JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
MACIEJ SZPUNAR
3 päivänä toukokuuta 2018 ( 1 )
Asia C‑153/17
Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
vastaan
Volkswagen Financial Services (UK) Ltd
(Ennakkoratkaisupyyntö – Supreme Court of the United Kingdom (ylin tuomioistuin, Yhdistynyt kuningaskunta))
Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – 168 ja 173 artikla – Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen – Ajoneuvojen lunastusmahdollisuuden sisältävät vuokrausliiketoimet – Samalla kertaa sekä verollisiin liiketoimiin että verosta vapautettuihin liiketoimiin käytetyt tavarat ja palvelut – Vähennysoikeuden syntyminen ja laajuus – Vähennyksen suhdeluku
Johdanto
1.
Pääasian oikeusriita koskee vastaajan oikeutta vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero, joka on maksettu lunastusmahdollisuuden sisältävien vuokrausliiketoimien (hire purchase) ( 2 ) tarpeisiin käytetyistä tavaroista ja palveluista.
2.
Käsiteltävässä asiassa molemmilla asianosaisilla vaikuttaa olevan hyvät perusteet kantojensa tueksi. Minulle syntyy kuitenkin vaikutelma, että kiistaa käydään näkemättä tunnetun englanninkielisen sanonnan mukaisesti ”elefanttia huoneessa” (”elephant in the room”). Elefantti on tässä tapauksessa lunastusmahdollisuuden sisältävien vuokrasopimusten mielestäni virheellinen luokittelu Yhdistyneen kuningaskunnan verotuksessa.
3.
Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännön mukaan tällaisia sopimuksia pidetään nimittäin kahtena erillisenä liiketoimena: ensimmäinen liiketoimi käsittää verollisen ajoneuvon luovutuksen ja toinen verosta vapautetun luotonannon. Koska asiakkaalta laskutetun ajoneuvon hinnan tulee rajoittua ehdottoman tiukasti ostohintaan, jonka vuokralleantaja on maksanut ajoneuvon toimittajalle, myynnissä kannetun arvonlisäveron määrä on niin ikään täsmälleen sama kuin kyseisen ajoneuvon oston yhteydessä maksettu arvonlisävero, ja se voidaan vähentää kokonaisuudessaan kyseisen luovutuksen perusteella. Loput vuokralleantajan kulut sekä sen voittomarginaali katetaan sitä vastoin verosta vapautetusta luottotoimesta saatavilla tuloilla. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedusteleekin, miten menetellään vuokralleantajan yleiskustannuksiin liittyviin ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämisessä niiltä osin, kuin ostot on käytetty verolliseksi liiketoimeksi katsottavan ajoneuvon luovutuksen tarpeisiin, kun ostot on kuitenkin rahoitettu tosiasiassa luotonannosta saaduista tuloista, joissa myyntitapahtumaan ei verosta vapauttamisen vuoksi sisälly lainkaan arvonlisäveroa.
4.
Minusta on kuitenkin mahdotonta antaa tähän kysymykseen oikeaa vastausta, ellen käsittele lunastusmahdollisuuden sisältävien vuokrasopimusten jakamisessa kahdeksi erilliseksi liiketoimeksi piilevää ongelmaa, sillä näyttää vahvasti siltä, ettei tällainen käytäntö ole unionin arvonlisäverolainsäädännön mukainen.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
5.
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY ( 3 ) 1 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä ja toisessa alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän periaatteena on soveltaa tavaroihin ja palveluihin yleistä kulutukseen kohdistuvaa veroa, joka on täsmälleen suhteutettu tavaroiden ja palvelujen hintoihin, riippumatta tätä verotusvaihetta edeltävässä tuotannossa ja jakelussa suoritettujen liiketoimien lukumäärästä.
Jokaisesta liiketoimesta on suoritettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero (ALV), josta on vähennetty hinnan muodostavia eri kustannuksia välittömästi rasittavan arvonlisäveron määrä.”
6.
Direktiivin 2006/112 73 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Muiden kuin 74–77 artiklassa[ ( 4 )] tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.”
7.
Kyseisen direktiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetään seuraavaa:
”1. Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
– –
b)
luottojen myöntäminen ja välitys sekä luotonantajan harjoittama luoton hallinta”.
8.
Direktiivin 2006/112 168 artiklan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, seuraavat määrät:
a)
arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle”.
9.
Mainitun direktiivin 173 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä alakohdassa säädetään seuraavaa:
”1. Sellaisista tavaroista ja palveluista, joita verovelvollinen käyttää sekä 168, 169 ja 170 artiklan mukaan vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, vähennys voidaan myöntää ainoastaan siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta.”
10.
Kyseisessä säännöksessä mainitun osuuden (niin sanotun vähennyksen suhdeluvun) erilaisista laskentatavoista on säädetty direktiivin 2006/112 173 artiklan 2 kohdassa ja 174 artiklassa.
Yhdistyneen kuningaskunnan oikeus
11.
Direktiivin 2006/112 täytäntöönpanosäännökset sisältyvät Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännössä pääsääntöisesti vuoden 1994 arvonlisäverolakiin (Value Added Tax Act 1994) ja vuoden 1995 arvonlisäveroasetukseen (Value Added Tax Regulations 1995). Ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämisoikeudesta on säädetty vuoden 1994 arvonlisäverolain 26 §:ssä sekä vuoden 1995 arvonlisäveroasetuksen 101 ja 102 §:ssä. Erityisesti vuoden 1995 arvonlisäveroasetuksen 102 §:ssä annetaan Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customsille (Yhdistyneen kuningaskunnan vero- ja tulliviranomainen, jäljempänä HMRC) mahdollisuus ottaa käyttöön erityinen menetelmä ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyksen suhdeluvun määrittämiseksi niiden verovelvollisten kohdalla, jotka suorittavat samanaikaisesti sekä verollisia liiketoimia että verosta vapautettuja liiketoimia.
12.
Vuoden 1994 arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentissa säädetään saman lain 9 liitteessä lueteltuja tavaroiden luovutuksia ja palvelusuorituksia koskevasta poikkeuksesta. Ryhmään 5 kuuluvat rahoituspalvelut, joita ovat esimerkiksi:
”2. Lainan tai luoton myöntäminen.
– –
3. Luotonanto, jossa takaisinmaksu on jaksotettu lunastusmahdollisuuden sisältävässä vuokrasopimuksessa, ehdollisessa myyntisopimuksessa tai osamaksusopimuksessa ja johon liittyvät erilaiset kulut laskutetaan luovutuksen vastaanottajalta ja annetaan tälle tiedoksi.”
Samaan liitteeseen sisältyvässä, ryhmää 5 koskevassa selittävässä alaviitteessä todetaan seuraavaa:
”Edellä 2 kohta käsittää luotot, joita henkilö tarjoaa suorittamansa tavaran luovutuksen tai palvelusuorituksen yhteydessä ja joihin liittyvät erilaiset kulut laskutetaan palvelusuorituksen tai tavaran luovutuksen vastaanottajalta ja annetaan tälle tiedoksi.”
13.
Lunastusmahdollisuuden sisältävät vuokrasopimukset kuuluvat Yhdistyneen kuningaskunnan oikeudessa vuoden 1974 kulutusluottolain (Consumer Credit Act 1974) soveltamisalaan. Pääasian vastaajan mukaan Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännössä velvoitetaan vuokralleantaja ilmoittamaan vuokralleottajalle ajoneuvon lunastusmahdollisuuden sisältävässä vuokrasopimuksessa erikseen ajoneuvon hinta, jonka vuokralleantaja on maksanut ajoneuvon ostaessaan. Muu osa vuokralleottajalta laskutetusta määrästä katsotaan luotonannon hinnaksi.
Tosiseikat, asian käsittelyn vaiheet ja ennakkoratkaisukysymykset
14.
Volkswagen Financial Services (UK) Ltd (jäljempänä VWFS) on Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautunut, saksalaiseen Volkswagen AG ‑konserniin kuuluva yritys. Sen liiketoiminta käsittää muun muassa kyseisen konsernin valmistamiin merkkeihin kuuluvien ajoneuvojen vuokraamisen yksityisille lunastusmahdollisuuden sisältävän vuokrausliiketoimen muodossa.
15.
Tässä yhteydessä VWFS tarjoaa erityyppisiä sopimuksia, joiden päättyessä asiakas voi lunastaa ajoneuvon itselleen tai joihin sisältyy pelkästään ajoneuvon käyttöoikeus tietyllä aikavälillä. Lunastusmahdollisuuden sisältävää vuokrausta varten VWFS ostaa ajoneuvoja jälleenmyyjiltä ja antaa ajoneuvot sitten omissa nimissään asiakkaiden käyttöön sekä tarjoaa asiakkaille myös erinäisiä liitännäispalveluita. Lunastusmahdollisuuden sisältävän vuokrasopimuksen yhteydessä asiakas maksaa vastikkeen, joka jaetaan kahteen osaan: ensimmäisen osan muodostaa ajoneuvon hinta, joka on sama kuin VWFS:n jälleenmyyjälle maksama hinta, ja toisen osan muodostaa rahoituspalvelun hinta, joka käsittää kaikki muut kulut ja palkkiot sekä voittomarginaalin.
16.
Lunastusmahdollisuuden sisältäviä vuokrasopimuksia kohdellaan arvonlisäverotuksessa kahtena erillisenä liiketoimena: ensimmäisessä on kyse verollisesta tavaran luovutuksesta ja toisessa verosta vapautetusta luotonannosta. Tavaran luovutuksen osalta vastikkeeksi katsotaan ainoastaan ajoneuvon hinta, jonka VWFS on maksanut ja joka laskutetaan asiakkaalta. Arvonlisävero sisältyy siis hintaan ja on sama, jonka VWFS on maksanut aiemmassa vaihdannan vaiheessa ajoneuvon ostaessaan. Loppuosa asiakkaalta peritystä summasta ei sisällä lainkaan arvonlisäveroa.
