΑ. Η Avon και οι Avon Ladies θα έχουν τους λόγους τους σχετικά με το καθεστώς που θα επιλέξουν, παραδείγματος χάριν, το να εφαρμόσουν το πιο ανταγωνιστικό επιχειρηματικό μοντέλο ή να αποφύγουν τον επαχθή διοικητικό φόρτο τον οποίο συνεπάγεται η υπαγωγή στο καθεστώς του ΦΠΑ.
62.
Πάντως, η μη υπαγωγή στον ΦΠΑ έχει και άλλες συνέπειες, μεταξύ των οποίων και η αδυναμία εκπτώσεως του φόρου εισροών. Το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως επιβεβαιώσει ότι, όσον αφορά τον ΦΠΑ, οι επιχειρηματίες δικαιούνται να οργανώσουν τις δραστηριότητές τους κατά τρόπον ώστε να μειώσουν τη φορολογική οφειλή τους ( 20 ). Η ελευθερία αυτή επιλογής δεν συμπεριλαμβάνει όμως τη δυνατότητα να επιλέγεται ένα συγκεκριμένο επιχειρηματικό μοντέλο και να διατηρείται à la carte πρόσβαση στους κανόνες του ΦΠΑ οι οποίοι ισχύουν κανονικά για άλλα μοντέλα.
63.
Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Avon υπενθύμισε ότι, αν στις πωλήσεις της εφαρμόζονταν οι συνήθεις κανόνες, δεν θα υπήρχε καμία απολύτως προσαρμογή όσον αφορά τον φόρο εκροών. Στην πραγματικότητα η παρέκκλιση αυξάνει τη φορολογική επιβάρυνση της Avon. Με άλλα λόγια, η Avon δεν ζητεί την à la carte εφαρμογή των κανόνων για τον ΦΠΑ. Όπως επανέλαβε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Avon δεν ζητεί να έχει «και την πίτα ολόκληρη και τον σκύλο χορτάτο». Οι HMRC είναι εκείνοι που επιδιώκουν να εφαρμόσουν επιλεκτικώς τους κανόνες για τον ΦΠΑ μέσω μιας ειδικής παρεκκλίσεως. Οι HMRC είναι εκείνοι που τα θέλουν όλα δικά τους.
64.
Η αντιδικία ως προς το ποιος ακριβώς θέλει να τα έχει όλα δικά του στην υπό κρίση υπόθεση παραπέμπει σε μία βαθύτερη διαφωνία: για την αντιμετώπιση των ενεργειών τίνος άρχισε το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ να χρήζει αναπροσαρμογής; Η Avon υποστηρίζει ότι τα προβλήματα προκλήθηκαν λόγω της παρεκκλίσεως και/ή της εσφαλμένης εφαρμογής της. Εάν το Ηνωμένο Βασίλειο δεν είχε υποβάλει αίτηση για τη χορήγησή της, θα εφαρμόζονταν οι συνήθεις κανόνες για τον ΦΠΑ. Έτσι, δεν θα υπήρχε κανένα πρόβλημα. Αντιθέτως, το Ηνωμένο Βασίλειο διατείνεται ότι ζήτησε την παρέκκλιση μόνο προς αντιμετώπιση του συστήματος απευθείας πωλήσεων, ήτοι, προκειμένου να διορθώσει ένα πρόβλημα το οποίο υπήρχε ήδη και ήταν σύμφυτο προς τη λειτουργία του εν λόγω συστήματος. Επομένως, η ratio ήταν να μπορέσει να διατηρηθεί το σύστημα αυτό, αλλά με τις αναπροσαρμογές τις οποίες θα καθιστούσε δυνατές η παρέκκλιση.
65.
Με την ανάλυση αυτή επανέρχομαι στην επισήμανση την οποία πραγματοποίησα ανωτέρω, ότι δηλαδή ορισμένες διαφορές μεταχειρίσεως από πλευράς ΦΠΑ είναι αναπόφευκτες δεδομένης της συνυπάρξεως δύο εναλλακτικών και διαφορετικών μεταξύ τους επιχειρηματικών μοντέλων. Δεν υπάρχει τέλεια λύση. Αυτό καθαυτό το γεγονός ότι η παρέκκλιση δεν επιδιώκει μία τέτοια λύση και εφαρμόζεται με «ατελή» αποτελέσματα δεν συνιστά πρόβλημα ( 21 ).
66.
Λαμβάνοντας υπόψη τις ανωτέρω γενικές παρατηρήσεις, θα εξετάσω τώρα τα ειδικά ζητήματα τα οποία επικαλείται η Avon: την αναλογικότητα, το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ και τη φορολογική ουδετερότητα.
(ε) Μη παραβίαση της αρχής της αναλογικότητας, του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ ή της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας
(1) Αναλογικότητα και άρθρο 27, παράγραφος 1
67.
Η αρχή της αναλογικότητας απαιτεί τα μέτρα να είναι αναγκαία και πρόσφορα για την επίτευξη του ειδικού σκοπού τον οποίο επιδιώκουν και να θίγουν το λιγότερο δυνατό τους σκοπούς και τις αρχές της έκτης οδηγίας ΦΠΑ ( 22 ).
68.
Όπως ήδη επισήμανα ( 23 ), η παρέκκλιση επιδιώκει τον θεμιτό σκοπό της αποτροπής της φοροαποφυγής ( 24 ). Παρέχει επίσης τη δυνατότητα να περιοριστούν τυχόν στρεβλώσεις του ανταγωνισμού εις βάρος των επιχειρήσεων οι οποίες εφαρμόζουν διαφορετικό μοντέλο διανομής ( 25 ).
