SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
MELCHIORJA WATHELETA,
predstavljeni 7. februarja 2018 ( 1 )
Zadeva C‑685/16
EV
proti
Finanzamt Lippstadt
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe,
ki ga je vložilo Finanzgericht Münster (finančno sodišče v Münstru, Nemčija))
„Predhodno odločanje – Prost pretok kapitala – Odbitek obdavčljivega dobička – Različna obravnava dividend, ki izhajajo iz hčerinskih družb z upravo in sedežem v tretji državi“
1.
Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Finanzgericht Münster (finančno sodišče v Münstru, Nemčija), se nanaša na razlago določb Pogodbe o prostem pretoku kapitala v zvezi z nemškim zakonom o dohodku iz dejavnosti in še zlasti v zvezi z nekaterimi njegovimi določbami o zmanjšanju obdavčljivega dobička. Vložen je v okviru spora med družbo za proizvodnjo avtomobilskih delov, matično družbo mednarodne skupine (v nadaljevanju: družba EV ali tožeča stranka), in Finanzamt Lippstadt (finančni urad Lippstadt, Nemčija, v nadaljevanju: finančni urad) glede odločbe zadnjenavedenega o določitvi davka od dohodka iz dejavnosti.
I. Pravni okvir
A. Pravo Unije
2.
Člen 56(1) ES (postal člen 63(1) PDEU) določa:
„V okviru določb tega poglavja so prepovedane vse omejitve pretoka kapitala med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami.“
3.
Člen 57 ES (postal člen 64 PDEU) določa:
„1. Določbe člena 56 ne posegajo v uporabo tistih omejitev za tretje države, ki veljajo po notranjem pravu ali pravu Skupnosti na dan 31. decembra 1993 in so bile sprejete glede pretoka kapitala v tretje države ali iz njih, nanašajo pa se na neposredne naložbe, tudi naložbe v nepremičnine, ustanavljanje, opravljanje finančnih storitev ali na sprejem vrednostnih papirjev na trge kapitala. Glede omejitev, ki veljajo v nacionalnem pravu v Estoniji in na Madžarskem, je ustrezni datum 31. december 1999.“
4.
Člen 58 ES (postal člen 65 PDEU) določa:
„1. Določbe člena 56 ne posegajo v pravice držav članic, da:
(a)
uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital;
(b)
sprejmejo vse potrebne ukrepe za preprečevanje kršitev nacionalnih zakonov in drugih predpisov, zlasti na področju obdavčitve in bonitetnega nadzora finančnih institucij, ali določijo postopke za prijavo pretoka kapitala za namene upravnih ali statističnih informacij ali sprejmejo ukrepe, ki so upravičeni zaradi javnega reda ali javne varnosti.
2. Določbe tega poglavja ne posegajo v veljavnost tistih omejitev pravice do ustanavljanja, ki so v skladu s to pogodbo.
3. Ukrepi in postopki iz odstavkov 1 in 2 ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 56.“
B. Nemško pravo
5.
Gewerbesteuergesetz (nemški zakon o davku od dohodka iz dejavnosti, v nadaljevanju: GewStG) v različici v veljavi v času dejanskega stanja v postopku v glavni stvari, ( 2 ) med drugim vsebuje naslednje določbe:
„Člen 2 Predmet davka
(1) 1Zavezanci za plačilo davka od dohodka iz dejavnosti so vsa industrijska ali trgovska podjetja, ki poslujejo v Nemčiji. 2Za industrijsko ali trgovsko podjetje se šteje industrijsko ali trgovsko podjetje v smislu Einkommensteuergesetz [zakon o davku od dohodka, v nadaljevanju: EStG]. 3Za industrijsko ali trgovsko podjetje se šteje, da posluje v Nemčiji, če ima na nemškem ozemlju ali na trgovski ladji, vpisani v nemški register plovil, stalno poslovno enoto.
(2) 1Dejavnost, ki jo opravljajo kapitalske družbe (zlasti evropske družbe, delniške družbe, komanditne delniške družbe in družbe z omejeno odgovornostjo), zadruge, vključno z evropskimi zadrugami, ter skladi za zavarovanje in vzajemni pokojninski skladi, se vedno in v celoti enači z industrijskim ali trgovskim podjetjem. 2Če je kapitalska družba integrirana družba [Organgesellschaft] v smislu členov 14, 17 ali 18 Körperschaftsteuergesetz [zakon o davku od dohodka pravnih oseb, v nadaljevanju: KStGg], se šteje za stalno poslovno enoto nosilke integrirane skupine.
[…]
Člen 8 Vključitve
Dobičku iz industrijske ali trgovske dejavnosti (člen 7) se, če so bili odbiti ob izračunu tega dobička, ponovno prištejejo ti zneski:
[…]
5.
presežek deležev dobička (dividende), ki ni bil upoštevan na podlagi uporabe člena 3(40) [EStG] ali člena 8b(1) [KStG], in podobni dohodki in prejemki, ki izhajajo iz udeležbe v družbi, združenju oseb ali premoženju družbe v smislu [KStG], če ne izpolnjujejo pogojev iz člena 9, točki 2a ali 7, po odbitku stroškov iz poslovanja, ki so ekonomsko povezani s temi prihodki, prejemki in dajatvami, kadar se ne upoštevajo na podlagi uporabe člena 3c(2) [EStG] in člena 8b(5) in (10) [KStG]. 2Ta določba se ne uporablja za razdelitev dobička, za katero se uporablja člen 3, točka 41(a), [EStG];
[…]
Člen 9 Olajšave/zmanjšanja
Znesek dobička in vključitev se zmanjša za
[…]
2a.
dobiček iz udeležbe v kapitalski družbi, ustanovljeni po nacionalnem pravu, ki ni oproščen v smislu člena 2(2), v kreditni instituciji ali skladu za zavarovanje, ustanovljenem po javnem pravu, v trgovski in gospodarski zadrugi [Erwerbs‑ und Wirtschaftsgenossenschaft] ali v investicijski družbi [Unternehmensbeteiligungsgesellschaft] v smislu člena 3, točka 23, če je udeležba na začetku obdobja prejemanja enaka vsaj 15 % ustanovnega kapitala ali osnovnega kapitala in če je ta delež dobička prištet pri izračunu dobička (člen 7). 2Če ni ustanovnega kapitala ali osnovnega kapitala, je treba upoštevati udeležbo v sredstvih, pri trgovinskih in gospodarskih zadrugah [Erwerbs‑ und Wirtschaftsgenossenschaften] pa udeležbo v skupnem znesku vložkov. 3Stroški, neposredno povezani z udeležbo v dobičku, zmanjšajo znesek olajšav, če so upoštevani ustrezni prihodki iz udeležbe; v takih okoliščinah se člen 8(1) ne uporablja. 4Stroški iz poslovanja, ki se ne odbijejo v skladu s členom 8b(5) [KStG], ne pomenijo dobička iz udeležbe v smislu prvega stavka. 5Pri življenjskih in zdravstvenih zavarovalnicah se prvi stavek ne uporablja za dobiček iz udeležbe, ki se lahko pripiše naložbam kapitala; ta določba velja tudi za pokojninske sklade;
[…]
7.
dobiček iz udeležbe v kapitalski družbi s sedežem in centralnim organom upravljanja in nadzora zunaj ozemlja, za katerega se uporablja ta zakon, v osnovnem kapitalu katere ima podjetje od začetka referenčnega obdobja neprekinjeno vsaj 15 % (hčerinska družba) in ki svoje bruto prejemke pridobiva izključno ali skoraj izključno iz dejavnosti iz člena 8(1), točke od 1 do 6, Außensteuergesetz [zakon o obdavčitvi v primeru povezav s tujino, v nadaljevanju: AStG], ter dobiček iz udeležbe v družbah, v katerih ima podjetje neposredno vsaj četrtino osnovnega kapitala, če ta udeležba obstaja neprekinjeno vsaj dvanajst mesecev pred obračunom za namene določitve dobička in če podjetje dokaže,
1.