17.
VWFS:n ajoneuvojen oston yhteydessä maksama arvonlisävero vähennetään kokonaisuudessaan asiakkaalta perittävästä myyntiin sisältyvästä arvonlisäverosta. Oikeusriita, jossa ovat vastakkain VWFS sekä HMRC, koskee VWFS:n erilaisia yleiskustannuksia rasittaneen ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeutta, siltä osin kuin yleiskustannuksia aiheuttaneita tavaroita ja palveluita on käytetty VWFS:n verollisten liiketoimien tarpeisiin eli ajoneuvojen luovutuksiin.
18.
VWFS:n mukaan ajoneuvojen luovutus asiakkaille ja luovutuksiin välittömästi liittyvät suoritukset edellyttävät välttämättä tiettyjen resurssien käyttöä, etenkin toiminnan yleiskustannuksiin kuuluvien tavaroiden ja palveluiden ostamista. Näistä tavaroista ja palveluista maksetun ostoihin sisältyvän arvonlisäveron pitäisi siis olla vähennettävissä VWFS:n veroviranomaiselle maksamasta verollisen toiminnan arvonlisäverosta, ja kun myyntiin sisältyvä arvonlisävero on ostoihin sisältyvää veroa pienempi, VWFS:n pitäisi saada palautusta. VWFS on siis ehdottanut laskentatapaa, jolla määritettäisiin tämä yleiskustannuksia rasittavan, ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyskelpoinen osa. Menetelmä perustuu myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suoritettujen liiketoimien määrään, ja jokainen lunastusmahdollisuuden sisältävä vuokrasopimus lasketaan kahdeksi liiketoimeksi, joista toinen on verollinen. Osa yleiskustannuksista kuuluu siis lunastusmahdollisuuden sisältävän vuokrasopimuksen kattamaan verolliseen liiketoimeen.
19.
HMRC käyttää puolestaan laskentatapaa, jossa yleiskustannusten arvonlisäveron vähennyskelpoinen osuus perustuu verollisten liiketoimien ja verosta vapautettujen liiketoimien arvoon. Asiakkaalta laskutettavaa ajoneuvon hintaa ei oteta huomioon laskettaessa lunastusmahdollisuuden sisältäviin vuokrasopimuksiin kuuluvien liiketoimien arvoa, ( 5 ) joten tällaisiin sopimuksiin liittyvien verollisten liiketoimien jäännösarvo on käytännössä nolla, ( 6 ) samoin kuin on myös yleiskustannusten vähennyskelpoisen arvonlisäveron osuus.
20.
Laskettuaan vähennettävissä olevan arvonlisäveron tällä menetelmällä HMRC vahvisti VWFS:n arvonlisäveron 16.6. ja 30.9.2008 antamillaan päätöksillä.
21.
VWFS valitti tästä päätöksestä First-tier Tribunaliin (Tax Chamber) (alioikeus, verojaosto; Yhdistynyt kuningaskunta), joka hyväksyi kanteen 18.8.2011 antamallaan tuomiolla. HMRC valitti tuomiosta Upper Tribunaliin (Tax and Chancery Chamber) (ylioikeus, verojaosto; Yhdistynyt kuningaskunta). Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) antoi 12.11.2012 tuomion, jossa se hyväksyi valituksen. Court of Appeal (muutoksenhakutuomioistuin, Yhdistynyt kuningaskunta) hyväksyi VWFS:n sille tekemän valituksen 28.7.2015 antamallaan tuomiolla.
22.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin myönsi HMRC:lle valitusluvan 23.12.2015 ja käsitteli valitusta 3.11.2016. Asian tutkimisen yhteydessä Supreme Court of the United Kingdom (ylin tuomioistuin, Yhdistynyt kuningaskunta) on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Jos lunastusmahdollisuuden sisältäviin vuokrausliiketoimiin (jotka koostuvat verosta vapautetuista rahoituspalveluista ja verollisista ajoneuvojen luovutuksista) liittyvät yleiskustannukset on sisällytetty ainoastaan verovelvollisen verosta vapautettujen rahoituspalvelujen hintaan, onko verovelvollisella oikeus vähentää näihin yleiskustannuksiin sisältyvä vero?
2)
Miten on tulkittava [8.6.2000 annetun] tuomion Midland Bank (C‑98/98, EU:C:2000:300) 31 kohtaa ja etenkin siihen sisältyvää toteamusta, jonka mukaan yleiskustannukset ’ovat – – osa verovelvollisen yleiskustannuksia, jotka sellaisina muodostavat osan yrityksen tuotteiden hinnasta’?
Erityisesti:
a)
Olisiko kyseistä kohtaa tulkittava siten, että jäsenvaltion on aina kohdennettava jokin osuus ostoihin sisältyvästä verosta jokaiseen liiketoimeen sovellettaessa jotakin direktiivin [2006/112] 173 artiklan 2 kohdan c alakohdan nojalla toteutettua erityismenetelmää?
b)
Onko näin myös silloin, jos yleiskustannuksia ei tosiasiallisesti sisällytetä yrityksen suorittamien verollisten liiketoimien hintaan?
3)
Merkitseekö se, että yleiskustannuksia on tosiasiallisesti käytetty ainakin jossain määrin ajoneuvojen verollisiin luovutuksiin, että
a)
jokin osuus näihin kustannuksiin sisältyvästä verosta on voitava vähentää?
b)
Onko näin myös silloin, jos yleiskustannuksia ei tosiasiallisesti sisällytetä ajoneuvojen verollisten luovutusten hintaan?
4)
Voiko olla lähtökohtaisesti oikeutettua jättää ajoneuvojen verolliset luovutukset (tai niiden arvo) huomiotta direktiivin [2006/112] 173 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaisen erityismenetelmän soveltamisessa?”
23.
Ennakkoratkaisupyyntö saapui unionin tuomioistuimeen 27.3.2017. Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet VWFS, Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus ja Euroopan komissio. Samat osapuolet olivat edustettuina 8.2.2018 pidetyssä istunnossa.
Oikeudellinen arviointi
Alustavat huomautukset
24.
Käsiteltävässä asiassa esitetystä ennakkoratkaisupyynnöstä esille nouseva oikeudellinen kysymys voidaan tiivistää seuraavasti: onko verovelvollisella, joka suorittaa samalla kertaa sekä verollisia liiketoimia että näihin verollisiin liiketoimiin läheisesti liittyviä verosta vapautettuja liiketoimia, oikeus vähentää jokin osuus tavaroista ja palveluista maksetusta ostoihin sisältyvästä arvonlisäverosta, kun nämä tavarat ja palvelut on käytetty erottamattomasti sekä verollisten liiketoimien että verosta vapautettujen liiketoimien tarpeisiin, riippumatta siitä, etteivät kyseisten tavaroiden tai palveluiden ostokustannukset sisälly lainkaan verollisten liiketoimien hintaan vaan ne katetaan täysin verosta vapautetuista liiketoimista saatavilla tuloilla?
25.
Tässä kysymyksessä on vastakkain kaksi arvonlisäverojärjestelmän perusperiaatetta: periaate, jonka mukaan kaikkia arvonlisäverojärjestelmän soveltamisalaan kuuluvia liiketoimia, joita ei ole erikseen vapautettu verosta, on verotettava jokaisessa talouskierron vaiheessa aina kuluttajalle luovutukseen asti niin, että verorasitus kohdistuu kokonaisuudessaan kuluttajaan, sekä periaate, jonka mukaan verotuksen on oltava täysin neutraalia kaikille muille toimijoille kuin kuluttajalle, eli muiden toimijoiden on vain kannettava vero siinä (tuotannon tai jakelun) vaiheessa, johon ne osallistuvat, eikä niiden tarvitse vastata taloudellisesta rasituksesta.
26.
Näin ollen VWFS:n verollisiin liiketoimiin liittyviin yleiskustannuksiin sisältyvä arvonlisävero olisi maksettava normaalisti veroviranomaiselle. Samalla VWFS olisi vapautettava kyseisen arvonlisäveron taloudellisesta rasituksesta. Tällainen lopputulos ei vaikuta minusta mahdolliselta pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa. Kaikki ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle annettavat ratkaisut olisivat siis epätäydellisiä arvonlisäverojärjestelmän johdonmukaisuuden kannalta.
27.
Tämä ristiriita johtuu mielestäni siitä, että direktiivin 2006/112 säännökset on pantu täytäntöön ja niitä on sovellettu virheellisesti Yhdistyneen kuningaskunnan oikeudessa lunastusmahdollisuuden sisältävien vuokrasopimusten yhteydessä. Nähdäkseni useat niin arvonlisäverojärjestelmän logiikkaan, asianomaisten oikeussääntöjen tarkoitukseen kuin unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön perustuvat argumentit viittaavat nimittäin siihen, että kyseiset sopimukset muodostavat yhden ainoan liiketoimen, jota ei pidä jakaa erilaisiksi liiketoimiksi, joita jokaista kohdellaan eri tavoin arvonlisäverotuksen kannalta. Lunastusmahdollisuuden sisältävien vuokrausliiketoimien jakaminen tällä tavoin osiin johtaa verovelvollisiin kohdistuvan veron neutraalisuuden periaatteen loukkaamiseen, verotulojen vähentymiseen ja kilpailun vääristymiseen.