69.
Επιπλέον, η βάση επιβολής του φόρου προσαρμόζεται προκειμένου να καλυφθούν περιπτώσεις στις οποίες η καταβληθείσα από τον τελικό καταναλωτή τιμή είναι μικρότερη από ολόκληρη την «τιμή καταλόγου» ( 26 ). Κατά το μέτρο αυτό, ο επιβαλλόμενος φόρος εκροών δεν είναι δυσανάλογος. Έχει ακριβώς το ύψος το οποίο απαιτείται κανονικά από τη φύση του ΦΠΑ ως φόρου καταναλώσεως.
70.
Εξέθεσα επίσης ανωτέρω τους λόγους για τους οποίους θεωρώ ότι δεν είναι δυνατόν η παρέκκλιση να αναμένεται να εφαρμοσθεί κατά τέτοιον τρόπο ώστε να αναδημιουργήσει όσο το δυνατόν πιστότερα την κατάσταση από πλευράς ΦΠΑ που θα υφίστατο στην περίπτωση μιας πλήρως υποκείμενης στον φόρο εφοδιαστικής αλυσίδας. Επομένως, το γεγονός και μόνον ότι ο ιδεατός φόρος εισροών «δεν συνυπολογίζεται», οδηγώντας έτσι σε μια διαφορετική κατάσταση από πλευράς ΦΠΑ σε σχέση με εκείνη που θα ίσχυε στην περίπτωση μιας πλήρως υποκείμενης στον φόρο εφοδιαστικής αλυσίδας, δεν προσκρούει αφεαυτού στην αρχή της αναλογικότητας ( 27 ).
71.
Είναι παρ’ όλ’ αυτά δυνατόν το ποσό του μη συνυπολογιζόμενου ιδεατού φόρου εισροών να είναι τόσο σημαντικό ώστε η εφαρμογή της παρεκκλίσεως να συνεπάγεται παραβίαση της αρχής της αναλογικότητας;
72.
Κατά τη γνώμη μου, τούτο είναι θεωρητικώς δυνατόν και, εφόσον διαπιστωνόταν τέτοια παραβίαση, η λύση θα ήταν ότι δεν θα χωρούσε εφαρμογή της παρεκκλίσεως για την Avon. Πάντως, και υπό την επιφύλαξη της τελικής εκτιμήσεως εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου, τούτο φαίνεται ελάχιστα πιθανό εν προκειμένω. Συναφώς, επισημαίνω τα ακόλουθα ζητήματα όσον αφορά (i) τον κίνδυνο και την απόδειξη, (ii) την πολυπλοκότητα και τον διοικητικό φόρτο και (iii) τη σημαντικότητα.
73.
Πρώτον, όσον αφορά τον κίνδυνο και την απόδειξη, είναι σημαντικό να υπομνησθεί ότι η παρέκκλιση αποσκοπεί στο να αποτρέψει τη φοροδιαφυγή και τη φοροαποφυγή. Οι Avon Ladies δεν υπόκεινται στον φόρο και απλούστατα δεν υπέχουν τις υποχρεώσεις τεκμηριώσεως και αιτιολογήσεως οι οποίες βαρύνουν τα υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα και βάσει των οποίων θα μπορούσαν να αποδείξουν ότι θα είχαν δικαίωμα εκπτώσεως (και την έκταση του δικαιώματος αυτού) εάν είχαν καταχωρισθεί στο μητρώο ΦΠΑ. Τυχόν συνεκτίμηση του ιδεατού φόρου εισροών θα προϋπέθετε την προσκόμιση από την Avon παραδεκτών έγγραφων αποδείξεων ( 28 ) που θα τεκμηρίωναν την επιβάρυνση με τέτοιες δαπάνες.
74.
Δεύτερον, στην υπόθεση Sudholz, το Δικαστήριο έκρινε ότι το να καθίσταται υπερβολικά περίπλοκη η διαδικασία για την εφαρμογή μιας παρεκκλίσεως μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα την εξουδετέρωση του οφέλους από την παρέκκλιση αυτή ( 29 ). Η απόπειρα να ληφθεί υπόψη ο ιδεατός φόρος εισροών αυξάνει αναμφισβήτητα τον βαθμό της πολυπλοκότητας που ενέχει η εφαρμογή της παρεκκλίσεως, ιδίως δεδομένης της μη πλήρους λογιστικής καταγραφής των οικείων δαπανών. Βεβαίως, η υπόθεση Sudholz αφορούσε παρέκκλιση η οποία αποσκοπούσε στην απλοποίηση. Φρονώ, όμως, ότι ο προβληματισμός που διατυπώθηκε στην υπόθεση Sudholz όσον αφορά την πρόσθετη πολυπλοκότητα ισχύει εξίσου και για την επίμαχη εν προκειμένω παρέκκλιση. Ένα από τα πλεονεκτήματα του συστήματος απευθείας πωλήσεων είναι ακριβώς ο απλούστερος χαρακτήρας του από πλευράς διοικητικών βαρών. Είμαι της γνώμης ότι η επαναφορά αυτής της πολυπλοκότητας «δια της πλαγίας οδού» στην πράξη, αναθέτοντας (εν μέρει) στη Δημόσια Διοίκηση διοικητικό βάρος το οποίο οι Avon Ladies επέλεξαν να μην αναλάβουν ( 30 ), είναι εν προκειμένω εξίσου προβληματική όπως και στην υπόθεση Sudholz.
