SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera)
de 4 de octubre de 2017 ( *1 )
«Procedimiento prejudicial — Impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Artículo 14, apartado 2, letra b) — Entrega de bienes — Vehículos automóviles — Contrato de arrendamiento financiero con opción de compra»
En el asunto C‑164/16,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Tribunal de Apelación (Inglaterra y País de Gales) (Sala de lo Civil), Reino Unido], mediante resolución de 29 de enero de 2016, recibida en el Tribunal de Justicia el 21 de marzo de 2016, en el procedimiento entre
Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
y
Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera),
integrado por la Sra. R. Silva de Lapuerta, Presidenta de Sala, y los Sres. J.‑C. Bonichot (Ponente) y A. Arabadjiev, Jueces;
Abogado General: Sr. M. Szpunar;
Secretario: Sra. X. Lopez Bancalari, administradora;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 19 de enero de 2017;
consideradas las observaciones presentadas:
–
en nombre de Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd, por los Sres. L. Allen, Barrister, y K. Prosser, QC;
–
en nombre del Gobierno del Reino Unido, por las Sras. G. Brown, J. Kraehling y S. Simmons y por el Sr. D. Robertson, en calidad de agentes, asistidos por el Sr. O. Thomas, Barrister;
–
en nombre del Gobierno neerlandés, por las Sras. M. Bulterman y M. de Ree, en calidad de agentes;
–
en nombre de la Comisión Europea, por la Sra. L. Lozano Palacios y el Sr. R. Lyal, en calidad de agentes;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 31 de mayo de 2017;
dicta la siguiente
Sentencia
1
La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1; en lo sucesivo, «Directiva del IVA»).
2
Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd y la Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (Administración Tributaria y Aduanera del Reino Unido) (en lo sucesivo, «Administración Tributaria») acerca de la calificación de la entrega de vehículos en virtud de un contrato tipo en relación con las operaciones gravadas por el impuesto sobre el valor añadido (IVA).
Marco jurídico
Derecho de la Unión
3
A tenor del artículo 14 de la Directiva del IVA:
«1. Se entenderá por “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.
2. Además de la operación contemplada en el apartado 1, tendrán la consideración de entregas de bienes las operaciones siguientes:
a)
la transmisión, con indemnización, de la propiedad de bienes a requerimiento de la autoridad pública o en su nombre o en las condiciones previstas por la Ley;
b)
la entrega material de bienes en virtud de contratos en los que se estipule el arrendamiento del bien durante un cierto período de tiempo, o la venta de bienes a plazos, cuando en el curso normal de los hechos se adquiera su plena propiedad en el momento del pago del último vencimiento como máximo;
c)
la transmisión de bienes efectuada en virtud de contratos de comisión de compra o de comisión de venta.
3. Los Estados miembros podrán considerar entrega de bienes la entrega de ciertas obras en inmuebles.»
4
En virtud del artículo 24, apartado 1, de dicha Directiva, se considerarán «prestaciones de servicios» todas las operaciones que no constituyen una entrega de bienes.
5
El artículo 63 de la referida Directiva establece:
«El devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios.»
6
El artículo 64, apartado 1, de la misma Directiva está redactado como sigue:
«Cuando den lugar a cantidades exigibles o a pagos sucesivos, las entregas de bienes distintas de las que tengan por objeto un arrendamiento de bienes durante un cierto período o la venta a plazos de bienes a que se refiere la letra b) del apartado 2 del artículo 14, y las prestaciones de servicios se considerarán efectuadas en el momento de la expiración de los períodos a que tales cantidades exigibles o pagos se refieran.»
Derecho del Reino Unido
7
El anexo 4, apartado 1, de la Value Added Tax Act 1994 (Ley de 1994 del impuesto sobre el valor añadido) transpone el artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva del IVA.
8
El artículo 189 de la Consumer Credit Act 1974 (Ley de 1974 sobre créditos al consumo) define el contrato de arrendamiento con opción de compra como aquel contrato en virtud del cual se alquila un bien al arrendatario a cambio de pagos periódicos y la propiedad del bien se transmite a dicho arrendatario si se cumplen los términos del contrato y se producen uno o varios hechos específicos, incluido el ejercicio de una opción de compra por parte de esa persona.
9
El artículo 99 de la Ley de 1974 sobre créditos al consumo establece que, en todo momento antes de que venza el último pago que deba realizar el deudor en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra regulado con arreglo a lo dispuesto en esa Ley, el deudor está facultado para resolver el contrato remitiendo un preaviso. El artículo 100 de la referida Ley dispone que, en ese caso, el deudor deberá abonar al acreedor, salvo que el contrato prevea un pago inferior, el importe correspondiente a la cantidad en la que la mitad del «precio total» supere a la suma de las cantidades abonadas y las cantidades adeudadas en concepto de precio total inmediatamente antes de la resolución.