da imajo te družbe svoj organ upravljanja in nadzora in svoj sedež v isti državi kot hčerinska družba ter da njihovi bruto prejemki izvirajo izključno ali skoraj izključno iz dejavnosti iz člena 8(1), točke od 1 do 6, [AStG] ali
2.
da je udeležba hčerinske družbe gospodarsko povezana z lastnimi dejavnostmi iz člena 8(1), točke od 1 do 6, in da bruto prejemki družbe, v kateri je udeležena, izhajajo izključno ali skoraj izključno iz takih dejavnosti,
kadar so deleži pri dobičku obračunani v dobičku (člen 7); ta določba velja tudi za dobiček iz udeležbe v družbi, ki izpolnjuje pogoje iz Priloge 2 [EStG], ki povzema člen 2 Direktive Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 147), ki je bila nazadnje spremenjena z Direktivo Sveta 2006/98/ES z dne 20. novembra 2007 (UL L 363, str. 129), ki nima ne uprave ne sedeža na nacionalnem ozemlju in v kateri ima podjetje na začetku referenčnega obdobja vsaj desetino osnovnega kapitala. 2Člen 9, točka 2a, tretji stavek, se uporablja po analogiji. 3Člen 9, točka 2a, četrti stavek, se uporablja po analogiji. 4Če podjetje, ki ima posredno, prek hčerinske družbe, vsaj 15‑odstotni delež v kapitalski družbi, ki ima centralni organ upravljanja in nadzora ter sedež zunaj ozemlja, za katerega se uporablja ta zakon (družba vnukinja), v poslovnem letu ustvari dobiček iz udeležbe v hčerinski družbi in če v tem poslovnem letu družba vnukinja izplača dobiček hčerinski družbi, se uporablja na zahtevo podjetja isto pravilo za del dobička, ki ga prejme in ki ustreza izplačilu družbe vnukinje, pri čemer prejme dobiček zaradi svoje posredne udeležbe. 5Če je v zadevnem poslovnem letu hčerinska družba poleg deležev pri dobičku družbe vnukinje imela druge prejemke, se četrti stavek uporablja le za del izplačila, ki ga je prejela hčerinska družba in ki ustreza sorazmerju teh deležev pri dobičku v vsoti tega dobička in drugih prejemkov, v okviru zneska teh deležev pri dobičku. 6Pri uporabi četrtega stavka se predpostavlja,
1.
da bruto prejemki družbe vnukinje v poslovnem letu, v katerem je izplačala dobiček, izhajajo izključno ali skoraj izključno iz dejavnosti iz člena 8(1), točke od 1 do 6, [AStG] ali iz udeležbe iz prvega stavka, točka 1, in
2.
da hčerinska družba izpolnjuje pogoje, ki jih določa prvi stavek v zvezi z udeležbo v kapitalu družbe vnukinje.
7Uporaba zgornjih določb pomeni, da podjetje predloži vse dokaze, zlasti
1.
s predložitvijo ustreznih dokumentov dokaže, da bruto prejemki hčerinske družbe izhajajo izključno ali skoraj izključno iz dejavnosti iz člena 8(1), točke od 1 do 6, [AStG] ali iz udeležbe iz prvega stavka, točki 1 in 2,
2.
s predložitvijo ustreznih dokumentov dokaže, da bruto prejemki družbe vnukinje izhajajo izključno ali skoraj izključno iz dejavnosti iz člena 8(1), točke od 1 do 6, [AStG] ali iz udeležbe iz prvega stavka, točka 1,
3.
s predložitvijo bilanc in izkazov poslovnega izida dokaže izplačljivi dobiček hčerinske družbe ali družbe vnukinje; ti dokumenti morajo biti na zahtevo predloženi s potrdilom, ki je predpisano ali se običajno uporablja v državi uprave ali sedeža in ga izda uradno priznan nadzorni organ ali ekvivalenten organ. 8Pri življenjskih in zdravstvenih zavarovalnicah se stavki od 1 do 7 ne uporabljajo za dobiček iz udeležbe, ki se lahko pripiše naložbam kapitala; to velja tudi za pokojninske sklade; […]“
6.
V določbi iz člena 8(1), točke od 1 do 6, [AStG] iz člena 9(7) GewStG so naštete naslednje dejavnosti:
1.
kmetijstvo in gozdarstvo,
2.
izdelava, obdelava, predelava ali montaža predmetov, dejavnosti pridobivanja energije ter raziskovanje ali izkoriščanje naravnih virov,
3.
poslovanje kreditnih institucij ali zavarovalnic, ki za svoje transakcije uporabljajo gospodarsko enoto (z izjemami),
4.
trgovina (z izjemami),
5.
storitve (z izjemami),
6.
lizing in dajanje v najem (z izjemami).“
7.
Poleg tega so v zvezi z davkom od dohodka iz dejavnosti upoštevne naslednje določbe KStG:
„Člen 8b Udeležba v drugih družbah in združenjih
1. 1Prejemki, prejeti v smislu člena 20(1), točke 1, 2, 9 in 10(a), [EStG], se ne upoštevajo za določitev dohodka. 2Prvi stavek se uporablja za druge dohodke v smislu člena 20(1), točka 1, drugi stavek [EStG], ter za prihodke v smislu člena 20(1), točka 9, drugi del, in člena 20(1), točka 10(a), drugi del, [EStG] samo, če niso zmanjšali dohodka družbe izvajalke (člen 8(3), drugi stavek). 3Če so prejemki v smislu prvega stavka izključeni iz davčne osnove davka od dohodkov pravnih oseb zaradi preventivne konvencije o dvojnem obdavčenju, se uporablja tudi drugi stavek, ne glede na določbe konvencije v zvezi s to oprostitvijo.
[…]
Člen 15 Izračun dohodka za davčno enoto [Organschaft]
Za določitev dohodka davčne enote se z odstopanjem od splošnih pravil uporabljajo naslednje določbe:
[…]
2. Člen 8b, od (1) do (6), tega zakona in člen 4(6) Umwandlungssteuergesetz (zakon o obdavčenju prestrukturiranj podjetij) se ne uporabljajo za integrirano družbo [Organgesellschaft]. […]“
8.
Za razumevanje člena 8b KStG se je treba sklicevati tudi na izvleček določbe člena 20(1), točka 1, EStG, kot je prikazan spodaj:
„(1) Med dohodke iz kapitala spadajo:
1.
deleži pri dobičku (dividende), donosi in drugi prejemki, ki izvirajo iz delnic, pravice do uživanja, ki dajejo pravico do udeležbe v dobičku in izkupička likvidacije kapitalske družbe, deleži v družbah z omejeno odgovornostjo, v trgovinskih in gospodarskih zadrugah [Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften] ter v rudarskih združenjih, ki uživajo pravice pravne osebe […];“
II. Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
9.
Družba EV, komanditna delniška družba, ustanovljena po nemškem pravu (KGaA), je matična družba globalnega koncerna. Njene hčerinske družbe so udeležene v kapitalu več drugih družb.
10.
V spornem davčnem obdobju 2008/2009 je med njo kot nosilko integrirane skupine in integrirano družbo [R GmbH], ki je postala [H International], obstajala davčna enota glede obdavčenja dobička. Tožeča stranka je imela stoodstotni delež v kapitalu družbe R.