75.
Τρίτον, υπό το πρίσμα των δύο προεκτεθέντων συλλογισμών, για να κριθεί ότι είναι δυσανάλογη η απόλυτη άρνηση συνυπολογισμού των δαπανών, απαιτούνται σαφή και αδιαμφισβήτητα αποδεικτικά στοιχεία για δαπάνες συνεπαγόμενες ιδεατό φόρο εισροών ο οποίος υπερβαίνει ένα κατώτατο όριο σημαντικότητας.
76.
Ποιο είναι αυτό το κατώτατο όριο σημαντικότητας;
77.
Αφετηρία για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα είναι το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο αποτελεί έκφραση της αρχής της αναλογικότητας στο πλαίσιο της συγκεκριμένης αυτής διατάξεως ( 31 ) και ορίζει ότι οι παρεκκλίσεις «δεν μπορούν να επηρεάζουν, παρά μόνο σε αμελητέο βαθμό, το συνολικό ποσό των φορολογικών εσόδων του κράτους μέλους που εισπράττονται στο στάδιο της τελικής κατανάλωσης».
78.
Κατά τη γνώμη μου, οποιοδήποτε κατώτατο όριο σημαντικότητας πρέπει να είναι αντικειμενικό. Για να τηρηθεί η αρχή της ίσης φορολογικής μεταχειρίσεως και βάσει του ανωτέρω γράμματος του άρθρου 27, παράγραφος 1, το όριο αυτό δεν μπορεί να διαφέρει ανάλογα με τις εκάστοτε περιστάσεις ενός συγκεκριμένου φορολογούμενου, αλλά πρέπει να υπολογίζεται με βάση τα έσοδα του κράτους μέλους από τον ΦΠΑ.
79.
Πάντως, το σημείο συγκρίσεως για τον καθορισμό του τι είναι «αμελητέο» και τι όχι δεν είναι σαφές. Επομένως, η φράση «το συνολικό ποσό των φορολογικών εσόδων του κράτους μέλους που εισπράττονται στο στάδιο της τελικής κατανάλωσης» επιδέχεται διάφορες ερμηνευτικές προσεγγίσεις που αφορούν πολύ διαφορετικές τάξεις μεγέθους.
80.
Υπάρχουν τουλάχιστον τρεις δυνητικές επιλογές, αναλόγως του αν η σύγκριση για το τι δεν είναι αμελητέο πραγματοποιηθεί με βάση:
–
το σύνολο των ίδιων πόρων της Ένωσης που προέρχονται από τον ΦΠΑ. Η ερμηνεία αυτή αντλεί έρεισμα από τις αιτιολογικές σκέψεις της οδηγίας 2004/7/ΕΚ ( 32 ), η οποία πρόσθεσε στο άρθρο 27, παράγραφος 1, τη λέξη «συνολικό» και η οποία ορίζει ρητώς ότι η αξιολόγηση πρέπει να «γίνεται συνολικά με αναφορά στις μακροοικονομικές προβλέψεις σχετικά με τις πιθανές επιπτώσεις των μέτρων στους ιδίους πόρους της Κοινότητας που προέρχονται από τον ΦΠΑ» ( 33 ).
–
το σύνολο των πόρων του κράτους μέλους που προέρχονται από τον ΦΠΑ. Η ερμηνεία αυτή είναι εγγύτερη στο φυσικότερο νόημα της έννοιας «των φορολογικών εσόδων του κράτους μέλους που εισπράττονται στο στάδιο της τελικής κατανάλωσης», δεδομένου ότι δηλώνεται ρητώς ότι σημείο αναφοράς αποτελούν τα φορολογικά έσοδα του κράτους μέλους και όχι τα φορολογικά έσοδα της Κοινότητας.
–
τα έσοδα του ΦΠΑ που προέρχονται από συγκεκριμένη εφοδιαστική αλυσίδα ή από συγκεκριμένα προϊόντα ή συναλλαγές. Η ερμηνεία αυτή μπορεί να υποστηριχθεί ότι βρίσκει κάποιο έρεισμα, παραδείγματος χάριν, στην απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Vandoorne ( 34 ). Στην υπόθεση εκείνη, το Δικαστήριο απεφάνθη πράγματι ότι η επιστροφή του ΦΠΑ θα ήταν μη αμελητέα διότι θα αντιπροσώπευε ολόκληρο τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί παραδόσεων προς έναν και μόνο πελάτη ( 35 ).
81.
Είμαι της γνώμης ότι τόσο το γράμμα όσο και η λογική του άρθρου 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ και της οδηγίας 2004/7 τείνουν περισσότερο προς ένα από τα μακροοικονομικά μέτρα συγκρίσεως, ήτοι σε επίπεδο Ένωσης ή σε επίπεδο κράτους μέλους. Κατά την άποψή μου, η προσέγγιση στην υπόθεση Vandoorne προχωράει πολύ μακριά προς την αντίθετη κατεύθυνση. Φτάνει σχεδόν σε σημείο να απαιτεί λεπτομερή προσέγγιση, του είδους που απορρίφθηκε ανωτέρω στα σημεία 60 έως 62. Τούτο θα μπορούσε πράγματι να διακυβεύσει σοβαρά την εφαρμογή κάθε μέτρου παρεκκλίσεως. Πρέπει επίσης να τονιστεί ότι οι περιστάσεις στην υπόθεση Vandoorne ήταν ιδιαίτερες, ιδίως δε το γεγονός ότι ο ΦΠΑ προκαταβαλλόταν από τον προμηθευτή.