28.
Ehdotankin tässä ratkaisuehdotuksessa, että esitettyjen ennakkoratkaisukysymysten analysoinnin lisäksi unionin tuomioistuin kiinnittää erityistä huomiota lunastusmahdollisuuden sisältävien vuokrasopimusten verokohteluun.
29.
Olen hyvin perillä siitä, ettei kyseinen analyysi sisälly käsiteltävän asian ennakkoratkaisupyyntöön. Analyysi pysyy kuitenkin pääasian rajoissa, sillä pääasian kohteena on VWFS:n suorittamien lunastusmahdollisuuden sisältävien vuokrausliiketoimien verotus. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kansallisten tuomioistuinten ja unionin tuomioistuimen välille SEUT 267 artiklalla luodussa yhteistyömenettelyssä unionin tuomioistuimen tehtävänä on kuitenkin antaa kansalliselle tuomioistuimelle hyödyllinen vastaus, jonka perusteella kansallinen tuomioistuin voi ratkaista siinä vireillä olevan asian. Unionin tuomioistuimen on tämän vuoksi tarvittaessa muotoiltava sille esitetyt kysymykset uudelleen. Unionin tuomioistuin saattaa myös joutua ottamaan huomioon sellaisia unionin oikeuden normeja, joihin kansallinen tuomioistuin ei ole ennakkoratkaisukysymyksissään viitannut. ( 7 ) Käsiteltävässä asiassa on mielestäni tarpeen toimia näin.
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
30.
Muistutan, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ennakkoratkaisukysymyksillään lähinnä, onko verovelvollisella, jonka suoritukset jaetaan arvonlisäverotusta varten kahdeksi erilliseksi liiketoimeksi, joista toinen on verollinen ja toinen on vapautettu verosta, ja kyseisistä suorituksista aiheutuvat yleiskustannukset sisällytetään kokonaisuudessaan verosta vapautettujen liiketoimien hintaan, oikeus vähentää osa yleiskustannuksiin kohdistuvasta ostoihin sisältyvästä arvonlisäverosta sillä perusteella, että ne käytetään osittain verollisten liiketoimien tarpeisiin. Kuten totean edellä alustavissa huomautuksissani, tätä kysymystä on tarkasteltava ottamalla huomioon kaksi arvonlisäverotukseen liittyvää perusperiaatetta: verovelvollisiin kohdistuvan veron neutraalisuuden periaate ja veron yleisen sovellettavuuden periaate.
Verotuksen neutraalisuus ja vähennysoikeus
31.
Arvonlisävero on kulutukseen kohdistuva vero. Vaikka verovelvolliset kantavat ja tilittävät veron verohallinnolle, taloudellinen rasitus ei siis kohdistu niihin, vaan se kohdistuu kokonaan kuluttajaan. Näin määritellään verotuksen neutraalisuus arvonlisäverotuksen alalla. Neutraalisuus toteutetaan kahden mekanismin avulla: verovelvollisen luovutuksista ja suorituksista perittävä arvonlisävero lisätään hintaan (myynteihin sisältyvä arvonlisävero), ja saman verovelvollisen verollisen toimintansa tarpeisiin hankittujen tavaroiden ja palveluiden hinnassa maksama arvonlisävero vähennetään (ostoihin sisältyvä arvonlisävero). Nämä mekanismit toistetaan kussakin tuotannon ja jakelun (tai palvelusuorituksen) vaiheessa, kunnes kuluttaja, jolla ei ole vähennysoikeutta, vastaa koko verorasituksesta. Jos verovelvollinen ei pysty vähentämään ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa, ketju katkeaa ja rasitus kohdistuu häneen. Todellisuudessa kyseinen verovelvollinen sisällyttää sitten kyseisen arvonlisäveron useimmiten peitellysti omien luovutustensa tai suoritustensa hintaan. Tämä tavaroiden tai palvelujen arvoon sittemmin sisällytetty arvonlisävero nostaa keinotekoisesti tavaroiden ja palvelujen arvonlisäveroa myöhemmässä tuotanto- tai jakeluketjun vaiheessa ja synnyttää näin kerrannaisvaikutuksen (”vero verosta”), joka tunnetaan toisissa välillisten verojen järjestelmissä ja joka arvonlisäveron piti juurikin poistaa. Vähennysoikeuden epääminen aiheuttaa siis vahinkoa paitsi kyseiselle verovelvolliselle, myös yleisesti kaikille asiaan liittyville toimijoille ja koko järjestelmän toiminnalle. Vaikka tämä kielteinen vaikutus toteutuu verosta vapauttamisten kohdalla, ( 8 ) se on mahdollisuuksien mukaan vältettävä verollisten toimien yhteydessä.
32.
Unionin tuomioistuin pitääkin verovelvollisten vähennysoikeutta erityisen tärkeänä. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verovelvollisen oikeus vähentää siitä arvonlisäverosta, jonka maksamiseen se on velvollinen, arvonlisävero, joka sen on maksettava tai jonka se on maksanut sille luovutetuista tavaroista tai suoritetuista palveluista, on yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaate ja erottamaton osa arvonlisäverojärjestelmää, eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa. Arvonlisävero kannetaan jokaisesta tuotantoon tai jakeluun liittyvästä liiketoimesta, joten kutakin liiketoimea on arvioitava sellaisenaan riippumatta aiemmista tai myöhemmistä liiketoimista maksettavasta arvonlisäverosta. Verovelvollisen pitää käyttää tavaroita ja palveluja, joihin tämän oikeuden perustelemiseksi vedotaan, myöhemmässä vaihdannan vaiheessa verollisten liiketoimiensa tarpeisiin, ja toisen verovelvollisen on pitänyt luovuttaa nämä tavarat tai palvelut aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa. Kunhan edellisessä kohdassa mainitut kaksi edellytystä täyttyvät, verovelvollisella on lähtökohtaisesti oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero. Liiketoimen tuloksella ei ole merkitystä vähennysoikeuden kannalta, kunhan toiminta sinänsä on arvonlisäverollista. Jos luovutushinta on omakustannushintaa alempi, vähennystä ei näin ollen voida rajata suhteessa kyseisen hinnan ja kustannuksen väliseen erotukseen, vaikka luovutushinta olisi omakustannushintaa huomattavasti alempi, ellei se ole täysin symbolinen. ( 9 )
33.
Unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä käy niin ikään ilmi, että tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä on periaatteessa oltava suora ja välitön yhteys, jotta verovelvollisella olisi oikeus vähentää aikaisemmassa vaiheessa maksettu arvonlisävero ja jotta olisi mahdollista määrittää vähennysoikeuden laajuus. Unionin tuomioistuin on kuitenkin myöntänyt verovelvolliselle arvonlisäveron vähennysoikeuden siitäkin huolimatta, että tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, kun aiheutuneet menot ovat osa verovelvollisen yleiskuluja. Tällaisilla menoilla on nimittäin suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko liiketoimintaan. Sitä vastoin silloin, kun verovelvollisen hankkimia tavaroita tai palveluja käytetään sellaisissa liiketoimissa, jotka on vapautettu verosta tai jotka eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, veroa ei peritä myynneistä eikä ostoihin sisältyvää veroa voida vähentää. ( 10 )
34.
Pääasian oikeudenkäynnissä on kiistatonta, että osa VWFS:n yleiskustannuksiin kuuluvista tavaroista ja palveluista käytetään VWFS:n verollisten toimien tarpeisiin eli ajoneuvojen luovutuksiin. Tämä vaikuttaa loogiselta, sillä kyseiset liiketoimet edellyttävät VWFS:n toimintaa ja VWFS:n toiminta edellyttää väistämättä tiettyjen resurssien käyttöä. Vaikuttaa siis ilmeiseltä, että VWFS:n on voitava käyttää yleiskustannuksiin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeutta siltä osin, kuin yleiskustannukset palvelevat VWFS:n suorittamien ajoneuvojen luovutusten tarpeita.
35.
Koska yleiskustannuksia ei kuitenkaan sisällytetä kyseisten verollisten toimien hintaan vaan verosta vapautetun luotonannon hintaan, vähennysoikeus on ristiriidassa veron yleisen sovellettavuuden periaatteen kanssa.
Vähennysoikeus, suoritusten hinta ja veron yleinen sovellettavuus
36.
Direktiivin 2006/112 1 artiklan 2 kohdan ensimmäisen ja toisen alakohdan mukaan arvonlisävero on yleinen vero. Se on suoritettava jokaisesta liiketoimesta, ja se lasketaan liiketoimen kohteena olevan tavaran tai palvelun hinnasta. Jotta jokaisesta liiketoimesta perittäisiin tosiasiallisen hinnan perusteella laskettu vero ja jotta oston yhteydessä maksettu vero voitaisiin samalla vähentää, aiempien liiketoimien kustannukset on välttämätöntä sisällyttää tähän hintaan. Kuten direktiivin 2006/112 1 artiklan 2 kohdan toisessa alakohdassa nimenomaisesti säädetään, arvonlisäverosta voidaan vähentää ”hinnan muodostavia eri kustannuksia välittömästi rasittavan arvonlisäveron määrä. ( 11 )
37.