11.
Družba R pa je imela stoodstotni delež v kapitalu družbe [HAP Ltd.], kapitalske družbe, ustanovljene po avstralskem pravu, s sedežem v Avstraliji.
12.
Družba HAP Ltd. je leta 2009 od svoje filipinske hčerinske družbe [H Inc.] prejela izplačilo dobička v višini 556.000 AUD (približno 337.584 EUR).
13.
Istega leta je družba HAP Ltd. svoji delničarki, družbi R, izplačala dobiček v višini 45.287.000 AUD (približno 27.496.685,49 EUR). Poleg zneska, ki ga je izplačala družba H Inc., je bil izplačan še preneseni poslovni izid (dobiček iz več preteklih let).
14.
Leta 2012 je Finanzamt Dortmund (finančni urad Dortmund, Nemčija) opravil davčni nadzor pri družbi R za poslovna leta od 2006 do 2009 in ugotovil, da so dividende, ki jih je prejela družba R, oproščene davka na ravni tožeče stranke v skladu s členom 8b(1) Körperschaftsteuergesetz 2002 (zakon iz leta 2002 o davku od dohodkov pravnih oseb), pri čemer je bilo 5 % poslovnega izida pavšalno vključenih v dohodek družbe v skladu s členom 8b(5) istega zakona kot stroški iz poslovanja, ki se ne odbijejo.
15.
Finančni urad Dortmund je menil, da je treba v skladu s členom 8(5) GewStG in po odbitju dobička, ki ga je izplačala družba H Inc. družbi HAP Ltd., dividende, ki jih je izplačala družba HAP Ltd. družbi R (zaradi 95 %, kot je določeno za davek od dohodka iz dejavnosti), vključiti v poslovni izid tožeče stranke kot nosilke integrirane skupine, ki predstavlja davčno osnovo za davek od dohodka iz dejavnosti.
16.
Finančni urad je 13. novembra 2012 sprejel odločbo o odmeri davka, v kateri je določil, da je davčna osnova za odmero davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2009 11.417 EUR.
17.
Finančni urad je z odločbo z dne 8. novembra 2013 zavrnil pritožbo, vloženo zoper to odločbo o odmeri davka, kot neutemeljeno.
18.
Tožeča stranka je zato vložila tožbo, v kateri je poudarila, da je treba prožnejše razlagati člen 9(7) GewStG in ožje razumeti člen 8(5) v povezavi s členom 9(7) GewStG oziroma da obstaja diskriminatorna obravnava dividend tujega porekla, ki ni utemeljena ne v pravu Unije ne v ustavnem pravu.
19.
Glede na tožbo, vloženo zoper to odločbo o znesku davčne osnove za odmero davka od dohodka iz dejavnosti, se tekoči spor nanaša samo še na prenosljivo izgubo tožeče stranke iz poslovanja, ki jo je finančni urad v svoji odločbi o odmeri davka z dne 6. junija 2016 ovrednotil na 2.366.004,40 EUR in za katero tožeča stranka meni, da znaša 29.525.077 EUR.
20.
V navedenih okoliščinah je Finanzgericht Münster (finančno sodišče v Münstru) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba določbe o prostem pretoku kapitala in plačilih v členu 63 in naslednjih [PDEU] razlagati tako, da nasprotujejo členu 9, točka 7, [GewStG] v delu, v katerem ta za odbitek dobička v okviru davka od dohodka iz dejavnosti in za prištetje dobička iz naslova udeležbe v kapitalski družbi z upravo in sedežem zunaj Zvezne republike Nemčije določa strožje pogoje kot za odbitek dobička in prištetje dobičkov iz naslova udeležbe v kapitalski družbi nacionalnega prava, ki ni oproščena plačila davka, ali dela dohodka iz dejavnosti družbe nacionalnega prava, ki se pripiše stalni poslovni enoti s sedežem v tujini?“
III. Analiza
A. Povzetek stališč strank
21.
Pisna stališča so predložile stranki v postopku v glavni stvari, in sicer družba EV in finančni urad, ter nemška vlada in Evropska komisija. Vse stranke, razen navedenega finančnega urada, so ustno podale stališča na obravnavi 30. novembra 2017.
22.
Zvezna republika Nemčija meni, da določbe o prostem pretoku kapitala in plačil v členu 63 in naslednjih PDEU ne nasprotujejo določbi, kot je člen 9(7) GewStG.
23.
Po mnenju navedene vlade obravnavani primer ne spada na področje uporabe člena 63 in naslednjih PDEU, temveč bi ga bilo treba preučiti glede na svobodo ustanavljanja, saj naj bi bilo obstajal „odločilni vpliv“ na družbe s tem, da določa 15‑odstotno udeležbo.
24.
Mogoče bi bilo namreč govoriti o odločilnem vplivu takrat, ko zadevni predpis, ki ne predvideva določb na področju nadzora ali manjšin, ki lahko preprečijo sprejetje odločitve, zahteva prag udeležbe, ki je višji od meje, pri kateri se uporabljajo pravice, priznane manjšinskim družbenikom.
25.
Po mnenju navedene vlade člen 49 PDEU ne ščiti položajev, kakršen je obravnavani, ki se nanašajo na poslovno enoto družbe države članice v tretji državi ali poslovno enoto družbe tretje države v državi članici ( 3 ).
26.
Po mnenju nemške vlade tudi ob predpostavki, da bi se štelo, da se v obravnavanem primeru uporablja prosti pretok kapitala, tega določba iz člena 9(7) GewStG ne omejuje in ne povzroča različne obravnave, temveč, nasprotno, vzpostavlja enako obravnavo pasivnih dohodkov iz udeležbe v tujih kapitalskih družbah, ustanovljenih v Evropski uniji, in drugih pasivnih dohodkov.
27.
Navedena vlada trdi, da člen 9(7) GewStG omogoča, da se za gospodarske dejavnosti družb, ustanovljenih v tretjih državah, v skladu z zadevno določbo nacionalni prejemnik dividend obravnava enako kot v primeru udeležbe v družbah, ustanovljenih na nacionalnem ozemlju.
28.
Če bi Sodišče presodilo, da obravnavani primer spada na področje uporabe prostega pretoka kapitala, nemška vlada meni, da morebitna omejitev te svoboščine ne bi bila v nasprotju s pravom Unije, saj naj bi člen 64(1) PDEU državam članicam dovoljeval, da ohranijo omejitve prostega pretoka kapital.
29.
Po mnenju nemške vlade so bili izpolnjeni trije kumulativni pogoji, potrebni za uporabo zaščitne klavzule iz člena 64 PDEU: obravnavana omejitev je obstajala 31. decembra 1993; obravnavani nacionalni ukrep se nanaša na dejavnosti, ki se opravljajo v tretjih državah, in, nazadnje, zadevni pretok kapitala je povezan z eno od operacij iz člena 64(1) PDEU.
30.
Navedena vlada opozarja, da pojem „neposredne naložbe“ v skladu s sodno prakso zadeva naložbe fizičnih ali pravnih oseb vseh vrst, ki ustvarjajo ali ohranjajo trajne in neposredne povezave med osebo, ki je zagotovila kapital, in podjetjem, ki je dobilo na voljo kapital za opravljanje gospodarske dejavnosti. ( 4 )
31.
Nazadnje, če bi bila omejitev prostega pretoka kapitala ugotovljena, bi bila po mnenju navedene vlade utemeljena.
32.