82.
Πάντως, φρονώ ότι, στην πραγματικότητα, το Δικαστήριο δεν χρειάζεται να εξετάσει λεπτομερώς το ζήτημα αυτό στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως, εφόσον (υπό την επιφύλαξη της επαληθεύσεως των πραγματικών περιστατικών από το αιτούν δικαστήριο) κανένα από τα προεκτεθέντα κατώτατα όρια δεν φαίνεται να πληρούται. Ειδικότερα, σε μακροοικονομικό επίπεδο, τα εμπλεκόμενα ποσά είναι απειροελάχιστα. Σε ένα πιο μικροοικονομικό επίπεδο, που θα αφορούσε την κάθε επιμέρους συναλλαγή, τα εμπλεκόμενα ποσά, βάσει των προσκομισθέντων αριθμητικών στοιχείων, εξακολουθούν να μη φαίνονται πολύ σημαντικά.
83.
Βάσει των ανωτέρω, δεν θεωρώ υποστηρίξιμο ότι η άρνηση να ληφθεί υπόψη ο συνδεόμενος με τα βοηθήματα πωλήσεων ιδεατός φόρος εισροών θα επηρέαζε σε μη αμελητέο βαθμό το «[συνολικό] ποσό των φορολογικών εσόδων του κράτους μέλους που εισπράττονται στο στάδιο της τελικής κατανάλωσης». Ως εκ τούτου, και υπό την επιφύλαξη της τελικής εκτιμήσεως εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου, φρονώ ότι δεν παραβιάζεται η αρχή της αναλογικότητας ούτε θίγονται τα όρια τα οποία επιβάλλει το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ.
(2) Φορολογική ουδετερότητα
84.
Όσον αφορά τη φορολογική ουδετερότητα, η αρχή αυτή απαγορεύει να τυγχάνουν παρόμοια αγαθά και υπηρεσίες διαφορετικής μεταχειρίσεως εξ απόψεως ΦΠΑ ( 36 ).
85.
Ας υποθέσουμε για τους σκοπούς της παρούσας υποθέσεως ότι τα προϊόντα που πωλούνται μέσω συστημάτων απευθείας πωλήσεων, όπως αυτό της Avon, μπορούν όντως να θεωρηθούν ως «παρόμοια», κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου, με τα προϊόντα που πωλούνται από πιο παραδοσιακά καταστήματα λιανικής, κάτι που, κατά τη γνώμη μου, δεν είναι αυταπόδεικτο.
86.
Πάντως, ακόμη και αν έτσι έχουν τα πράγματα, τίθεται ενδεχομένως ζήτημα φορολογικής ουδετερότητας, τόσο με την παρέκκλιση όσο και χωρίς αυτή, στην πρώτη περίπτωση εις βάρος της Avon και στη δεύτερη εις βάρος των ανταγωνιστών της ( 37 ). Για να χρησιμοποιήσω τα λόγια της Avon, λύνοντας ένα πρόβλημα, δημιουργήθηκε ένα άλλο.
87.
Συναφώς, αναφέρομαι στην προπαρατεθείσα στο σημείο 60 ανάλυση κατά την οποία, σε περιπτώσεις εντελώς διαφορετικών επιχειρηματικών μοντέλων, όπως εν προκειμένω, η απόλυτα ίση μεταχείριση είναι απλούστατα ανέφικτη.
88.
Θα μπορούσε πάντως να υποστηριχθεί ότι μια «πιο ίση» μεταχείριση είναι δυνατή εν προκειμένω. Φρονώ όμως ότι τούτο συνιστά απλώς αναδιατύπωση του επιχειρήματος περί αναλογικότητας, το οποίο ήδη απορρίφθηκε ανωτέρω.
89.
Βάσει των ανωτέρω, η παρέκκλιση και η εφαρμογή της από τις αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου δεν παραβιάζει την αρχή της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας και δεν αντιβαίνει στο άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ στο μέτρο που γενικώς, ειδικώς δε όσον αφορά τα βοηθήματα πωλήσεων, δεν λαμβάνεται υπόψη «ιδεατός φόρος εισροών».
(στ) Πρόταση για το πρώτο προδικαστικό ερώτημα
90.
Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα ως εξής:
Ούτε η παρέκκλιση ούτε, υπό την επιφύλαξη της τελικής εκτιμήσεως εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου, τα εθνικά μέτρα εφαρμογής της εν λόγω αποφάσεως –στο μέτρο που η απόφαση αυτή και τα εν λόγω εθνικά μέτρα έχουν ως αποτέλεσμα να επιβάλλεται ΦΠΑ επί της κανονικής αξίας προϊόντων τα οποία πωλούνται από μη υποκείμενους στον ΦΠΑ μεταπωλητές, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη ο μη ανακτήσιμος φόρος εισροών επί προϊόντων τα οποία χρησιμοποιούνται προς επίδειξη ή άλλων αγαθών και υπηρεσιών που αγοράζουν οι εν λόγω μεταπωλητές από τρίτους– παραβιάζουν τις αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας ή το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ ή το άρθρο 395 της οδηγίας 2006/112.
2. Επί του τέταρτου ερωτήματος
91.