Verotuksen voivat välttää ainoastaan liiketoimet, ( 12 ) jotka on vapautettu verosta direktiivin 2006/112 säännösten nojalla. Verosta vapautetut liiketoimet eivät kuitenkaan anna lähtökohtaisesti vähennysoikeutta. Ainoan poikkeuksen tähän muodostavat rajat ylittävät liiketoimet: yhteisöluovutukset (jotka verotetaan kuitenkin ostomaassa), viennit, tietyt kansainvälisiin kuljetuksiin liittyvät liiketoimet, kansainvälisten organisaatioiden tai suurlähetystöjen hyväksi suoritetut liiketoimet ja muut vastaavat. Sen sijaan jäsenvaltion alueella suoritettuja liiketoimia, joilla ei ole yhteyttä kansainväliseen kauppaan, ei ole vapautettu direktiivissä 2006/112 verosta siten, että niihin liittyisi vähennysoikeus, lukuun ottamatta eri jäsenvaltioissa jo voimassa olleiden tiettyjen vapautusten väliaikaista säilyttämistä kyseisen direktiivin 109–129 artiklan nojalla.
38.
Unionin tuomioistuin ei ole edellyttänyt vähennysoikeudelta nimenomaisesti sitä, että verovelvollisen verollisten liiketoimien tarpeisiin käytettyjen tavaroiden ja palveluiden kustannusten on kuuluttava niihin osiin, joista myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suoritettujen liiketoimien hinta muodostuu, mikä johtuu siitä, että tällainen edellytys aiheutuu väistämättä arvonlisäverojärjestelmän logiikasta.
39.
Unionin tuomioistuin pitää tätä edellytystä itsestään selvänä, kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin aiheellisesti huomauttaa toisessa ennakkoratkaisukysymyksessään. Oikeuskäytännön mukaan aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankituista tavaroista tai palveluista maksetun arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää siis, että näiden tavaroiden tai palveluiden hankintakulut kuuluvat niihin osiin, joista myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suoritettujen verollisten ja vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hinta muodostuu. ( 13 ) Näin on myös silloin, kun aiheutuneet kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja ja sellaisinaan osia, joista verovelvollisen tarjoamien tuotteiden tai palvelujen hinta muodostuu. ( 14 )
40.
Taloudellisessa toiminnassa hinnat eivät todellisuudessa tietenkään aina kaikissa yksittäisissä tilanteissa kata välttämättä kaikkia kustannuksia. Tilanne ei voi olla pääsääntöisesti tämä, sillä tällöin toiminta ei olisi kannattavaa. On kuitenkin melko tavallista, erityisesti toiminnan alussa, että yritys tekee investointeja, joiden määrä ylittää myynnin määrän. Yrityksellä on silloin oikeus investointien ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyksiin ja palautuksiin, mutta nämä palautukset katetaan myöhemmin yrityksen tulevassa liiketoiminnassa myyntiin sisältyvästä arvonlisäverosta. Taloudellisen tiensä päähän tullut yritys saattaa myös joutua myymään omaisuuttaan alle omakustannushinnan esimerkiksi selvitysmenettelyn yhteydessä. Tällöin kyseessä on väistämättä pelkästään väliaikainen tilanne. Voittoa tavoittelematon verovelvollinen, kuten kunta, voi erinäisistä syistä myydä tavaraa hankintahintaa alempaan hintaan. ( 15 ) Tällaisissa tilanteissa unionin tuomioistuin tunnustaa täysin verovelvollisen vähennysoikeuden. ( 16 )
41.
Näitä tilanteita ei voida kuitenkaan verrata käsiteltävän asian taustalla olevaan tilanteeseen, jossa verovelvollinen rahoittaa säännöllisesti ja jatkuvasti oman jäsenvaltionsa lainsäädäntöä noudattaen verollisen toiminnan kulut verosta vapautetusta toiminnasta saatavilla tuloilla. Vähennysoikeuden myöntäminen tällaisessa tapauksessa olisi kyseisen verovelvollisen tai jopa kokonaisen toimialan tukemista palauttamalla järjestelmällisesti ostoihin sisältyvä arvonlisävero, joka on kyllä periaatteessa vähennyskelpoista mutta ei käytännössä vähennettävissä myöhemmästä vaihdannan vaiheesta puuttuvan arvonlisäveron vuoksi.
42.
En ole tässä kohti samaa mieltä VWFS:n huomautuksissaan esittämästä ajatuksesta, jonka mukaan verohallinnolle ei aiheudu mitään taloudellista tappiota, sillä VWFS maksaa riidanalaisen ostoihin sisältyvän arvonlisäveron ja tavarantoimittajat ilmoittavat sen. Kyseinen arvonlisävero on nimittäin maksettu ja ilmoitettu, sillä se on perittävä verosäännösten mukaisesti. On totta, että melko monimutkainen arvonlisäverojärjestelmä saa arvonlisäveron soveltamisen muistuttamaan verovelvollisten ja verohallinnon välistä varojen edestakaisin siirtelyä, mutta siirtelyn päätteeksi verohallinnon saldon on oltava tavallisesti aina positiivinen, mikä on kaikelle verotukselle luoteenomaista. Jos sen on siis palautettava ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa, joka ei kompensoidu myöhemmin myyntiin sisältyvällä arvonlisäverolla, sille aiheutuu eittämättä tappiota verotulojen vähentymisestä.
43.
Komissio pyrkii huomautuksissaan selittämään VWFS:n tilannetta ja ehdottaa sen huomioon ottamista, että VWFS toteuttaa ajoneuvojen luovutukset tappiolla, minkä se pystyy tekemään konserniin kuuluvana yhtiönä, sillä konserni pystyy kompensoimaan tappiot. Komission mukaan ajoneuvojen luovutuksiin liittyvä VWFS:n yleiskustannusten osa sisällytetään siis kyseisten luovutusten hintaan, millä voidaan perustella ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämisoikeus yleiskustannusten tältä osalta edellä mainitun unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaisesti. ( 17 )
44.
Tämä keinotekoinen ehdotus ei ole merkityksellinen, ja tähän on vähintään kaksi syytä.
45.
Ensinnäkin ehdotus on ristiriidassa pääasian asianosaisten kuvaaman Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännön kanssa, sillä lainsäädännössä edellytetään, että asiakkaalta laskutetaan ajoneuvon luovutuksesta perittävänä hintana ainoastaan ajoneuvon täsmällinen hankintahinta, jonka vuokralleantaja on maksanut ajoneuvon toimittajalle, kaikki muut kustannukset pois lukien. Vuokralleantaja ei siis voi sisällyttää luovutuksen hintaan vapaasti muita määriä, vaikka se alentaisi samalla ajoneuvon hintaa alle itse maksamansa hinnan. Näiden edellytysten tarkoituksena on paikkansa pitävän tiedon antaminen asiakkaalle, eikä tämä toteutuisi, jos vuokralleantaja voisi manipuloida ajoneuvon hankintahintaa.
46.
Toiseksi komission ehdotus ei pidä aineelliselta kannalta paikkaansa. Pääasiassa on nimittäin kiistatonta, että VWFS ei suorita yhtään luovutusta tappiolla vaan rahoittaa luovutukseen liittyvät yleiskustannukset verosta vapautetusta luotonannosta saamillaan tuloilla ja että kyseiset yleiskustannukset kuuluvat osiin, joista luotonannon hinta muodostuu. VWFS:n kuuluminen konserniin ei vaikuta millään tavalla lunastusmahdollisuuden sisältävän vuokrausliiketoiminnan kannattavuuteen.
47.
Totean vielä, että jos VWFS:lle myönnetään oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero, joka liittyy verosta vapautetuista liiketoimista saatujen tulojen avulla rahoitettuihin yleiskustannuksiin, olisi kyseiset liiketoimet vapautettu osittain verosta mitä ilmeisimmin niin, että liiketoimiin liittyisi vähennysoikeus, mikä olisi ristiriidassa direktiivin 2006/112 1 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan kanssa.
Välipäätelmä
48.
Yhtäältä VWFS käyttää epäilemättä osan kyseisiin yleiskustannuksiin kuuluvista tavaroista ja palveluista verollisten liiketoimiensa tarpeisiin, joten sen pitää pystyä käyttämään oston yhteydessä maksamansa arvonlisäveron vähennysoikeutta. Toisaalta kyseinen vähennysoikeus olisi ristiriidassa muiden arvonlisäverojärjestelmän perusperiaatteiden kanssa. Minusta vaikuttaakin mahdottomalta löytää oikeaa ratkaisua käsiteltävän asian ennakkoratkaisukysymyksissä esille otettuun ongelmaan analysoimatta tarkemmin lunastusmahdollisuuden sisältävien vuokrasopimusten verokohtelua Yhdistyneen kuningaskunnan oikeudessa suhteessa direktiiviin 2006/112.
Lunastusmahdollisuuden sisältävien vuokrasopimusten luokitteleminen arvonlisäveron kannalta
49.
Unionin tuomioistuin on tulkinnut arvonlisäveroa koskevia unionin oikeuteen sisältyviä oikeussääntöjä jo useaan kertaan lunastusmahdollisuuden sisältävien vuokrasopimusten tai leasingsopimusten yhteydessä. Näissä asioissa on kuitenkin ollut useimmiten kyse sen määrittämisestä, onko tällainen sopimus luokiteltava tavaranluovutukseksi vai palvelusuoritukseksi. Sen selvittämiseksi, muodostaako tällainen sopimus yhden ainoan liiketoimen vai useita erillisiä liiketoimia, on tukeuduttava ensin monitahoisia liiketoimia koskevaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön.
Monitahoisia liiketoimia koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö
50.