Nemška vlada meni, da položaji iz člena 9(7) GewStG niso objektivno primerljivi s položaji iz člena 9, točka 2a, GewStG. Da bi to dokazala, poudarja, da je posledica udeležbe nacionalne družbe v nacionalnih ali tujih kapitalskih družbah nacionalni dohodek. Dividende, ki izhajajo iz udeležbe v lastništvu v tujini, načeloma niso obdavčljive z davkom od dohodka iz dejavnosti kot vstopnim davkom. Nasprotno pa to velja za dividende, ki izhajajo iz udeležbe v nacionalni družbi. To naj bi bilo objektivno merilo za utemeljitev različne obravnave.
33.
Kar zadeva druga odstopanja, določena za utemeljitev obravnavanih omejitev, poudarja, da Sodišče priznava preprečevanje konstruktov, ki pomenijo zlorabo, kot razlog, ki lahko utemelji omejitev. Seveda je treba izključiti kakršno koli splošno domnevo o goljufiji, zakonodajalec pa mora zavezancu dati možnost, da dokaže, da ni bilo zlorabe. Ta možnost je med drugim določena v členu 8(2) AStG v primeru dejanske gospodarske dejavnosti.
34.
Družba EV v bistvu trdi, da gre v obravnavanem primeru za omejitev pretoka kapitala, saj za oprostitev prejetih dividend, ki izhajajo iz družbe, ustanovljene v isti državi članici, veljajo pogoji, ki so veliko manj strogi kot v primeru, v katerem je vpletena tretja država.
35.
Prvič, za subjekte, ki prejemajo dividende, ki jih izplačajo družbe, ki so ustanovljene v tretjih državah ali imajo dejansko upravo v tretjih državah, se uporablja ureditev iz člena 9(7), prvi stavek, GewStG, na podlagi katerega se lahko oprostitev dividend uporablja za dobiček subjekta, zavezanega za plačilo davka od dohodka iz dejavnosti, ki jih prejme, samo če družba izplačevalka, ustanovljena v tretji državi, svoje bruto dohodke pridobi iz nekaterih „aktivnih“ prejemkov.
36.
Drugič, udeležba mora trajati neprekinjeno od začetka do konca referenčnega obdobja, medtem ko mora biti udeležba v družbah rezidentkah ugotovljena samo na začetku zadevnega obdobja.
37.
Tretjič, oprostitev dividend, ki izhajajo iz družbe, ustanovljene v tretji državi, je omejena na primere, v katerih struktura skupine nima več kot tri ravni.
38.
Glede vprašanja, ali je lahko zadevna omejitev temeljne svoboščine utemeljena, družba EV ne vidi, kateri nujni razlogi v splošnem interesu bi lahko utemeljili privilegirano obravnavo dividend, ki izhajajo iz družb, ustanovljenih v isti državi članici, v primerjavi z dividendami, ki jih izplačajo družbe, ustanovljene v tretjih državah.
39.
Poleg tega naj se „klavzula standstill“ ne bi uporabljala, in sicer iz vsaj štirih razlogov.
40.
Prvič, v skladu s členom 64 PDEU bi lahko država članica morebitne omejitve pretoka kapitala v tretje države ali iz njih sicer še vedno uporabljala, če bi obstajale v njeni zakonodaji 31. decembra 1993, vendar družba EV trdi, da je bil pravni okvir za obdavčitev dividend kapitalske družbe, ustanovljene v Nemčiji, leta 2009 bistveno drugačen od tistega z dne 31. decembra 1993, pri čemer nemški zakonodajalec ni uvedel samo „novega postopka“ z uporabo novih poimenovanj, temveč tudi znatne konceptualne spremembe. Taka sprememba prava, ki se uporablja, naj bi se torej glede svojega vpliva na možnost sklicevanja na člen 64(1) PDEU („klavzula standstill“) enačila z uvedbo nove ureditve, ki temelji na novi logiki, ki je drugačna od tiste v prejšnji ureditvi v tem, da je zadevna določba v času dejanskega stanja v tem sporu urejala položaje, ki se zelo razlikujejo od tistih, ki so obstajali 31. decembra 1993.
41.
Drugič, po spremembi vsebine zadevne določbe so bile možnosti odbitka, dane zavezancu, skrčene.
42.
Tretjič, stopnja udeležbe v višini 10 %, ki jo je določal zakon 31. decembra 1993 in ki je bila povzeta z zadevno določbo, je bila spremenjena na 15 % (torej povišana) z Unternehmenssteuerreformgesetz (zakon o reformi davka od dohodkov pravnih oseb) z dne 14. avgusta 2007. ( 5 ) Zaradi takega 50‑odstotnega povišanja stopnje udeležbe se občutno zmanjša obseg odbitkov, mogočih na podlagi člena 9(7) GewStG.
43.
Četrtič, zadevna določba iz postopka v glavni stvari je bila vključena v povsem spremenjen sistem obdavčitve dividend.
44.
Komisija se strinja s predložitvenim sodiščem, da je treba člen 9(7) GewStG analizirati glede na prosti pretok kapitala, in meni, da je v obravnavanem primeru ta člen podlaga za omejitev navedenega prostega pretoka. Meni, da je iz primerjave pravil, ki se uporabljajo za rezidenčne in tuje hčerinske družbe glede odbitkov, ki se upoštevajo pri zadevnem dohodku za namene odmere davka od dohodka iz dejavnosti (in sicer vsota dobička in vključitev), razvidna neenaka obravnava.
45.
Medtem ko dividende, ki jih izplačajo hčerinske družbe rezidentke, dajejo pravico do brezpogojnega odbitka davčne osnove v skladu s členom 9(2a) GewStG, člen 9(7) GewStG določa več dodatnih pogojev v zvezi z izplačili nerezidenčnih družb: izplačani dobiček mora med drugim izhajati iz „aktivne“ gospodarske dejavnosti, kar pa za holding, kot je HAP Ltd., ne velja; poleg tega morata biti uprava in sedež družb vnukinj v isti državi kot hčerinska družba.
46.
Kar zadeva uporabo „klavzule standstill“ iz člena 57 ES (ki je postal člen 64 PDEU), Komisija opozarja, da se mora zadevna določba „nanašati na neposredne naložbe“, kar je že pogoj, ki naj ne bi bil izpolnjen.
47.
Ker namreč člen 9(7) GewStG določa samo 15‑odstotno udeležbo (prvotno je bila 10‑odstotna), se po mnenju Komisije ne more šteti za določbo, ki se nanaša na neposredne naložbe.
48.
Kar zadeva vprašanje, ali obstoječa zakonodaja vsebinsko ustreza tisti, ki se je uporabljala 31. decembra 1993, Komisija meni, da je Sodišče v zvezi s tem v sodni praksi že dalo jasne napotke, med drugim v točki 41 sodbe z dne 24. maja 2007, Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297), v kateri je poudarilo, da zakonodaje, ki temelji na logiki, ki je drugačna od logike prejšnjega prava, ali ki uvaja nove postopke, ni mogoče enačiti s prvotno zakonodajo.
49.
Komisija navaja, da je bila zadevna določba po letu 1993 večkrat spremenjena, med drugim leta 1999 z uvedbo sistema olajšave v višini 50 % dohodka. Take spremembe bi se lahko štele za „popolno spremembo sistema“.
50.
Poleg tega je bil minimalni prag udeležbe, zahtevan za odbitek, povišan z 10 % na 15 %, s čimer je bilo omejeno področje uporabe zakonodaje. Komisija iz tega sklepa, da na podlagi člena 57 ES ta omejitev prostega pretoka kapitala ni dopustna.
51.