Με το τέταρτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, μήπως βάσει του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, το ποσό του φόρου που δεν εισπράχθηκε λόγω «φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής» είναι (i) ο καθαρός φόρος, λαμβανομένου υπόψη τόσο του φόρου εκροών όσο και του φόρου εισροών εντός της δομής που καθιστά δυνατή τη φοροδιαφυγή ή φοροαποφυγή, ή (ii) ο μικτός φόρος, λαμβανομένου υπόψη μόνο του φόρου εκροών;
92.
Δεδομένου ότι στο πρώτο ερώτημα δόθηκε αρνητική απάντηση, παρέλκει η απάντηση στο τέταρτο ερώτημα.
3. Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
93.
Το άρθρο 27, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ ορίζει ότι τα κράτη μέλη που επιθυμούν να λάβουν άδεια παρεκκλίσεως «παρέχ[ουν] [στην Επιτροπή] κάθε στοιχείο χρήσιμο για την εκτίμηση του θέματος». Με το δεύτερο ερώτημα, το εθνικό δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν, βάσει της διατάξεως αυτής, το Ηνωμένο Βασίλειο είχε την υποχρέωση να θέσει το ζήτημα του μη ανακτήσιμου φόρου επί των εισροών στην υπό κρίση υπόθεση, προκειμένου να υπάρξει σχετική πρόβλεψη στην παρέκκλιση.
(α) Επί του παραδεκτού
94.
Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου προβάλλει ένσταση απαραδέκτου του δεύτερου ερωτήματος. Συναφώς, υποστηρίζει ότι είναι ασαφής ο λόγος για τον οποίο υποβάλλεται το ερώτημα, ότι δεν τέθηκε ενώπιον του Δικαστηρίου το πραγματικό και νομικό πλαίσιο που είναι απαραίτητο για να μπορέσει να δώσει απάντηση στο ερώτημα και, επιπλέον, ότι το ερώτημα είναι υποθετικό.
95.
Δεν συμμερίζομαι την άποψη αυτή.
96.
Συναφώς, καταρχάς υπενθυμίζω ότι τα ερωτήματα που υποβάλλονται στο Δικαστήριο από τα εθνικά δικαστήρια θεωρούνται κατά τεκμήριο ως λυσιτελή ( 38 ). Εν προκειμένω, αντιθέτως προς τα επιχειρήματα της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, μου φαίνεται μάλλον σαφής ο λόγος για τον οποίο το αιτούν δικαστήριο θέτει το δεύτερο ερώτημα και για τον οποίο η απάντηση θα μπορούσε να έχει συνέπειες για την έκβαση της διαφοράς.
97.
Εάν, βάσει του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη έχουν τη νόμιμη υποχρέωση να υποβάλλουν στην Επιτροπή συγκεκριμένα στοιχεία στο πλαίσιο αιτήσεως για τη χορήγηση παρεκκλίσεως, αντιλαμβάνομαι για ποιο λόγο η μη τήρηση της υποχρεώσεως αυτής δύναται να πλήξει το κύρος της παρεκκλίσεως που χορηγείται τελικά.
98.
Όσον αφορά την έλλειψη επαρκών στοιχείων ώστε να μπορεί να δοθεί χρήσιμη απάντηση από το Δικαστήριο, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου επικαλείται, ιδίως, ένα έγγραφο που απέστειλε η Avon στους HMRC, προκειμένου να θέσει το ζήτημα του «χαμένου φόρου εισροών», και διατείνεται ότι το Δικαστήριο δεν είναι σε θέση να εκτιμήσει τη βαρύτητα που θα πρέπει να δοθεί στο εν λόγω έγγραφο. Είμαι της γνώμης, ωστόσο, ότι το δεύτερο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου υποβάλλεται κυρίως σε επίπεδο αρχής, ζητώντας απάντηση για το αν υπήρχε υποχρέωση να τεθούν υπόψη της Επιτροπής συγκεκριμένα ζητήματα και όχι για το ποια συγκεκριμένα πραγματικά στοιχεία έπρεπε να γνωστοποιηθούν στην υπό κρίση υπόθεση.
99.
Τέλος, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζει ότι το δεύτερο ερώτημα είναι υποθετικό, διότι τα στοιχεία για τις δαπάνες που βαρύνουν τους απευθείας πωλητές θα ήταν κρίσιμα μόνο σε σχέση με μια παρέκκλιση από τους γενικώς ισχύοντες κανόνες για την έκπτωση του φόρου εισροών βάσει του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ. Εντούτοις, εν προκειμένω δεν έχει ζητηθεί η χορήγηση μιας τέτοιας παρεκκλίσεως.
100.
Συναφώς, αρκεί να επισημανθεί ότι το εν λόγω επιχείρημα μάλλον αντιστρέφει τη σειρά των πραγμάτων. Για να κριθεί εάν υπάρχει νόμιμη υποχρέωση παροχής συγκεκριμένων στοιχείων βάσει του άρθρου 27, το βασικό ερώτημα είναι ακριβώς το κατά πόσον τα στοιχεία αυτά είναι πράγματι κρίσιμα.
101.
Υπό το πρίσμα των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απορρίψει την ένσταση απαραδέκτου την οποία προβάλλει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και να δεχθεί ότι το δεύτερο ερώτημα είναι παραδεκτό.
(β) Επί της ουσίας
102.