Direktiiviin 2006/112 ei sisälly monitahoisia liiketoimia koskevia erityissäännöksiä. Päinvastoin direktiivin 2006/112 1 artiklan 2 kohdan toisesta alakohdasta käy ilmi, että lähtökohtaisesti jokaista liiketoimea on kohdeltava erillisenä ja itsenäisenä. Taloudelliselta kannalta katsottuna yhdestä ainoasta palvelusta koostuvaa suoritusta ei kuitenkaan pidä jakaa keinotekoisesti osiin, jotta arvonlisäverojärjestelmän toimivuutta ei vaarannettaisi. ( 18 ) Arvonlisäverojärjestelmän muuttaminen tällä tavoin olisi vielä vakavampaa, jos yksi monitahoisen liiketoimen osista olisi vapautettava verosta, kuten käsiteltävässä asiassa.
51.
Unionin tuomioistuin onkin päätynyt vakiintuneessa oikeuskäytännössään siihen, että useita muodollisesti erillisiä suorituksia, jotka voidaan tehdä erikseen ja jotka voivat näin olla erikseen verotettavia tai vapautettavia suorituksia, on tietyissä olosuhteissa pidettävä yhtenä ainoana liiketoimena, kun ne eivät ole itsenäisiä. Kyse on yhdestä ainoasta liiketoimesta muun muassa silloin, kun verovelvollisen tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista. Sen ratkaisemiseksi, onko liiketoimi, jossa on useita suorituksia, arvonlisäverotuksen kannalta yksi ainoa liiketoimi, unionin tuomioistuin ottaa huomioon kyseisen liiketoimen taloudellisen tavoitteen sekä suoritusten vastaanottajien intressit. ( 19 )
52.
Lisäksi sillä, että on laskutettu vain yksi hinta tai että erillisistä hinnoista on määrätty sopimuksella, ei ole ratkaisevaa merkitystä sen suhteen, onko katsottava, että on olemassa kaksi tai useampia erillisiä ja itsenäisiä liiketoimia tai että on olemassa vain yksi ainoa liiketoimi. Liiketoimen voidaan siis katsoa olevan yksi ainoa liiketoimi, vaikka asiakkaalta laskutetaan erilliset hinnat kyseisen liiketoimen muodostaville eri osille. ( 20 )
53.
Sen ratkaisemiseksi, muodostaako suoritus yhden ainoan monitahoisen liiketoimen vai useita erillisiä liiketoimia, on selvitettävä, muodostaako kukin suorituksen osa taloudelliselta kannalta asiakkaalle tavoitteen itsessään vai kohdistuuko asiakkaan intressi ainoastaan monitahoiseen suoritukseen kokonaisuutena. ( 21 )
54.
Vaikka kansallisten tuomioistuinten tehtävänä on päättää, tekeekö verovelvollinen yksittäistapauksessa yhden ainoan suorituksen, ja arvioida tämän osalta lopullisesti tosiseikkoja, unionin tuomioistuimen tulee kuitenkin esittää näille tuomioistuimille kaikki unionin oikeuden tulkintaan liittyvät seikat, jotka saattavat olla hyödyllisiä niiden ratkaistessa käsiteltävänään olevaa asiaa. ( 22 )
55.
Pääasiassa kyseessä olevan kaltaisten lunastusmahdollisuuden sisältävien vuokrasopimusten osalta vaikuttaa siltä, toisin kuin Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus ja komissio väittävät kirjallisissa huomautuksissaan, että edellä mainitun oikeuskäytännön perusteella tällaista sopimusta on pidettävä yhtenä ainoana liiketoimena, jonka jakaminen osiin olisi keinotekoista.
56.
Luotonanto taikka ajoneuvon ostaminen tai vuokraus ei nimittäin muodosta itsessään tavoitetta lunastusmahdollisuuden sisältävän vuokrasopimuksen vuokralleottajalle. Kyseinen osapuoli pyrkii nimittäin saamaan käyttöönsä ajoneuvon niillä edellytyksillä, jotka ovat ominaisia vain lunastusmahdollisuuden sisältävälle vuokrasopimukselle ja jotka eivät täyttyisi millään muulla ajoneuvon hankintatavalla. Yhtäältä vuokralleottaja vastaanottaa siis uuden ajoneuvon, jonka kaikki ominaisuudet hän määrittää, sillä vuokralleantaja ostaa ajoneuvon kunkin asiakkaan tarpeiden mukaisesti. Vuokralleottajalla on näin ajoneuvo käytössään riippumattomalla ja yksinomaisella tavalla (muutamia pieniä rajoituksia lukuun ottamatta), ja lisäksi hänellä on tavallisesti mahdollisuus lunastaa ajoneuvo omistukseensa sopimuksen päättyessä. Nämä ominaispiirteet erottavat lunastusmahdollisuuden sisältävän vuokrausliiketoimen pelkästä vuokrauksesta. Toisaalta vuokralleottajalla ei ole velvollisuutta maksaa ajoneuvon kokonaishintaa ennakkoon, sillä maksu suoritetaan erissä. Hän ei kanna myöskään ajoneuvon omistamiseen liittyviä taloudellisia riskejä, jotka liittyvät esimerkiksi ajoneuvon viallisuuteen, onnettomuuteen tai ajoneuvon käyttöiän tien päähän tulemisesta johtuvaan käytöstäpoistamiseen, sillä ellei hän käytä lunastusmahdollisuutta, nämä riskit kantaa vuokralleantaja. Vuokralleottaja hyötyy vielä usein liitännäissuorituksista, kuten ajoneuvon huoltopalveluista. Lunastusmahdollisuuden sisältävä vuokrasopimus eroaa siis vuokralleottajan näkökulmasta myös pelkästä ajoneuvon ostamisesta.
57.
En siis ole samaa mieltä kuin komissio, jonka mukaan lunastusmahdollisuuden sisältävä vuokrasopimus vastaa ajoneuvon ostamista tätä tarkoitusta varten hankitulla lainarahalla, minkä perusteella sopimusta olisi pidettävä kahtena erillisenä liiketoimena, luotonantona ja ajoneuvon luovutuksena. On totta, että ajoneuvon voi hankkia monella tavalla, myös pankkilainan ottamalla.
58.
Ensinnäkään kyseessä eivät olisi tuolloin samat osapuolet, sillä VWFS ei omiin huomautuksiinsa sisältyvien tietojen perusteella suorita ajoneuvojen luovutuksia muutoin kuin lunastusmahdollisuuden sisältävillä vuokrasopimuksilla eikä anna rahoitusta ajoneuvojen hankintaan muutoin kuin tällaisten sopimusten yhteydessä. Vuokralleottajan olisi siis käännyttävä ensin luottolaitoksen ja sitten ajoneuvon jälleenmyyjän puoleen.
59.
Toiseksi, kuten unionin tuomioistuin on jo saanut tilaisuuden lausua, se seikka, että kolmas henkilö voisi lähtökohtaisesti tarjota tiettyjä samankaltaisia palveluja, ei ole ratkaisevaa monitahoiseksi liiketoimeksi luokittelemisen kannalta. Se, että yhden ainoan suorituksen osatekijöitä on mahdollista suorittaa erikseen toisissa olosuhteissa, kuuluu nimittäin olennaisesti yhden ainoan monitahoisen liiketoimen käsitteeseen. ( 23 )
60.
Kolmanneksi ajoneuvon omistusoikeuden hankkiminen joko pankkilainan avulla tai muulla tavalla ei anna mahdollisuutta hallita ajoneuvoa samoin edellytyksin kuin lunastusmahdollisuuden sisältävän vuokrasopimuksen tekemällä, sillä siihen sisältyvät, tämän ratkaisuehdotuksen 56 kohdassa kuvatut ehdot ovat monin tavoin edullisemmat.
61.
Neljänneksi unionin tuomioistuimen vastikään antaman tuomion ( 24 ) mukaan sekä niiden seikkojen perusteella, jotka Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus toteaa unionin tuomioistuimen tässä asiassa esittämään kirjalliseen kysymykseen antamassaan vastauksessa, VWFS:n ehdottamia tietyntyyppisiä lunastusmahdollisuuden sisältäviä vuokrasopimuksia ei pitäisi kohdella tavaroiden luovutuksena vaan palveluina, jolloin ne olisivat siis lähempänä pelkkää vuokraamista. Liiketoimen pilkkomisen taustalla olevan logiikan mukaan jokaista vuokrausliiketoimea voidaan kuitenkin kohdella siten, että se sisältää luotonantosuorituksen, koska vuokralleottajan maksama vuokra kattaa tavallisesti paitsi sopimuksen kohdetta koskevan maksuerän myös muita omistajalle aiheutuvia kustannuksia, mukaan lukien mahdolliset rahoituskulut.
62.
En ole myöskään komission tavoin huolissani siitä, että lunastusmahdollisuuden sisältävän vuokrasopimuksen luokittelu yhdeksi ainoaksi verolliseksi liiketoimeksi johtaisi eriarvoiseen kohteluun suhteessa verosta vapautettuun luotonantoon. Arvonlisäverosta vapautettuja rahoituspalveluja tarjoavien toimijoiden tilanne on nimittäin täysin erilainen kuin lunastusmahdollisuuden sisältävien vuokrasopimusten nojalla ajoneuvojen käyttöön antamista harjoittavien toimijoiden. ( 25 ) Niiden verotus ei siis loukkaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta, vaan verotetut verovelvolliset voivat päinvastoin käyttää vähennysoikeutta. ( 26 )
63.
Päätelmää, jonka mukaan lunastusmahdollisuuden sisältävä vuokrasopimus on luokiteltava yhdeksi ainoaksi liiketoimeksi mieluummin kuin kahdeksi erilliseksi liiketoimeksi, tukee yhdistettyjen rahoitus- ja luovutusliiketoimien verokohtelua koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö.
Luovutuksia, joihin liittyy rahoituselementti, koskeva oikeuskäytäntö
64.