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
10
Mercedes-Benz Financial Services UK, filial de Daimler AG con domicilio en el Reino Unido, propone tres contratos tipo para financiar el uso de vehículos automóviles: un contrato de arrendamiento estándar, denominado «Leasing», un contrato de arrendamiento financiero, llamado «Hire Purchase», y un contrato de arrendamiento con opción de compra, con el nombre de «Agility», en el que se combinan determinadas características de los dos primeros y que permite a los clientes aplazar la decisión entre arrendamiento y compra a una fecha posterior a la entrega del vehículo.
11
Los puntos comunes entre esos tres contratos tipo son que Mercedes-Benz Financial Services UK mantiene la propiedad del vehículo durante toda la duración del contrato y que el arrendatario paga plazos mensuales.
12
En cambio, los contratos tipo difieren en cuanto a las posibilidades y modalidades de adquisición del vehículo.
13
El contrato tipo denominado «Leasing» excluye la transmisión de la propiedad y fija, además, un kilometraje máximo, excedido el cual se impondrá una penalización al cliente.
14
Los contratos tipo «Hire Purchase» y «Agility» establecen, en cambio, una transmisión de la propiedad, pero en condiciones diferentes.
15
En el primero de estos contratos tipo, la cuantía de los pagos efectuados cada mes representa, en principio, la totalidad del precio de venta del vehículo, incluido el coste de financiación. Tan sólo debe abonarse además una módica cantidad («los gastos de opción») para poder adquirir la propiedad del vehículo al término del contrato. Ese pago final está previsto en el contrato y no depende del ejercicio de la opción. Los gastos de opción se cargan en la cuenta del cliente al mismo tiempo que el último plazo y la transmisión de la propiedad se produce en ese momento. No obstante, la normativa en materia de protección de los consumidores en el Reino Unido limita el importe que un vendedor puede reclamar a un comprador en condiciones de arrendamiento con opción de compra, si bien es posible que, en la práctica, el cliente eluda el pago final resolviendo el contrato antes de que éste llegue a término.
16
En el contrato tipo «Agility», los pagos mensuales son, en principio, menos elevados que en el contrato tipo «Hire Purchase», de manera que su importe total representa solamente en torno al 60 % del precio de venta del vehículo, incluido el coste de financiación. Si el usuario desea ejercer la opción de compra del vehículo, deberá desembolsar aproximadamente el 40 % del precio de venta. Dicho importe «liberatorio» representa una estimación del valor residual medio del vehículo al término del contrato. Tres meses antes del fin del contrato se pregunta al cliente si desea ejercer la opción. Según las comprobaciones hechas por el órgano jurisdiccional remitente, alrededor de la mitad de los arrendatarios responden afirmativamente.
17
Desde el punto de vista del IVA, no se discute que el contrato tipo «Leasing» está comprendido dentro de la categoría de las «prestaciones de servicios», por lo que el devengo se produce cada vez que se paga una cuota mensual, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 64 de la Directiva del IVA, siendo la base imponible el importe del pago mensual. Tampoco se discute que, a la inversa, el contrato tipo «Hire Purchase» constituye una «entrega de bienes» en el sentido del artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva del IVA. Por consiguiente, conforme al artículo 63 de dicha Directiva, el impuesto es exigible en su totalidad en el momento de entrega del vehículo, siendo la base imponible el precio total de la entrega.
18
La Administración Tributaria considera que el contrato tipo «Agility» constituye, al igual que el contrato tipo «Hire Purchase», una «entrega de bienes» en el sentido del artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva del IVA. Por consiguiente, reclamó a Mercedes-Benz Financial Services UK el pago íntegro del impuesto en el momento de las entregas de los vehículos efectuadas sobre la base de dicho contrato.
19
Mercedes-Benz Financial Services UK se opuso a dicha calificación ante el First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunal de Primera Instancia (Sala de lo Tributario), Reino Unido] alegando que el contrato tipo «Agility», que no establece necesariamente la transmisión de propiedad, debía considerarse una «prestación de servicios», por lo que el IVA únicamente era exigible por cada pago mensual.
20
El First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunal de Primera Instancia (Sala de lo Tributario] desestimó su demanda y Mercedes-Benz Financial Services UK interpuso un recurso de apelación, que fue estimado ante el Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunal de Apelación (Sala de lo Tributario y de la Cancillería, Reino Unido)].
21
Seguidamente, la Administración Tributaria interpuso ante el órgano jurisdiccional remitente un recurso contra dicha resolución. Este órgano jurisdiccional considera que la solución del litigio del que conoce requiere una interpretación del Derecho de la Unión, más concretamente del artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva del IVA.