Ως εισαγωγική παρατήρηση, είναι αληθές ότι, στην υπόθεση Direct Cosmetics II, το Δικαστήριο επιβεβαίωσε το κύρος της αποφάσεως 85/369 του Συμβουλίου –η οποία ίσχυσε προσωρινά μεταξύ 1985 και 1987 και αντικαταστάθηκε από την απόφαση για τη χορήγηση της επίμαχης άδειας παρεκκλίσεως– κρίνοντας ότι «[στην] γνωστοποίηση του Ηνωμένου Βασιλείου προς την Επιτροπή αναφέρονται επαρκώς τα προβλήματα τα οποία έπρεπε να αντιμετωπιστούν με το εν λόγω μέτρο και περιέχονται όλα τα ουσιώδη στοιχεία για τον προσδιορισμό του επιδιωκόμενου στόχου» ( 39 ).
103.
Εντούτοις, η απόφαση αυτή δεν επιλύει οριστικά το ζήτημα που τίθεται με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, διότι, από τεχνικής απόψεως, αφορά προγενέστερη –πλην όμως πολύ παρεμφερή και συναφή– παρέκκλιση η οποία είχε ζητηθεί από το Ηνωμένο Βασίλειο. Επίσης, όπως επισήμανε η Avon, το Δικαστήριο δεν εξέτασε ειδικώς την επάρκεια των στοιχείων υπό το πρίσμα της φορολογικής ουδετερότητας.
104.
Εν πάση περιπτώσει, φρονώ ότι το άρθρο 27, παράγραφος 2, δεν επιβάλλει απαίτηση για παροχή στοιχείων του τύπου στον οποίο αναφέρεται το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα.
105.
Το άρθρο 27, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ δεν προβλέπει ρητώς τέτοιες ειδικές απαιτήσεις. Συμφωνώ επίσης με την Επιτροπή ότι η αίτηση για άδεια παρεκκλίσεως πρέπει, ως εκ της φύσεώς της, να διατυπώνεται, τουλάχιστον σε κάποιο βαθμό, κατά τρόπο αφηρημένο.
106.
Ασφαλώς, τα εν λόγω στοιχεία δεν αποκλείουν, αυτά καθαυτά, μια σιωπηρή απαίτηση για παροχή συγκεκριμένων πληροφοριών, οι οποίες, παραδείγματος χάριν, θα είχαν σημαντική επίπτωση στο μέγεθος των δαπανών τις οποίες αφορά η παρέκκλιση. Πάντως, εν τέλει, δεν νομίζω ότι είναι αναγκαίο να εξετασθεί λεπτομερώς η ακριβής έκταση της απαιτήσεως για παροχή πληροφοριών βάσει του άρθρου 27, παράγραφος 2.
107.
Η Avon υποστηρίζει, συγκεκριμένα, ότι το Ηνωμένο Βασίλειο είχε την υποχρέωση να ενημερώσει την Επιτροπή είτε ότι (i) οι μη υποκείμενοι στον ΦΠΑ μεταπωλητές επιβαρύνονται με ΦΠΑ για τις αγορές βοηθημάτων πωλήσεων και/ή άλλων συναφών μέσων τα οποία χρησιμοποιούν για τους σκοπούς των οικονομικών τους δραστηριοτήτων· είτε ότι (ii) το Ηνωμένο Βασίλειο ερμήνευε την παρέκκλιση υπό την έννοια ότι δεν μπορούσε να παρασχεθεί σε απευθείας πωλητή μείωση για τον ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνεται ο μη υποκείμενος στον ΦΠΑ μεταπωλητής όσον αφορά τα βοηθήματα πωλήσεων και/ή άλλα συναφή μέσα, κατά τον υπολογισμό του φόρου εκροών ο οποίος είναι καταβλητέος από τον απευθείας πωλητή με βάση την τιμή πωλήσεως του μη υποκείμενου στον ΦΠΑ μεταπωλητή.
108.
Κατά τη γνώμη μου, το Ηνωμένο Βασίλειο δεν χρειαζόταν, προκειμένου να συμμορφωθεί προς τις απαιτήσεις του άρθρου 27, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, να θέσει ρητώς οποιοδήποτε από τα δύο αυτά σημεία, για τον εξής απλό λόγο: είναι αμφότερα προφανή, είτε γιατί είναι σύμφυτα με το σύστημα του ΦΠΑ (πρώτο σημείο) είτε γιατί είναι απολύτως λογικά και προβλέψιμα δεδομένου του πεδίου εφαρμογής της αιτηθείσας παρεκκλίσεως (δεύτερο σημείο).
109.
Ως προς το πρώτο σημείο, δύσκολα μπορεί να θεωρηθεί ότι ένας επιχειρηματίας, όσο μικρή και αν είναι η δραστηριότητά του, δεν επιβαρύνεται με δαπάνες εισροών για την επιχείρησή του. Επιπλέον, ο συμψηφισμός του φόρου εισροών με τον φόρο εκροών είναι τόσο θεμελιώδες στοιχείο του συστήματος του ΦΠΑ ώστε ασφαλώς δεν συνιστά ζήτημα που χρειάζεται να τεθεί ρητώς υπόψη της Επιτροπής.
110.
Ως προς το δεύτερο σημείο, η άδεια παρεκκλίσεως ζητήθηκε και χορηγήθηκε αναφορικά με το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, και για τους λόγους που εκτίθενται ανωτέρω στα σημεία 50 έως 54, θα έπρεπε να ήταν σαφές στην Επιτροπή ότι, στο πλαίσιο της παρεκκλίσεως, αποκλειόταν κάθε συνυπολογισμός του ιδεατού φόρου εισροών.
111.