Kuten Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus huomauttaa, unionin tuomioistuin on todennut maanostosopimusta ja kerrostalon rakentamista koskevassa asiassa, että tavarantoimittaja tai palveluntarjoaja, joka antaa asiakkaalleen mahdollisuuden lykätä maksun suorittamista korkojen maksua edellyttäen, myöntää lähtökohtaisesti verosta vapautetun luoton arvonlisäverotusta koskevissa oikeussäännöissä tarkoitetussa merkityksessä. ( 27 ) Tämä tulkinta perustuu lähinnä siihen vaatimukseen, että tavarantoimittajaltaan luottoa (maksun lykkäämisen muodossa) saavaa ostajaa on kohdeltava yhdenvertaisesti pankkilainan saavan ostajan kanssa. ( 28 )
65.
Tällaisen eriarvoisen kohtelun riskiä ei vaikuta nähdäkseni kuitenkaan ilmenevän pääasiassa kyseessä olevan kaltaisten lunastusmahdollisuuden sisältävien vuokrasopimusten kohdalla. Näin on siksi, että kun pysyviin rahoituskuluihin (prosenttiosuus rahoitetun omaisuuden arvosta) sovelletaan sääntöä, jolla kertolasku jaetaan yhteenlaskuksi, kustannus ostajalle on lopulta sama riippumatta siitä, rahoittaako hän arvonlisäveroa sisältävän tavaran oston verosta vapautetulla lainalla vai maksaako hän tavaran hinnan ilman arvonlisäveroa sekä rahoituskulut, kun arvonlisävero on lisätty kokonaiskustannukseen. ( 29 ) Mainitussa tuomiossa esitettyä unionin tuomioistuimen näkemystä ei siis voida mielestäni soveltaa suoraan käsiteltävässä asiassa.
66.
Lisäksi oikeuskäytäntö on muuttunut huomattavasti edellä mainitun tuomion antamisen jälkeen. Kaksi tuomiota ovat tässä mielestäni erityisen olennaisia.
67.
Ensimmäinen niistä on tuomio Stock ’94. ( 30 ) Unionin tuomioistuin on todennut kyseisessä asiassa, että ”liiketoimi, jossa talouden toimija luovuttaa maanviljelijälle tavaroita ja myöntää tälle näiden tavaroiden ostamiseen tarkoitetun lainan, muodostaa [direktiivissä 2006/112] tarkoitetun yhden ainoan liiketoimen, jossa tavaroiden luovutus on pääasiallinen suoritus. Kyseisen yhden ainoan liiketoimen veron perusta koostuu sekä edellä mainittujen tavaroiden hinnasta että maanviljelijöille myönnetyistä lainoista maksetuista koroista”. ( 31 ) Asiassa oli kyse maanviljelijöiden yhteistyösuhteesta, jossa toimija myönsi maanviljelijöille luottoa, jonka kyseiset maanviljelijät saattoivat käyttää ainoastaan siementen ja muiden tuotantohyödykkeiden ostoon tältä toimijalta. Maanviljelijät maksoivat ostamiensa hyödykkeiden hinnan lisäksi myönnetyn lainan korot. Oli siis selvitettävä, kuten käsiteltävässä asiassa, käsittikö tämä suoritus kaksi erillistä liiketoimea: hyödykkeiden luovutuksesta muodostuvan verollisen liiketoimen ja verosta vapautetun luotonannosta muodostuvan liiketoimen vai yhden ainoan monitahoisen liiketoimen.
68.
Unionin tuomioistuin on katsonut ensinnäkin, ettei lainojen myöntäminen ole suoritus, johon liittyisi maanviljelijöiden näkökulmasta erillinen intressi, koska näitä rahoituksellisia resursseja ei voida käyttää vapaasti; koska toiseksi kyseisellä toimijalla ei ole lupaa toimia luottolaitoksena, se voi myöntää lainoja tuottajille ainoastaan niin, että lainat on määrä käyttää hyödykkeiden ostamiseen siltä itseltään, ( 32 ) ja kolmanneksi hyödykkeiden luovutuksella ja lainalla on sama taloudellinen tavoite. ( 33 ) Näin ollen unionin tuomioistuin katsoi kyseisen suorituksen muodostavan arvonlisäverotuksen kannalta yhden ainoan liiketoimen.
69.
Vastatessaan istunnossa esitettyyn kysymykseen komissio ilmoitti pitävänsä kyseistä tuomiota outona. Minusta siinä ei ole kuitenkaan mitään outoa: unionin tuomioistuin on vain tarkastellut kyseistä suhdetta funktionaaliselta kannalta sen todellisen luonteen määrittäessään.
70.
Jos unionin tuomioistuin päätyi tekemään tällaisen ratkaisun tilanteessa, jossa tavaroiden luovutuksen lisäksi tavarantoimittajan ja ostajan välillä oli todellista rahavirtaa, sen pitää päätellä samoin etenkin lunastusmahdollisuuden sisältävän vuokrasopimuksen kohdalla, jossa ainoa ”virta” muodostuu ajoneuvon luovutuksesta ja jossa vuokralleottaja maksaa hinnan omista varoistaan. Analogisesti edellä mainitun tuomion kanssa pääasiassa kyseessä olevissa lunastusmahdollisuuden sisältävissä vuokrasopimuksissa ei myönnetä luottoa, johon liittyisi erillinen intressi ajoneuvon luovutukseen nähden, eikä vuokralleantaja tarjoa rahoitusta muutoin kuin lunastusmahdollisuuden sisältävien vuokrasopimusten yhteydessä ja kaikilla sopimuksen osilla on sama taloudellinen tavoite eli saada käyttöön ajoneuvo lunastusmahdollisuuden sisältävälle vuokrasopimukselle ominaisin erityisehdoin. Tuomiossa Stock ’94 esitettyä unionin tuomioistuimen näkemystä voidaan siis soveltaa täysimääräisesti käsiteltävässä asiassa.
71.
Toinen on tuomio Part Service, ( 34 ) joka koskee lunastusmahdollisuuden sisältäviä vuokrasopimuksia ja niiden jakamista erillisiin liiketoimiin vieläkin suoremmin. Asiassa olivat kyseessä ajoneuvoja koskevat leasingsopimukset, jotka oli jaettu useisiin liiketoimiin siten, että luoton myöntävä vuokralleantaja vastaanotti vuokralleottajalta verollisena liiketoimena määrän, joka vastasi olennaisilta osin tavarantoimittajalle maksettua ajoneuvon ostohintaa. Vuokralleottaja maksoi jäljellä olevan osan toiselle toimijalle, joka kuului samaan konserniin kuin vuokralleantaja, vakuutus- ja vakuussopimuksen nojalla verosta vapautettuna liiketoimena. Nämä summat siirrettiin tämän jälkeen luoton myöntäneelle vuokralleantajalle. Italian veroviranomaiset katsoivat, että asianomaisten allekirjoittamat eri sitoumukset muodostivat kokonaisuutena tarkasteltuna kolmen osapuolen välillä tehdyn yhden ainoan sopimuksen, vaikka ne sisältyivätkin erillisiin sopimuksiin. Niiden mukaan käyttäjän leasingsopimuksesta maksama vastike oli keinotekoisesti jaettu osiin veron perusteen pienentämiseksi ja luoton myöntävä vuokralleantaja itse sekä toinen toimija jakoivat keskenään vuokralleantajan tehtävät. ( 35 )
72.
Mainitussa tuomiossa analysoitiin kyseisiä sopimuksia monitahoisia liiketoimia koskevan aiemman oikeuskäytännön valossa. ( 36 ) Tuomiossa tuotiin erityisesti esille, että kyseisille toimille olivat ominaisia seuraavat:
–
leasingliiketoimeen osallistuu kaksi samaan konserniin kuuluvaa yhtiötä
–
leasingyhtiön suoritus on jaettu osiin siten, että sille ominainen rahoitus on uskottu toiselle yhtiölle, joka jakaa sen luotto-, vakuutus- ja välityssuorituksiksi
–
leasingyhtiön suoritus rajoittuu näin ajoneuvon vuokraukseen
–
vuokralleottajan maksamien vuokrien kokonaismäärä ylitti hädin tuskin tavaran hankintahinnan
–
tämä suoritus, kun sitä tarkastellaan erillään, näyttää taloudellisesti kannattamattomalta, joten yrityksen toiminnan jatkumista ei voida varmistaa yksinomaan vuokralleottajien kanssa tehdyillä sopimuksilla
–
leasingyhtiö saa vastiketta leasingliiketoimesta vain siksi, että se saa samanaikaisesti sekä vuokralleottajan maksamat vuokrat että samaan konserniin kuuluvan toisen yhtiön maksamat maksut. ( 37 )
73.
Samassa tuomiossa todettiin näillä perusteilla kyseisen käytännön olevan vastoin kuudennen direktiivin ( 38 ) 11 artiklan A kohdan 1 kohdan tavoitetta, jona on kaiken sen verottaminen, mikä muodostaa vuokralleottajalta saadun tai saatavan vastikkeen. Koska ajoneuvojen vuokraus leasingsopimuksin on kuudennen direktiivin 6 artiklassa tarkoitettu palvelujen suoritus, ( 39 ) tällaisesta liiketoimesta on tavallisesti maksettava arvonlisävero, jonka peruste on määritettävä kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan mukaisesti. Haluttu seuraus oli siis sellaisen verotuksellisen edun saaminen, joka on sidoksissa leasingyhtiön sopimusosapuolena olevalle yhtiölle uskottujen suoritusten kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a ja d alakohtaan ( 40 ) perustuvaan vapauttamiseen. ( 41 )
74.