Za odgovor na vprašanje, ali bi bila lahko zadevna morebitna omejitev utemeljena, Komisija navaja, da bi bil lahko boj proti davčnim zlorabam ali goljufijam mogoča utemeljitev, kadar je to ustrezno. V skladu s sodno prakso Sodišča (sodba z dne 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, točki 51 in 55 ter navedena sodna praksa)) je omejevalni ukrep lahko upravičen, „če je posebej namenjen povsem umetnim konstruktom, katerih cilj je izogibanje zakonodaji zadevne države članice“.
52.
Navaja, da pa obdavčljivi dogodek iz člena 9(7) GewStG ne vsebuje nobenega merila, ki bi označevalo povsem umeten konstrukt ali prisotnost drugih elementov, ki dokazujejo davčno zlorabo. Poleg tega splošna domneva izogibanja plačilu davka ali davčne utaje ne zadostuje za to, da bi se upravičila taka omejitev. ( 6 )
53.
Za konec, Komisija ne priznava možnosti, da bi bila lahko določba člena 9(7) GewStG utemeljena zaradi preprečevanja davčnih zlorab ali izogibanja davku. Ne vidi niti drugih razlogov, iz katerih bi bila taka določba lahko utemeljena.
B. Presoja
1. Uvodne ugotovitve
54.
Čeprav so določbe Pogodb, ki se uporabljajo, enake, je treba najprej navesti, da se za poslovno leto 2008/2009, ki se je končalo 31. maja 2009, določbe Pogodbe ES še vedno uporabljajo za tožečo stranko, saj je PDEU začela veljati šele decembra 2009.
55.
Poleg tega, čeprav se vprašanje za predhodno odločanje nanaša na razlike v nemški zakonodaji glede pogojev, ki se uporabljajo za odbitek dobička, izhajajočega iz udeležbe, glede na to, ali gre za udeležbo v kapitalski družbi, ki ima upravo in sedež zunaj Zvezne republike Nemčije (pri čemer med drugimi državami članicami in tretjimi državami ni razlike), se spor, o katerem odloča predložitveno sodišče, nanaša samo na udeležbo v kapitalskih družbah z upravo in sedežem v tretjih državah zunaj Evropske unije. Te sklepne ugotovitve bom oblikoval na podlagi tega elementa, ne da bi obravnaval udeležbo v kapitalskih družbah z upravo ali sedežem v drugih državah članicah. ( 7 )
56.
Navsezadnje nobena od strank, in sicer vsaj tri med njimi, ne ugovarja temu, da so pogoji, ki veljajo za oprostitev dividend, prejetih od družb, ustanovljenih v tretjih državah, strožji od tistih, določenih za dividende, prejete od družb rezidentk v Nemčiji.
57.
Ta neenaka obravnava je poleg tega razlog, zakaj predložitveno sodišče v zelo podrobnem in dobro obrazloženem sklepu, ki vsebuje kar 41 strani, izraža „resne“ dvome o skladnosti člena 9, točka 7, GewStG s pravom Unije. ( 8 )
58.
Opozarjam na tri razlike, ki jih stranke niso izpodbijale: prvič, za udeležbo v kapitalski družbi, ustanovljeni po nacionalnem pravu, za priznanje oprostitve zadostuje, da je na začetku obdobja prejemanja enaka vsaj 15 % ustanovnega kapitala in da so deleži dobička prišteti v skladu s podrobnimi pravili v navedenem besedilu; drugič, zahteva, da družba izplačevalka svoje bruto dohodke ustvari s kmetijskimi, industrijskimi, trgovskimi ali storitvenimi dejavnostmi ali da so ti dohodki „aktivni“ in ne „pasivni“, obstaja samo, če je ta družba ustanovljena v tretji državi, in tretjič, oprostitev dividend je omejena na primere, v katerih struktura skupine ne vključuje več kot tri ravni, kadar je družba izplačevalka ustanovljena v tretji državi. ( 9 )
2. Katera temeljna svoboščina se uporablja v tem primeru?
59.
V nasprotju s trditvijo nemške vlade ( 10 ) (tako kot predložitveno sodišče) menim, da je treba zadevno določbo ( 11 ) analizirati v okviru prostega pretoka kapitala (člen 56 ES) in ne v okviru svobode ustanavljanja.
60.
Za uporabo navedene določbe se namreč zahteva samo to, da ima družba, ki prejme dividende, odločilni vpliv na družbo izplačevalko. Dejanska stopnja udeležbe družbe EV v družbi, ustanovljeni v tretji državi, torej ni odločilna, ker ni namen sporne določbe nacionalnega prava, da bi se uporabljala izključno za primere, v katerih ima družba prejemnica odločilni vpliv na družbo izplačevalko.
61.
V zvezi s tem je Sodišče presodilo, da v okoliščinah, ki se nanašajo na davčno obravnavanje dividend, izvirajočih iz tretje države, preučitev predmeta nacionalne zakonodaje zadostuje za presojo, ali davčno obravnavanje takih dividend spada na področje določb Pogodbe o prostem pretoku kapitala. ( 12 )
62.
Glede tega je Sodišče pojasnilo, da je treba nacionalno zakonodajo v zvezi z davčnim obravnavanjem dividend, ki se ne uporablja izključno za položaje, v katerih matična družba izvršuje odločilen vpliv na družbo, ki izplačuje dividende, preučiti glede na člen 63 PDEU. Družba s sedežem v državi članici se lahko torej ne glede na obseg udeležbe, ki jo ima v družbi izplačevalki dividend, ustanovljeni v tretji državi, sklicuje na to določbo, da bi izpodbijala zakonitost take zakonodaje. ( 13 )
63.
Tako je v primeru člena 9(7) GewStG, ki se nanaša na dobiček iz udeležbe v hčerinskih družbah z upravo in sedežem zunaj Zvezne republike Nemčije, v katerih ima obdavčeno podjetje vsaj 15 % osnovnega kapitala, ne da bi bila navedena kakršna koli zahteva glede odločilnega vpliva na odločitve navedene hčerinske družbe.
64.
Predložitveno sodišče v svoji predložitveni odločbi meni, da glede na posebnosti nacionalnega prava taka minimalna udeležba nikakor ne vpliva odločilno na odločitve družbe. ( 14 )
65.
Kljub temu ne verjamem, da je treba ( 15 ) razpravljati o vprašanju, ali 15‑odstotna stopnja udeležbe omogoča odločilni vpliv na odločitve družbe, v katero se vlaga, niti ni treba upoštevati stopnje udeležbe družbe R v družbi HAP Ltd., in sicer zato, ker ni namen sporne določbe nacionalnega prava, da bi se uporabljala izključno za primere, v katerih ima družba prejemnica odločilni vpliv na odločitve družbe izplačevalke.
66.
Kot je poudarila Komisija, to, da se „zavrne“ prosti pretok kapitala, ki vključuje tretje države, ne more biti posledica upoštevanja konkretnih okoliščin obravnavanega primera, saj bi se s tem dopustilo, da ima svoboda ustanavljanja v primeru znatne udeležbe prednost pred prostim pretokom kapitala.
67.