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο δεύτερο ερώτημα ως εξής:
Όταν ζήτησε άδεια για την παρέκκλιση η οποία χορηγήθηκε δυνάμει της αποφάσεως 89/534 του Συμβουλίου, το Ηνωμένο Βασίλειο δεν είχε την υποχρέωση να ενημερώσει την Επιτροπή ότι οι μη υποκείμενοι στον ΦΠΑ μεταπωλητές επιβαρύνονται με ΦΠΑ για τις αγορές αγαθών τα οποία χρησιμοποιούν για τους σκοπούς των οικονομικών τους δραστηριοτήτων.
4. Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
112.
Το αιτούν δικαστήριο θέτει το τρίτο ερώτημα μόνο για την περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο και/ή στο δεύτερο ερώτημα.
113.
Δεδομένου ότι στο πρώτο και δεύτερο ερώτημα προτείνω να δοθεί αρνητική απάντηση, παρέλκει η εξέταση του τρίτου ερωτήματος.
V. Πρόταση
114.
Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα που θέτει το First-tier Tribunal (Tax chamber) (πρωτοδικείο διοικητικών διαφορών, φορολογικό τμήμα, Ηνωμένο Βασίλειο), ως εξής:
Πρώτο ερώτημα
Ούτε η παρέκκλιση που επιτράπηκε με την απόφαση 89/534/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Μαΐου 1989, με την οποία επιτρέπεται στο Ηνωμένο Βασίλειο να εφαρμόσει, ως προς ορισμένες παραδόσεις σε μικροπωλητές που δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ, ένα μέτρο παρέκκλισης από το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ περί της εναρμόνισης των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, ούτε, υπό την επιφύλαξη της τελικής εκτιμήσεως εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου, τα εθνικά μέτρα εφαρμογής της εν λόγω αποφάσεως –στο μέτρο που η απόφαση αυτή και τα εν λόγω εθνικά μέτρα έχουν ως αποτέλεσμα να επιβάλλεται ΦΠΑ επί της κανονικής αξίας προϊόντων τα οποία πωλούνται από μη υποκείμενους στον ΦΠΑ μεταπωλητές, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη ο μη ανακτήσιμος φόρος εισροών επί προϊόντων τα οποία χρησιμοποιούνται προς επίδειξη ή άλλων αγαθών και υπηρεσιών που αγοράζουν οι εν λόγω μεταπωλητές από τρίτους– παραβιάζουν τις αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας ή το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, ή το άρθρο 395 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας.
Δεύτερο ερώτημα
Όταν ζήτησε άδεια για την παρέκκλιση η οποία χορηγήθηκε δυνάμει της αποφάσεως 89/534 του Συμβουλίου, το Ηνωμένο Βασίλειο δεν είχε την υποχρέωση να ενημερώσει την Επιτροπή ότι οι μη υποκείμενοι στον ΦΠΑ μεταπωλητές επιβαρύνονται με ΦΠΑ για τις αγορές αγαθών τα οποία χρησιμοποιούν για τους σκοπούς των οικονομικών τους δραστηριοτήτων.
Τρίτο και τέταρτο ερώτημα
Κατόπιν των απαντήσεων που δόθηκαν στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο τρίτο και στο τέταρτο ερώτημα.
( 1 ) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
( 2 ) Έκτη οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).
( 3 ) Οδηγία του Συμβουλίου της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).
( 4 ) Άρθρο 2 της βασικής οδηγίας για τον ΦΠΑ.
( 5 ) Άρθρο 9 της βασικής οδηγίας για τον ΦΠΑ.
( 6 ) Άρθρο 73 της βασικής οδηγίας για τον ΦΠΑ.
( 7 ) Άρθρο 395 της βασικής οδηγίας για τον ΦΠΑ. Η διατύπωση του άρθρου 395, παράγραφος 1, της βασικής οδηγίας για τον ΦΠΑ εμφανίζει ελαφρές και μη ουσιώδεις διαφορές σε σχέση με τη διατύπωση του άρθρου 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
( 8 ) Απόφαση του Συμβουλίου της 24ης Μαΐου 1989 με την οποία επιτρέπεται στο Ηνωμένο Βασίλειο να εφαρμόσει, ως προς ορισμένες παραδόσεις σε μικροπωλητές που δεν υπόκεινται σε φόρο, ένα μέτρο παρέκκλισης από το άρθρο 11 σημείο Α.1.α) της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ περί της εναρμόνισης των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ 1989, L 280, σ. 54).
( 9 ) Βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, αποφάσεις της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, Ampafrance και Sanofi (C‑177/99 και C‑181/99, EU:C:2000:470, σκέψη 68), και της 27ης Ιανουαρίου 2011, Vandoorne (C‑489/09, EU:C:2011:33, σκέψη 33).
( 10 ) Όπως έχει ήδη επιβεβαιωθεί από το Δικαστήριο, τούτο ισχύει για τα μέτρα απλοποιήσεως. Βλ., παραδείγματος χάριν, αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2004, Sudholz (C‑17/01, EU:C:2004:242, σκέψη 62), και της 27ης Ιανουαρίου 2011, Vandoorne (C‑489/09, EU:C:2011:33, σκέψη 31). Το ίδιο όμως ισχύει για κάθε παρέκκλιση.
( 11 ) Για επισκόπηση των υφιστάμενων παρεκκλίσεων και των διατάξεων τις οποίες αφορούν, την οποία συνέταξε η Επιτροπή, βλ. .
( 12 ) Απόφαση της 10ης Απριλίου 1984, Επιτροπή κατά Βελγίου (324/82, EU:C:1984:152, σκέψη 29). Βλ., επίσης, απόφαση της 29ης Μαΐου 1997, Skripalle (C‑63/96, EU:C:1997:263, σκέψη 24).