Tuomiossa Part Service ennakkoratkaisukysymykset esitettiin oikeuden väärinkäytön näkökulmasta, joten tuomiossa ei annettu ehdotonta vastausta vaan jätettiin mahdollisen väärinkäyttötarkoituksen arviointi ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle. Pääasiassa VWFS:ää ei voida syyttää väärinkäytöstä, sillä ilmeisesti lunastusmahdollisuuden sisältävien vuokrasopimusten jakaminen osiin sallitaan – ellei sitä peräti edellytetä – Yhdistyneen kuningaskunnan oikeudessa. Joka tapauksessa tuomion Part Service ( 42 ) 57 kohdassa esitetty tällaisen käytännön arviointi vastaa täydellisesti pääasian tilannetta sillä poikkeuksella, ettei nyt ole kyse kahdesta palveluntarjoajasta eikä kahdesta sopimuksesta vaan yhden ainoan palveluntarjoajan kanssa tehdystä yhdestä ainoasta sopimuksesta ja että osiin jakaminen tapahtuu vain silloin, kun vuokra esitetään vuokralleottajalle. Osiin jakamisen keinotekoisuus on ilmeistä.
75.
Edellisessä kohdassa mainitusta tuomiosta ilmi käyvät seikat pitävät mielestäni täysin paikkansa myös pääasian olosuhteissa. Tähän toteamukseen ei vaikuta se, että kyseessä on Yhdistyneen kuningaskunnan oikeudessa sallittu tai edellytetty käytäntö. Unionin tuomioistuin ei nimittäin arvioi jonkin käytännön yhdenmukaisuutta jäsenvaltion kansallisen oikeuden kanssa vaan sen yhdenmukaisuutta unionin oikeuteen sisältyvien oikeussääntöjen kanssa. Jos unionin tuomioistuin on siis katsonut, että leasingsopimuksen jakaminen erillisiksi liiketoimiksi on ollut vastoin periaatetta, jonka mukaan liiketoimesta saatu vastike on verotettava kokonaisuudessaan, kun jakaminen on antanut perusteetonta verotuksellista etua verosta vapauttamisen muodossa, on tätä näkemystä sovellettava sekä väärinkäytöksi katsottaviin verovelvollisten käytäntöihin että tällaista jakamista edellyttäviin sisäisen oikeuden oikeussääntöihin.
76.
Totean tämän osan päätteeksi, että edellä esitetty analyysi monitahoisten suoritusten, myös leasingsopimusten, verokohtelua koskevasta oikeuskäytännöstä riittää mielestäni jo sen toteamiseen, että pääasiassa kyseessä olevien lunastusmahdollisuuden sisältävien vuokrasopimusten jakaminen tavaran luovutuksen käsittäviin verollisiin liiketoimiin ja luotonannon käsittäviin verosta vapautettuihin liiketoimiin, mikä on sallittua tai mitä edellytetään Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännössä, on vastoin direktiivin 2006/112 säännöksiä, sellaisina kuin unionin tuomioistuin on niitä tulkinnut.
77.
Sopimusten tällainen kohtelu vaikuttaa mielestäni olevan myös vastoin direktiivin 2006/112 135 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädettyä luottoliiketoimien verosta vapauttamisen tarkoitusta sekä poikkeusten suppean tulkinnan periaatetta.
Luottoliiketoimien verosta vapauttamisen tarkoitus
78.
Arvonlisäverojärjestelmä perustuu kaikkien tavaroiden ja palveluiden yleiseen verotukseen kaikissa tuotannon ja jakelun (tai palvelun tarjoamisen) vaiheissa. Arvonlisävero on kuitenkin kulutusvero, eli veron taloudellinen rasitus kannetaan kulutusvaiheessa. Rasitusta siirretään siis talouskierron kussakin vaiheessa eteenpäin seuraavaan vaiheeseen, aina kulutusvaiheeseen asti. Ostoihin sisältyvän veron vähentämismekanismin ansiosta verorasitusta kertyy kussakin vaiheessa vain lisäarvosta, ja vero itsessään on neutraali talouden toimijoille.
79.
Jokainen verosta vapauttaminen katkaisee tämän ketjun haitaten näin verotusjärjestelmän asianmukaista toimintaa ja aiheuttaen kilpailun vääristymistä neutraalisuuden loukkaamisen vuoksi. Kun tavara tai palvelu vapautetaan verosta, ostoon sisältyvää veroa ei nimittäin voida vähentää, sillä myöhempi myynti ei ole verollinen. Verotuksesta vapautettua toimijaa kohdellaan siis kuin kuluttajaa, ja se joutuu itse vastaamaan verorasituksesta. Näin ollen arvonlisäverosta vapauttamista on tulkittava aina suppeasti eli siten, että se rajataan mahdollisimman kapea-alaiseksi tarkoituksensa tai käyttöönottoperusteensa mukaisesti. ( 43 )
80.
Direktiivin 2006/112 johdanto-osan perustelukappaleissa ei selitetä, miksi Euroopan unionin lainsäätäjä on päättänyt vapauttaa verosta rahoituspalvelut ja erityisesti luoton myöntämispalvelut. Tällainen vapautus on kuitenkin käytössä valtaosassa arvonlisäveron käyttöön ottaneista valtioista. Oikeuskirjallisuudessa hyväksytään yleisesti, että nämä palvelut, jotka koskevat ainoastaan rahojen siirtoa, ovat liian vaikeita verotettaviksi veron perusteen selvittämiseen liittyvien vaikeuksien vuoksi. ( 44 )
81.
Tällaisia vaikeuksia ei ilmene lunastusmahdollisuuden sisältävien vuokrasopimusten kohdalla. Tällaisissa sopimuksessa on kyse yhtäältä tarkkaan määritellystä suorituksesta, joka muodostuu sopimuksen kohteena olevan tavaran käyttöön antamisesta yhdistettynä mahdolliseen tavaran lunastusmahdollisuuteen, ja toisaalta rahamääräisestä vastikkeesta, jota maksetaan vuokran ja mahdollisten lisämaksujen muodossa. Veroperuste on siis helppo määrittää: se muodostuu kaikista maksuista, jotka vuokralleantaja saa vuokralleottajalta. Tätä ei muuta mitenkään se, että maksut kattavat vuokralleantajan erilaiset kulut sopimuksen kohteena olevan tavaran ostamisesta aiheutuvan kustannuksen lisäksi, eli rahoituskulut, yleiskustannukset ja lisäsuoritusten kustannukset, sillä kaikki nämä kulut liittyvät kyseisen tavaran käyttöön antamisen käsittävään suoritukseen.
82.
Jos tällainen sopimus luokitellaan luottoliiketoimeksi (vaikka vain osittain), se ei siis asetu direktiivin 2006/112 135 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetyn verosta vapauttamisen edellyttämiin raameihin eikä se vastaa kyseisen vapautuksen tarkoitusta. Tällainen luokittelu haittaa siis veron yleisen sovellettavuuden periaatetta, joka vahvistetaan kyseisen direktiivin 1 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä alakohdassa. Vastaava päätelmä on tehty tuomiossa Velvet & Steel Immobilien, jonka mukaan rahoitustoimien verovapautuksen tarkoitus on poistaa ne vaikeudet, jotka liittyvät veron perusteen ja vähennettävän arvonlisäveron määrän määrittämiseen, sekä välttää kulutusluottojen kulujen kasvaminen. Samassa tuomiossa todettiin myös, että ”koska kiinteistön korjausvelvoitteen vastattavaksi ottamisen kuulumiseen arvonlisäverovelvollisuuden piiriin ei liity tällaisia vaikeuksia, kyseistä liiketointa ei ole tarpeen vapauttaa verosta”. ( 45 )
83.
Tähän aiheeseen on lisättävä, ettei liiketoimen luokitteleminen jäsenvaltion sisäisessä oikeudessa luottoliiketoimeksi riitä itsessään perustelemaan sen vapauttamista verosta direktiivissä 2006/112 säädetyn mukaisesti. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan direktiivin 2006/112 135 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut vapautukset ovat nimittäin unionin oikeuteen perustuvia itsenäisiä käsitteitä, joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa. ( 46 )
84.
Nähdäkseni direktiivin 2006/112 135 artiklan 1 kohdan b alakohta ei siis riitä perusteeksi, jonka nojalla pääasiassa kyseessä olevan kaltainen lunastusmahdollisuuden sisältävä vuokrausliiketoimi voitaisiin vapauttaa verosta osittain.
Välipäätelmä
85.
Edellä esitetystä käy mielestäni selkeästi ilmi, että kun huomioon otetaan direktiivin 2006/112 eri säännökset, sellaisina kuin unionin tuomioistuin on niitä tulkinnut, pääasiassa kyseessä olevan kaltaisia lunastusmahdollisuuden sisältäviä vuokrausliiketoimia ei pidä jakaa tavaroiden luovutuksen ja luotonannon käsittäviksi erillisiksi toimiksi. Tähän jakamiseen perustuva osittainen verosta vapauttaminen on epäedullista kyseisten palvelujen tarjoajille, sillä se vie niiltä oikeuden vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero osasta niiden kuluja, pienentää sekä kyseisen jäsenvaltion että unionin saamia verotuloja ja saattaa vääristää kilpailua, jos samoja suorituksia kohdellaan eri tavalla eri jäsenvaltioissa. ( 47 )
86.