22
En estas circunstancias, la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Tribunal de Apelación (Inglaterra y País de Gales) (Sala de lo Civil), Reino Unido] decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:
«1)
¿Cuál es el significado de la expresión “contratos en los que se estipule el arrendamiento del bien […], cuando en el curso normal de los hechos se adquiera su plena propiedad en el momento del pago del último vencimiento como máximo”, contenida en el artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva [del IVA]?
2)
En particular, en el contexto del presente asunto, ¿exige la expresión “en el curso normal de los hechos” que la Administración Tributaria se limite a identificar la existencia de una opción de compra que puede ejercitarse, como máximo, en el momento del pago del último vencimiento?
3)
Subsidiariamente, ¿exige la expresión “en el curso normal de los hechos” a la Administración nacional ir más allá e indagar sobre la finalidad económica del contrato?
4)
En caso de respuesta afirmativa a la tercera cuestión:
a)
¿Debe influir en la interpretación del artículo 14, apartado 2, de la Directiva [del IVA] un análisis de la probabilidad de que el cliente ejercite la opción?
b)
¿Resulta pertinente para determinar la finalidad económica del contrato el importe del precio que se ha de pagar al ejercitar la opción de compra?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
23
Mediante sus cuestiones prejudiciales, que deben analizarse conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pretende, esencialmente, que se dilucide si la expresión «contratos en los que se estipule el arrendamiento del bien, cuando en el curso normal de los hechos se adquiera su plena propiedad en el momento del pago del último vencimiento como máximo», empleada en el artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva del IVA, debe interpretarse en el sentido de que se aplica a un contrato de arrendamiento con opción de compra como el contrato tipo controvertido en el litigio principal.
24
Con carácter previo, ha de señalarse que un contrato de arrendamiento de un vehículo automóvil con opción de compra como el contrato tipo «Agility» que propone Mercedes-Benz Financial Services UK forma parte de los denominados contratos de arrendamiento financiero o leasing.
25
Como expuso el Abogado General en los puntos 22 y 23 de sus conclusiones, estos contratos tienen la particularidad de que sirven para sustituir a una adquisición inmediata de la plena propiedad, pudiendo disfrutar el arrendatario de dicho bien sin estar obligado a pagar la totalidad del precio de compra en el momento de entrega.
26
Este tipo de contrato puede presentar características equiparables a la adquisición de un bien o no presentarlas, puesto que las partes pueden establecer en ellos que el arrendatario tenga la opción de adquirir el referido bien al término del período de arrendamiento o no (véase, en este sentido, la sentencia de 16 de febrero de 2012, Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, apartados 34 y 37).
27
El hecho de que una transmisión de la propiedad esté prevista al finalizar el contrato o de que la cantidad actualizada de los vencimientos sea prácticamente idéntica al valor venal del bien constituyen, individual o conjuntamente, criterios que permiten determinar si un contrato puede calificarse de «contrato de arrendamiento financiero» (véanse, en este sentido, las sentencias de 16 de febrero de 2012, Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, apartado 38, y de 2 de julio de 2015, NLB Leasing, C‑209/14, EU:C:2015:440, apartado 30).
28
Siendo esto así, la calificación de un contrato de «contrato de arrendamiento financiero» no permite, por sí misma, clasificar la entrega material de un bien efectuada en virtud de dicho contrato en una categoría de operaciones imponibles a efectos del IVA. Además, para considerarla una «entrega de bienes» en el sentido de la Directiva del IVA, ha de determinarse si tal contrato tiene por objeto «el arrendamiento del bien, cuando en el curso normal de los hechos se adquiera su plena propiedad en el momento del pago del último vencimiento como máximo», conforme al artículo 14, apartado 2, letra b), de dicha Directiva.
29
Dicha calificación jurídica requiere que se reúnan dos requisitos.
30
Por una parte, ha de entenderse dicha disposición en el sentido de que exige que el contrato en cuya virtud se efectúa la entrega del bien contenga una cláusula expresa relativa a la transmisión de la propiedad de dicho bien por el arrendador al arrendatario.
31
En efecto, como se desprende de su propia redacción, el artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva del IVA no se refiere a la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, como ocurre en el apartado 1 de dicho artículo, sino de manera más explícita a que «se adquiera su plena propiedad».
32
Por otra parte, ha de señalarse que la citada disposición utiliza el término «vencimientos», empleado en los contratos de crédito y, por el contrario, no habitual en los contratos de arrendamiento puro, en los que generalmente se hace mención de las «rentas».
33
Como señaló el Abogado General en el punto 50 de sus conclusiones, la cláusula expresa de transmisión de la propiedad puede considerarse presente en el contrato cuando en éste se establezca una opción de compra de un bien tomado en arrendamiento financiero.