( 13 ) Αποφάσεις της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, Ampafrance και Sanofi (C‑177/99 και C‑181/99, EU:C:2000:470, σκέψη 60), και της 29ης Απριλίου 2004, Sudholz (C‑17/01, EU:C:2004:242, σκέψη 46).
( 14 ) Απόφαση της 12ης Ιουλίου 1988, Direct Cosmetics και Laughtons Photographs (138/86 και 139/86, EU:C:1988:383, σκέψη 52).
( 15 ) Βλ. σημεία 40 έως 41 των παρουσών προτάσεων.
( 16 ) 85/369/ΕΟΚ: Εφαρμογή του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 στο ζήτημα του φόρου προστιθέμενης αξίας (Χορήγηση άδειας παρέκκλισης, μετά από αίτηση του Ηνωμένου Βασιλείου με σκοπό την αποφυγή της φοροδιαφυγής) (ΕΕ 1985, L 199, σ. 60).
( 17 ) Απόφαση της 12ης Ιουλίου 1988, Direct Cosmetics και Laughtons Photographs (138/86 και 139/86, EU:C:1988:383, σκέψη 53).
( 18 ) Άρθρο 167 της βασικής οδηγίας για τον ΦΠΑ.
( 19 ) Ή τουλάχιστον ο τρόπος εφαρμογής της από το Ηνωμένο Βασίλειο.
( 20 ) Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 73).
( 21 ) Βλ. και παρατιθέμενη στην υποσημείωση 10 των παρουσών προτάσεων νομολογία.
( 22 ) Αποφάσεις της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, Ampafrance και Sanofi (C‑177/99 και C‑181/99, EU:C:2000:470, σκέψη 60) και της 29ης Απριλίου 2004, Sudholz (C‑17/01, EU:C:2004:242, σκέψη 46).
( 23 ) Σημείο 44 των παρουσών προτάσεων.
( 24 ) Βλ., επίσης, επ’ αυτού, απόφαση της 12ης Ιουλίου 1988, Direct Cosmetics και Laughtons Photographs (138/86 και 139/86, EU:C:1988:383, σκέψη 48), όσον αφορά την προϊσχύσασα παρέκκλιση (απόφαση 85/369 του Συμβουλίου).
( 25 ) Βλ. απόφαση της 12ης Ιουλίου 1988, Direct Cosmetics και Laughtons Photographs (138/86 και 139/86, EU:C:1988:383, σκέψη 39).
( 26 ) Βλ. σημείο 27 των παρουσών προτάσεων.
( 27 ) Βλ. υποσημείωση 10 των παρουσών προτάσεων.
( 28 ) Βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, την αναφορά στα «αντικειμενικά στοιχεία» στην απόφαση της 29ης Μαΐου 1997, Skripalle (C‑63/96, EU:C:1997:263, σκέψη 26).
( 29 ) Βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, Sudholz (C‑17/01, EU:C:2004:242, σκέψη 63).
( 30 ) Βλ. σημείο 60 των παρουσών προτάσεων.
( 31 ) Βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, απόφαση της 12ης Ιουλίου 1988, Direct Cosmetics και Laughtons Photographs (138/86 και 139/86, EU:C:1988:383, σκέψη 52).
( 32 ) Οδηγία του Συμβουλίου, της 20ής Ιανουαρίου 2004, για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, περί του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας, όσον αφορά τη διαδικασία έγκρισης μέτρων παρέκκλισης και την ανάθεση εκτελεστικών αρμοδιοτήτων (ΕΕ 2004, L 27, σ. 44).
( 33 ) Η υπογράμμιση δική μου.
( 34 ) Απόφαση της 27ης Ιανουαρίου 2011, Vandoorne (C‑489/09, EU:C:2011:33).
( 35 ) Η υπόθεση αφορούσε μέτρο παρεκκλίσεως στο πλαίσιο του οποίου ο ΦΠΑ επί τσιγάρων καταβαλλόταν προκαταβολικώς από τον παρασκευαστή, με βάση την αναμενόμενη τελική τιμή πωλήσεως (φορολογικό επίσημα). Κατόπιν κηρύξεως σε πτώχευση και αδυναμίας πληρωμής ενός πελάτη της, η Vandoorne ζήτησε να της επιστραφεί το ποσό που είχε καταβάλει στον προμηθευτή της το οποίο αντιστοιχούσε στον ΦΠΑ (από τεχνικής απόψεως, δεν επρόκειτο για τον ΦΠΑ, δεδομένου ότι αυτός είχε ήδη καταβληθεί από τον παρασκευαστή, αλλά η εν λόγω δαπάνη είχε μετακυλισθεί μέσω της αλυσίδας διαδοχικών παραδόσεων στη Vandoorne).
( 36 ) Απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2011, Rank Group (C‑259/10 και C‑260/10, EU:C:2011:719, σκέψεις 41 και 42).
( 37 ) Βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, απόφαση της 12ης Ιουλίου 1988, Direct Cosmetics και Laughtons Photographs (138/86 και 139/86, EU:C:1988:383, σκέψη 49).
( 38 ) Παραδείγματος χάριν, βλ. απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2015, Pujante Rivera (C‑422/14, EU:C:2015:743, σκέψη 20).
( 39 ) Απόφαση της 12ης Ιουλίου 1988, Direct Cosmetics και Laughtons Photographs (138/86 και 139/86, EU:C:1988:383, σκέψη 36).