To trditev potrjuje sodba z dne 11. septembra 2014, Kronos International (C‑47/12, EU:C:2014:2200), v kateri je navedeno:
„37. Sodišče je v primeru predpisov, pri katerih iz njihovega namena ni mogoče ugotoviti, ali ti spadajo večinoma pod člen 49 PDEU ali člen 63 PDEU, že presodilo, da je treba, če se nacionalni predpisi nanašajo na dividende iz države članice, upoštevati dejstva v obravnavani zadevi, da bi se ugotovilo, ali spada položaj, na katerega se nanaša spor v postopku v glavni stvari, na področje uporabe določb člena 49 PDEU ali člena 63 PDEU.[ ( 16 )]
38. Glede davčne obravnave dividend iz tretje države pa je Sodišče odločilo, da preučitev namena nacionalne zakonodaje zadostuje za presojo, ali davčno obravnavanje dividend iz tretje države spada na področje uporabe določb o prostem pretoku kapitala iz PDEU, saj predpisi v zvezi z davčnim obravnavanjem dividend iz tretjih držav ne morejo spadati na področje uporabe člena 49 PDEU.[ ( 17 )]
39. Sodišče je tako odločilo, da se družba rezidentka države članice, ki ima v družbi rezidentki tretje države delež, ki ji omogoča odločilno vplivati na odločitve zadnjenavedene družbe in odločati o njenih dejavnostih, lahko sklicuje na člen 63 PDEU, zato da bi izpodbijala skladnost zakonodaje navedene države članice o davčnem obravnavanju dividend tretjih držav, ki se ne uporablja izključno za primere, v katerih obvladujoča družba izvršuje odločujoč vpliv na družbo razdeljevalko dividend.[ ( 18 )]“
68.
Odgovor na vprašanje za predhodno odločanje mora torej temeljiti samo na prostem pretoku kapitala.
3. Ali neenaka obravnava (glej zgornji točki 57 in 58) pomeni omejitev prostega pretoka kapitala?
69.
Med ukrepe, ki so v skladu s členom 56 ES prepovedani, ker gre za omejitve prostega pretoka kapitala, spadajo tisti, ki bi lahko odvrnili naložbe nerezidentov v državi članici ali bi lahko odvrnili državljane omenjene države članice, da to storijo v drugih državah. ( 19 ) Tako je zlasti, kadar so čezmejni položaji obravnavani manj ugodno kot nacionalni položaji, pri čemer so med drugim predmet višjega obdavčenja ( 20 ) ali zanje veljajo strožji pogoji za pridobitev davčne ugodnosti.
70.
Če se to prenese na obravnavani primer, sta razvidni neenaka obravnava in omejitev prostega pretoka kapitala.
71.
Iz moje analize v točkah od 56 do 58 teh sklepnih predlogov (ki je v skladu z analizo predložitvenega sodišča) izhaja, da za ureditev oprostitve dohodkov iz udeležbe v nacionalnih kapitalskih družbah veljajo veliko preprostejši pogoji kot za dohodke iz udeležbe v kapitalskih družbah, ustanovljenih v tretjih državah. Zadnjenavedena udeležba je torej na koncu manj privlačna.
72.
Nemška vlada se sklicuje na enako obravnavo dividend, ki izvirajo iz pasivnih dohodkov, izkazanih glede na naravo dejavnosti v zvezi z dohodkom iz dejavnosti. Po njenem mnenju to, da tako imenovana pasivna dejavnost, na splošno upravljanje premoženja, ni obdavčena z davkom od dohodka iz dejavnosti, utemeljuje, da so predmet odbitka samo dividende, ki izvirajo iz industrijskih ali trgovinskih dejavnosti, ne pa tudi dohodki iz pasivnih dejavnosti.
73.
S to trditvijo se ni mogoče strinjati, ker v ničemer ne spreminja dejstva, da je ta pogoj glede industrijskih ali trgovinskih dejavnosti, ki niso pasivne, določen samo za dohodke iz udeležbe v družbah, ustanovljenih v tretjih državah. Upoštevna razlika za presojo, ali obstaja omejitev, ni tista med pasivnimi in drugimi dejavnostmi, temveč tista, ki ta pogoj uveljavlja glede na izvor dividend.
74.
Vsekakor se trditev nemške vlade nanaša samo na enega od pogojev, ki pomenijo neenako obravnavo.
75.
Na podlagi zgoraj navedenega ugotavljam, da obravnavana ureditev pomeni omejitev prostega pretoka kapitala.
4. Ali se uporablja „klavzula standstill“ iz člena 57 ES (postal člen 64 PDEU)?
76.
Dva pogoja iz navedene določbe si zaslužita analizo: prvi, da se mora pretok kapitala, za katerega se uporabljajo zadevne omejitve, nanašati na „neposredne naložbe“, in drugi, da so morale zadevne omejitve obstajati v nacionalni zakonodaji 31. decembra 1993.
a) Pojem „neposredne naložbe“
77.
Za opredelitev pretoka kapitala iz člena 56 ES in naslednjih (ki so postali člen 63 PDEU in naslednji), ki v Pogodbi ni opredeljen, se Sodišče v ustaljeni sodni praksi sklicuje na Prilogo I(I) Direktive Sveta 88/361/EGS z dne 24. junija 1988 o izvajanju člena 67 Pogodbe. ( 21 )
78.
Enako velja za pojem „neposredne naložbe“.
79.
Sodišče je namreč v sodbi z dne 24. maja 2007, Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297), presodilo tako: „Čeprav pojma ‚neposredne naložbe‘ Pogodba ne opredeljuje, pa je bil ta opredeljen v nomenklaturi pretoka kapitala v Prilogi I k Direktivi [88/361/EGS] […]“ (točka 33).
80.
In Sodišče nadaljuje: „Kot izhaja iz naštevanja ‚neposrednih naložb‘ v prvem delu te nomenklature in s tem povezanih pojasnil, zadeva pojem [‚neposredne naložbe‘] naložbe vseh vrst fizičnih ali pravnih oseb, ki so namenjene vzpostavitvi ali ohranjanju trajnih in neposrednih povezav med osebo, ki je zagotovila kapital, in podjetjem, ki je dobilo na razpolago kapital za izvajanje gospodarske dejavnosti […]“ (točka 34).
81.
Nazadnje, „[k]ot potrjujejo ta pojasnila glede deleža v novih ali obstoječih podjetjih, cilj vzpostavitve ali ohranjanja trajnih gospodarskih povezav predpostavlja, da delnice svojemu imetniku dajejo, bodisi na podlagi določb nacionalne zakonodaje, ki se nanaša na delniške družbe, bodisi drugače, možnost, da učinkovito sodeluje pri upravljanju družbe ali njenem nadzoru […]“ (točka 35 navedene sodbe).
82.
Poudarjam, da obstaja jasno razlikovanje med udeležbo pri nadzoru na eni strani (ki se lahko nanaša na skupni nadzor) in dejansko udeležbo pri upravljanju družbe na drugi.
83.
Ker člen 9(7) GewStG določa minimalno udeležbo v višini 15 % (prvotno 10 %), menim, da se ta določba nanaša na neposredne naložbe, saj ta udeležba poleg nadzora nad družbo nedvomno omogoča tudi dejansko udeležbo pri njenem upravljanju.
b) Nespremenjena nacionalna zakonodaja, ki je obstajala 31. decembra 1993
84.
Da bi se preverilo, ali je ta drugi pogoj izpolnjen, je treba preučiti identiteto vsebine in logike med prejšnjimi pravili nacionalnega prava na dan 31. decembra 1993 in poznejšimi, ( 22 ) pri čemer preproste redakcijske spremembe niso pomembne, če v ničemer ne vplivajo na logiko pravnega okvira. ( 23 )
85.
V sodni praksi je navedeno, da določbe, ki spreminja logiko, na kateri je temeljila prejšnja zakonodaja, in uvaja nove postopke, ni mogoče enačiti z določbami, ki so obstajale na dan iz člena 57 ES (postal člen 64 PDEU). ( 24 )
86.
Menim (tako kot družba EV in Komisija), da na podlagi sprememb zadevne zakonodaje po 31. decembru 1993 ni mogoče šteti, da je bilo stanje prava leta 2009 (tu obravnavano obdobje) enako glede vsebine, postopkov in logike kot tisto, ki je obstajalo 31. decembra 1993.
87.