34
Además, debe resultar claramente de las estipulaciones del contrato, tal como se aprecian objetivamente en el momento de su firma, que el arrendatario adquirirá automáticamente la propiedad del bien si la ejecución del contrato sigue su curso normal hasta su fin.
35
En efecto, de la expresión «cuando en el curso normal de los hechos se adquiera su plena propiedad en el momento del pago del último vencimiento como máximo» únicamente cabe deducir la idea de que el pago, por parte del arrendatario, del último plazo a su cargo en virtud de dicho contrato conlleva de pleno derecho la transmisión a éste de la propiedad del bien objeto del contrato.
36
Por lo que respecta, en particular, al hecho de que en el contrato se establezca una cláusula en la que se estipule, como ocurre en el contrato tipo controvertido en el litigio principal, que el arrendatario tiene la facultad de ejercer una opción de compra, ha de precisarse que la expresión «en el curso normal de los hechos» debe entenderse en el sentido de que meramente hace referencia al desarrollo previsible hasta su fin de un contrato ejecutado de buena fe por sus partes, de conformidad con el principio pacta sunt servanda.
37
Como señaló el Abogado General en los puntos 51 y 53 de sus conclusiones, ese resultado contractual de transmisión de la propiedad es inconciliable con la existencia, para el arrendatario, de una verdadera alternativa económica que le permita, llegado el caso, optar por la adquisición del bien, por su restitución al arrendador o por la prórroga del arrendamiento, en función de sus propios intereses en la fecha en la que debe hacer esa elección.
38
El caso sería distinto si el ejercicio de la opción de compra, por facultativa que fuese desde un punto de vista formal, se presentase en realidad, habida cuenta de las condiciones financieras del contrato, como la única elección económicamente razonable que el arrendatario puede hacer. Así sucede, en particular, si del contrato se desprende que, cuando se da la posibilidad de ejercer la opción, la suma de los vencimientos contractuales se corresponde con el valor venal del bien, incluido el coste de financiación, y el ejercicio de la opción no exige al arrendatario el pago de una cantidad complementaria significativa.
39
Tal interpretación del tenor del artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva del IVA se ve confirmada a la luz de la estructura general de dicha Directiva en lo que atañe a la clasificación de las operaciones gravadas.
40
En efecto, toda interpretación distinta obligaría a las autoridades tributarias nacionales, ante contratos que, como en el caso de autos, no se encuentran objetivamente vinculados a operaciones gravadas en el momento en que comienza su ejecución, a realizar averiguaciones a efectos de determinar la intención de la parte con la que ha contratado el sujeto pasivo en el momento de ejercer la opción y, en su caso, a llevar a cabo operaciones de regularización.
41
Ahora bien, semejante obligación sería contraria a los objetivos del sistema del IVA consistentes en garantizar la seguridad jurídica y facilitar las actuaciones inherentes a la aplicación del impuesto tomando en consideración, salvo en casos excepcionales, la naturaleza objetiva de la operación de que se trate (véase, por analogía, la sentencia de 6 de abril de 1995, BLP Group, C‑4/94, EU:C:1995:107, apartado 24).
42
Corresponde al juez nacional, que es el único competente para apreciar los hechos, determinar, en cada caso concreto y en función de las circunstancias particulares de cada caso, si el contrato en cuya virtud se ha entregado un vehículo a un usuario cumple los requisitos recordados en la presente sentencia.
43
De lo antedicho se desprende que la expresión «contratos en los que se estipule el arrendamiento del bien, cuando en el curso normal de los hechos se adquiera su plena propiedad en el momento del pago del último vencimiento como máximo», empleada en el artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva del IVA, debe interpretarse en el sentido de que se aplica a un contrato tipo de arrendamiento con opción de compra cuando pueda deducirse de las condiciones financieras del contrato que el ejercicio de la opción se presenta como la única elección razonable que el arrendatario puede hacer llegado el momento si el contrato se ejecuta hasta su fin, extremo que incumbe comprobar al órgano jurisdiccional nacional.
Costas
44
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) declara:
La expresión «contratos en los que se estipule el arrendamiento del bien, cuando en el curso normal de los hechos se adquiera su plena propiedad en el momento del pago del último vencimiento como máximo», empleada en el artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que se aplica a un contrato tipo de arrendamiento con opción de compra cuando pueda deducirse de las condiciones financieras del contrato que el ejercicio de la opción se presenta como la única elección económicamente razonable que el arrendatario puede
hacer llegado el momento si el contrato se ejecuta hasta su fin, extremo que incumbe comprobar al órgano jurisdiccional nacional.
Firmas
( *1 ) Lengua de procedimiento: inglés.