Seveda „je načeloma naloga nacionalnega sodišča, da opredeli vsebino zakonodaje, ki je veljala na dan, ki ga določa akt Skupnosti, [vendar] lahko Sodišče poda elemente za razlago pojma Skupnosti, na katerega se je mogoče sklicevati pri uporabi odstopanja od pravil Skupnosti glede nacionalne zakonodaje, ki je veljala na določen dan“. ( 25 )
88.
S tega vidika je treba zaradi korenite spremembe ureditve obdavčenja dividend v Nemčiji, zlasti zaradi opustitve sistema obdavčenja v okviru davka od dohodkov pravnih oseb in uvedbe oprostitve dividend s 1. januarjem 2001, šteti, da se je pravni okvir obdavčenja dividend temeljito spremenil.
89.
To dokazuje zelo preprost dejavnik: minimalni prag udeležbe, zahtevane za odbitek, je bil povišan z 10 % na 15 %, s čimer je skrčeno področje uporabe oprostitve in povečana omejitev.
90.
Dodajam, da je moja ugotovitev v skladu z mnenjem predložitvenega sodišča, ki navaja, da spremembe, do katerih je prišlo od leta 1993, pomenijo „popolno spremembo sistema“. ( 26 )
5. Ali je mogoče omejitev v obravnavani zadevi utemeljiti?
91.
Omejitve, ki jih določa obravnavana zakonodaja, se lahko utemeljijo z obstojem položajev, ki objektivno niso primerljivi, ali z nujnimi razlogi v splošnem interesu, ( 27 ) če je omejitev primerna za zagotovitev uresničitve cilja, ki se z njo uresničuje, in ne preseže tistega, kar je potrebno za njegovo uresničitev.
a) Primerljivost
92.
Nemška vlada trdi, da položaja nista primerljiva, ker dividende, ki izvirajo iz udeležbe v družbi, ustanovljeni v tretji državi, niso obdavčene z davkom od dohodka iz dejavnosti kot vstopnim davkom, tiste, ki izvirajo iz nacionalne družbe, pa so.
93.
Neprimerljivost ne more izhajati iz tega, da prejete dividende pomenijo bodisi nacionalni dohodek bodisi tuj dohodek, kot navaja navedena vlada v točki 70 svojih stališč.
94.
Sodišče v svoji obsežni sodni praksi o „dividendah iz tujine“ ni nikoli sprejelo takega razlogovanja. ( 28 ) Ni mogoče zanikati, da je izplačilo dividend kapitalske družbe s sedežem v Nemčiji in družbe s sedežem v tretji državi primerljivo.
95.
Komisija se poleg tega sklicuje na koncept davka od dohodka iz dejavnosti, ki se mora kot občinski davek načeloma nanašati na gospodarsko dejavnost v kraju sedeža. ( 29 ) Če so izplačila, ki izvirajo iz povezanih družb, lahko vključena v davčno osnovo, ni razloga za razlikovanje med družbami rezidentkami in nerezidentkami. To razlogovanje se nanaša tudi na morebitni cilj, da se prepreči verižno obdavčenje dohodka (cilj, ki je navsezadnje podlaga za določbe člena 9(2a) GewStG). Niti s tega vidika ni bistvenih razlik med družbami rezidentkami in nerezidentkami.
b) Nujni razlog v splošnem interesu
96.
Boj proti goljufiji ali zlorabi je edini nujni razlog v splošnem interesu, na katerega se sklicuje nemška vlada.
97.
V zvezi s tem je treba opozoriti, da Sodišče po sodbi z dne 16. julija 1998, ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370), ni nikoli sprejelo te utemeljitve, če ni šlo za zakonodaje, katerih poseben cilj je bil preprečiti povsem umetne konstrukte, uporabljene za zaobidenje nacionalne davčne zakonodaje, ker pa pri obravnavani zakonodaji ni razvidno.
98.
Poleg tega Sodišče ni nikoli priznalo, da zakonodaja take vrste uvaja splošno in neizpodbojno domnevo goljufije, kar bi izhajalo iz nemške zakonodaje, če bi bil njen cilj resnično boj proti goljufiji, izogibanju davkom in zlorabi. Nemogoče je namreč šteti, da nujno obstaja goljufija ali zloraba, če dohodek izvira iz „pasivnih“ dejavnosti ( 30 ) ali če ima skupina družb strukturo z več kot tremi ravnmi.
99.
Poleg tega je „domneva zlorabe“ iz člena 9(7) GewStG (če se predpostavi, da je podana) neizpodbojna, kar pomeni, da zavezancu ne omogoča niti, da dokaže, da v nekem primeru ni kriv zlorabe.
100.
S tega vidika se nemška vlada ne bi mogla sklicevati na utemeljitev zaradi nujne zagotovitve učinkovitosti davčnega nadzora, ki je v resnici priznana pod manj strogimi pogoji, kadar gre za pretok kapitala s tretjimi državami, vendar samo, če med državo članico in zadevno tretjo državo ne obstaja nobena konvencija o upravni pomoči na davčnem področju.
101.
V obravnavanem primeru je nemška vlada na obravnavi potrdila, da nikakor ne izpodbija obstoja (na katerega se sklicujeta predložitveno sodišče in Komisija) takih konvencij, zlasti med Zvezno republiko Nemčijo in Avstralsko zvezo, od koder izvirajo dividende. Poleg tega je nemška vlada v odgovor na vprašanje, ki ga je Sodišče postavilo na obravnavi, potrdila, da ni znanih težav pri izmenjavi davčnih informacij med Zvezno republiko Nemčijo in Avstralsko zvezo.
102.
Vsekakor menim, da ne glede na prenesene informacije prejemnik dividend ne bi mogel nikoli dokazati neobstoja zlorabe.
IV. Predlog
103.
Iz navedenih razlogov Sodišču predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je predložilo Finanzgericht Münster (finančno sodišče v Münstru, Nemčija), odgovori:
Člen 56 in naslednje ES je treba razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni določbi, kakršna je tista v postopku v glavni stvari, v delu, v katerem ta za namene določitve dobička in vključitev v okviru davka od dohodka iz dejavnosti povzroča, da za odbitek dobička, ki izvira iz udeležbe v kapitalski družbi, ustanovljeni v tretji državi zunaj Evropske unije, veljajo strožji pogoji kot za odbitek – opravljen v zvezi z dobičkom in vključitvami – dobička, ki izvira iz udeležbe v neoproščeni kapitalski družbi rezidentki, ne da bi bili taki pogoji ustrezni, potrebni in sorazmerni za preprečevanje davčnih zlorab ali davčnih goljufij.
( 1 ) Jezik izvirnika: francoščina.
( 2 ) Gewerbesteuergesetz 2002, kot je bil spremenjen z davčnim zakonom za leto 2008 z dne 20. decembra 2007 (BGBI. I 2007, str. 3150).
( 3 ) Glej sodbo z dne 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, točka 96 in naslednje).
( 4 ) Sodba z dne 24. novembra 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, točka 75).
( 5 ) BGBl. I 2007, str. 1912.
( 6 ) Sodbi z dne 28. oktobra 2010, Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, točka 34), in z dne 9. novembra 2006, Komisija/Belgija (C‑433/04, EU:C:2006:702, točka 35 in navedena sodna praksa).
( 7 ) Kar zadeva tako udeležbo, velja, da če so pogoji za odbitek dobička, ki veljajo zanjo, enaki kot za udeležbo v družbah, ustanovljenih v tretjih državah (kar je bilo navedeno na obravnavi in ni bilo obravnavano v pisnem postopku), odgovori, ki jih bom predlagal, veljajo mutatis mutandis, kar zadeva omejitev prostega pretoka in njeno morebitno utemeljitev. Po definiciji naj se člen 57 ES zanje ne bi uporabljal in zadevni prosti pretok bi lahko bil svoboda ustanavljanja, ne da bi se s tem rešitev kakor koli spremenila.
( 8 ) Glede istega mnenja ali iste ugotovitve glej pravno teorijo: Roser, F., v Lenski, E., in Steinberg, W., Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, odstavek 9.7, točka 20a, Otto Schmidt, Köln, 2016; Güroff, G., v Glanegger, P., in Güroff, G., Gewerbesteuergesetz: Kommentar, odstavek 9.7, točka 4, 8. izdaja, Beck, München, 2014; Blümich, W., in Gosch, D., Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, GewStG, odstavek 9, točka 297, Vahlen, München, 2016; Schnitter, G., v Frotscher, G, in Drüen, K.‑D., Kommentar zum Körperschaft‑, Gewerbe‑ und Umwandlungssteuergesetz, GewStG, odstavek 9, točka 201, Haufe, Fribourg, 2016; Ernst, M., Das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg – Irrungen und Wirrungen in nationalen und grenzüberschreitenden Konstellationen, Die Unternehmensbesteuerung, 2010, str. 494, 499 in 501; Kraft, G., in Hohage, U., Zur Notwendigkeit einer unionsrechtlichen Neujustierung des internationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs, Finanz‑Rundschau Ertragsteuerrecht, zv. 96, št. 9, maj 2014, str. 419 in 420.
( 9 ) Komisija je navedla še četrto razliko, in sicer, da morata biti uprava in sedež družb vnukinj v isti državi kot hčerinska družba. Kot bom prikazal, te tri razlike, ki niso sporne, povsem zadostujejo za ugotovitev, da obstaja omejitev prostega pretoka kapitala.
( 10 ) Glej točko 23 in naslednje teh sklepnih predlogov.
( 11 ) In sicer člen 9, točka 7, GewStG.
( 12 ) Glej v tem smislu sodbe z dne 10. aprila 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, točka 29), z dne 10. junija 2015, X AB (C‑686/13, EU:C:2015:375, točka 17 in naslednje ter navedena sodna praksa), in z dne 24. novembra 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, točki 34 in 35).
( 13 ) Glej v tem smislu sodbo z dne 10. aprila 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, točka 30 in navedena sodna praksa).
( 14 ) Predložitveno sodišče v točki 3(b) predložitvene odločbe (str. 23 in naslednje) izhaja iz načela, da v nemškem pravu tak vpliv obstaja šele pri vsaj 25 %. Po mojem mnenju je jasno, da tu ni treba odgovoriti na vprašanje, ali je dejansko tako.
( 15 ) Kar se včasih stori za interne položaje v Uniji. Glej na primer sodbo z dne 10. junija 2015, X AB (C‑686/13, EU:C:2015:375, točka 22 in naslednje ter navedena sodna praksa).
( 16 ) Sodišče se pri tem v tem smislu sklicuje na sodbe z dne 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, točki 93 in 94 ter navedena sodna praksa), z dne 28. februarja 2013, Beker in Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117, točki 27 in 28), in z dne 13. marca 2014, Bouanich (C‑375/12, EU:C:2014:138, točka 30).
( 17 ) Sodišče se v tem smislu sklicuje na sodbo z dne 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, točki 96 in 97).
( 18 ) Sodišče se v tem smislu sklicuje na sodbo z dne 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, točka 104).
( 19 ) Sodba z dne 10. februarja 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen (C‑436/08 in C‑437/08, EU:C:2011:61, točka 50 in navedena sodna praksa).
( 20 ) Glej zlasti sodbe z dne 17. oktobra 2013, Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, točka 25); z dne 4. septembra 2014, Komisija/Nemčija (C‑211/13, EU:C:2014:2148, točka 28 in naslednje); z dne 2. junija 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, točka 28), in z dne 30. junija 2016, Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:496, točka 19).
( 21 ) UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 10, zvezek 1, str. 10. Glej sodbe z dne 6. junija 2000, Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, točka 27); z dne 5. marca 2002, Reisch in drugi (C‑515/99, od C‑519/99 do C‑524/99 in od C‑526/99 do C‑540/99, EU:C:2002:135, točka 30); z dne 11. septembra 2008, Arens‑Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:490, točka 30); z dne 11. septembra 2008, Eckelkamp in drugi (C‑11/07, EU:C:2008:489, točka 39), in z dne 17. septembra 2009, Glaxo Wellcome (C‑182/08, EU:C:2009:559, točke od 41 do 44).
( 22 ) Sodbe z dne 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, točke od 174 do 196); z dne 24. maja 2007, Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297, točke od 39 do 45), z dne 5. maja 2011, Prunus in Polonium (C‑384/09, EU:C:2011:276, točke od 27 do 37), in z dne 31. maja 2015, Wagner‑Raith (C‑560/13, EU:C:2015:347, točka 41), ter zlasti manj ugodno davčno obravnavanje dividend tujega porekla (sodba z dne 24. novembra 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, točka 81 in naslednje)). Glej tudi sodbi z dne 24. maja 2007, Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297, točka 41), in z dne 11. februarja 2010, Fokus Invest (C‑541/08, EU:C:2010:74, točka 42).
( 23 ) Glej sodbo z dne 5. maja 2011, Prunus in Polonium (C‑384/09, EU:C:2011:276, točka 36).
( 24 ) Sodba z dne 24. novembra 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, točka 88 in navedena sodna praksa).
( 25 ) Sodbi z dne 24. maja 2007, Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297, točka 40), in z dne 24. novembra 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, točka 82).
( 26 ) Glej predložitveno odločbo, del III.1.bb (str. od 30 do 32).
( 27 ) Glej v tem smislu sodbi z dne 10. maja 2012, Santander Asset Management SGIIC in drugi (od C‑338/11 do C‑347/11, EU:C:2012:286, točka 23 in navedena sodna praksa), in z dne 2. junija 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, točka 47).
( 28 ) Sodbe z dne 15. julija 2004, Lenz (C‑315/02, EU:C:2004:446); z dne 7. septembra 2004, Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484); z dne 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774); z dne 23. aprila 2009, Komisija/Grčija (C‑406/07, neobjavljena, EU:C:2009:251), in z dne 10. aprila 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249).
( 29 ) Glej stališča Komisije, točka 42, s sklicevanjem na predložitveno odločbo.
( 30 ) Glej sodbe z dne 26. septembra 2000, Komisija/Belgija (C‑478/98, EU:C:2000:497, točka 45); z dne 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, točka 50); z dne 28. oktobra 2010, Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, točka 34); z dne 5. maja 2011, Komisija/Portugalska (C‑267/09, EU:C:2011:273, točka 42), in z dne 24. novembra 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, točka 59 in navedena sodna praksa). Glej tudi sodbe z dne 12. decembra 2002, Lankhorst‑Hohorst (C‑324/00, EU:C:2002:749, točka 37); z dne 4. marca 2004, Komisija/Francija (C‑334/02, EU:C:2004:129, točka 27); z dne 10. februarja 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen (C‑436/08 in C‑437/08, EU:C:2011:61, točka 69 in naslednje); z dne 6. junija 2013, Komisija/Belgija (C‑383/10, EU:C:2013:364, točka 63 in naslednje); z dne 22. oktobra 2014, Blanco in Fabretti (C‑344/13 in C‑367/13, EU:C:2014:2311, točka 37 in naslednje), in z dne 8. marca 2017, Euro Park Service (C‑14/16, EU:C:2017:177, točka 22 in naslednje) (v zvezi z direktivo).