En kiistä Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäätäjän oikeutta edellyttää kuluttajien suojelemiseksi, että lunastusmahdollisuuden sisältävien vuokrapalvelujen tarjoajien on ilmoitettava vuokralleottajalle erikseen ajoneuvojen hankintahintaan liittyvät summat. Tällainen hinnanesitystapa ei ole kuitenkaan ratkaiseva eikä sen pitäisi johtaa kyseisten suoritusten jakamiseen osiin arvonlisäverotusta varten tämän ratkaisuehdotuksen 52 kohdassa mainitun oikeuskäytännön mukaisesti. ( 48 )
Loppuhuomautukset
87.
Nähdäkseni ainoa oikea vastaus käsiteltävän asian ennakkoratkaisukysymyksiin on se, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset lunastusmahdollisuuden sisältävät vuokrasopimukset muodostavat yhden ainoan monitahoisen liiketoimen, jota on verotettava, ja tällöin palveluntarjoajilla on oikeus vähentää näiden suoritusten tarpeisiin käytettyjen tavaroiden ja palveluiden ostoihin sisältyvä arvonlisävero kokonaisuudessaan.
88.
Tällaista ratkaisua voidaan tietenkin soveltaa täysimittaisesti tulevaisuudessa. Aiempien tilanteiden osalta, pääasia mukaan lukien, ongelma on monitahoisempi.
89.
Yhtäältä lunastusmahdollisuuden sisältävien vuokrausliiketoimien suorittajat ovat hyötyneet omien suoritustensa osittaisesta verosta vapauttamisesta, kun suoritukset on jaettu kahdeksi erilliseksi liiketoimeksi, joista toinen on vapautettu verosta. Toisaalta tämä verosta vapauttaminen on vastoin unionin oikeutta, joten normaalissa asiaintilassa niillä olisi pitänyt olla oikeus vähentää näihin suorituksiin liittyviin ostoihin sisältyvä arvonlisävero kokonaisuudessaan. Herääkin kysymys, onko niillä oltava kyseinen vähennysoikeus kyseessä olevasta verosta vapauttamisesta huolimatta.
90.
Osviittaa kysymykseen vastaamiseksi saadaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä. Oikeuskäytännön mukaan on niin, että vaikka kansallisessa oikeudessa säädetty verovapautus olisi direktiivin 2006/112 vastainen, verovelvollinen ei voi kyseisen direktiivin 168 artiklan nojalla sekä saada kyseistä verovapautusta että vedota vähennysoikeuteen. ( 49 ) On totta, että unionin tuomioistuin on antanut tällaisen ratkaisun asiassa, jossa oli kyseessä sellaisten tavaroiden ja palveluiden ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentäminen, joita verovelvollinen käytti yksinomaan verosta vapautettujen liiketoimien tarpeisiin. Katson kuitenkin, että samaa ratkaisua pitäisi soveltaa myös silloin, kun ostoihin sisältyvä arvonlisävero liittyy tavaroihin ja palveluihin, jotka muodostavat kokonaisuutena yhden osan verosta vapautettujen liiketoimien hinnasta, vaikka kyseiset tavarat ja palvelut käytetään vain osittain verollisten liiketoimien tarpeisiin. Samaa arvonlisäverojärjestelmän logiikkaa sovelletaan nimittäin molemmissa tilanteissa, sillä ostoihin sisältyvien verojen vähentäminen on sidoksissa myyntitoimista maksettavien verojen suorittamiseen. ( 50 )
91.
Vaihtoehtoisesti direktiivin 2006/112 säännökset (erityisesti sen 73 artikla), joiden mukaan lunastusmahdollisuuden sisältäviä vuokrausliiketoimia on kohdeltava yhtenä ainoana verollisena liiketoimena, ovat nähdäkseni riittävän täsmällisiä ja ehdottomia, niin että verovelvolliset voivat vedota niihin suoraan, joten verovelvolliset voisivat vaatia lunastusmahdollisuuden sisältävien vuokrausliiketoimiensa verottamista kokonaisuutena voidakseen hyötyä ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeudesta. ( 51 ) Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on selvitettävä, onko tämä käytännössä mahdollista pääasiassa.
Ratkaisuehdotus
92.
Kaiken edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Supreme Court of the United Kingdomin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY säännöksiä on tulkittava siten, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen lunastusmahdollisuuden sisältävä vuokrasopimus muodostaa yhden ainoan monitahoisen liiketoimen, jota on verotettava, ja toimijoilla on oikeus vähentää näiden suoritusten tarpeisiin käytettyjen tavaroiden ja palveluiden ostoihin sisältyvä arvonlisävero kokonaisuudessaan.
Koska verovelvolliset ovat hyötyneet kansallisen oikeuden nojalla näiden liiketoimien osittaisesta verosta vapauttamisesta, niillä ei ole oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa, joka on kannettu näiden liiketoimien tarpeisiin käytetyistä tavaroista ja palveluista, joiden kustannus on sisällytetty verosta vapautettujen liiketoimien hintaan. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on selvitettävä, onko kyseisten verovelvollisten mahdollista vaatia mainittujen liiketoimien täyttä verotusta voidakseen hyötyä vähennysoikeudesta.
( 1 ) Alkuperäinen kieli: ranska.
( 2 ) Kyseessä ovat sopimukset, joista käytetään eri oikeusjärjestelmissä erilaisia nimityksiä (”hire purchase” englanniksi, ”location-vente” tai ”crédit-bail” ranskaksi, ja monissa järjestelmissä, kuten saksalaisessa ja puolalaisessa, käytetään englanninkielistä termiä ”leasing”) ja joiden nojalla tällaiseen liiketoimintaan erikoistuneet yritykset ostavat asiakkaidensa toiveiden mukaisia tuotantohyödykkeitä, jotka säilyvät sen omistuksessa ja joita se vuokraa asiakkailleen perien palkkiota, joka lasketaan niin, että se kattaa hyödykkeen arvon sekä rahoituskulut. Sopimuksiin sisältyy tavallisesti vuokralleottajan osto-optio vuokrattuun hyödykkeeseen, ja vuokralleottaja voi käyttää tämän option sopimuksen päätyttyä maksamalla hyödykkeen oletettua jäännösarvoa vastaavan hinnan.
( 3 ) EUVL 2006, L 347, s. 1.
( 4 ) Näillä artikloilla ei ole merkitystä käsiteltävässä asiassa.
( 5 ) Kyseinen hinta vastaa nimittäin ainoastaan ajoneuvon arvoa, ja ajoneuvon ostoa rasittava, ostoon sisältyvä arvonlisävero vähennetään kokonaisuudessaan saman ajoneuvon myyntiin sisältyvästä arvonlisäverosta.
( 6 ) Kyseinen arvo on nolla sillä poikkeuksella, että erinäisiä ajoneuvon hintaan kuulumattomia maksuja, kuten maksunaikaistamisesta maksettavaa korvausta tai osto-option käyttämisestä perittäviä kuluja, pidetään verollisiin liiketoimiin liittyvinä.
( 7 ) Ks. viimeksi tuomio 13.10.2016, M. ja S. (C‑303/15, EU:C:2016:771, 16 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
( 8 ) Ks. rahoitusliiketoimien verosta vapauttamisen tarkoituksesta tämän ratkaisuehdotuksen 78 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
( 9 ) Ks. viimeksi tuomio 22.6.2016, Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466, 30–35 kohta sekä 40 ja 41 kohta).
( 10 ) Ks. viimeksi tuomio 22.10.2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, 27, 28 ja 32 kohta).
( 11 ) Kursivointi tässä.
( 12 ) Tähän ei kuulu toiminta, joka jää arvonlisäverojärjestelmän ulkopuolelle esimerkiksi siitä syystä, ettei se ole vastikkeellista.
( 13 ) Ks. mm. tuomio 29.10.2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, 57 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 22.10.2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, 27 kohta).
( 14 ) Ks. mm. tuomio 29.10.2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, 58 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 22.10.2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, 28 kohta).
( 15 ) Tällainen tilanne oli kyseessä pääasiassa, josta annettiin 22.6.2016 tuomio Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466).
( 16 ) Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 32 kohta.
( 17 ) Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 32 ja 33 kohta.
( 18 ) Ks. tuomio 25.2.1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 29 kohta).
( 19 ) Ks. mm. tuomio 8.12.2016, Stock ‘94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, 26, 27 ja 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
( 20 ) Ks. mm. tuomio 2.12.2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, 29 ja 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
( 21 ) Ks. tuomio 27.10.2005, Levob Verzekeringen ja OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, 24 kohta); tuomio 2.12.2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, 30 kohta) ja tuomio 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, 25 kohta).
( 22 ) Ks. mm. tuomio 8.12.2016, Stock ‘94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, 30 kohta).
( 23 ) Ks. tuomio 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, 26 kohta).
( 24 ) Ks. tuomio 4.10.2017, Mercedes-Benz Financial Services UK (C‑164/16, EU:C:2017:734).
( 25 ) Ks. tuomio 2.12.2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, 31 kohta).
( 26 ) Ks. arvonlisäveron neutraalisuuteen kohdistuvista verosta vapauttamisen vaikutuksista tämän ratkaisuehdotuksen 78 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
( 27 ) Tuomio 27.10.1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855, tuomiolauselma).
( 28 ) Tuomio 27.10.1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855, 14 kohta) ja julkisasiamies Jacobsin ratkaisuehdotus Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:81, 10 ja 11 kohta).
( 29 ) Otetaan esimerkiksi tavara, jonka veroton hinta on 1000 euroa, kun arvonlisävero on 20 % ja rahoituksen kokonaiskustannukset 30 %. Pankkilainalla rahoittamalla saadaan seuraava tulos: arvonlisäveron sisältävä tavaran hinta on 1200 euroa ja rahoituskulut ovat 360 euroa, joten kaikki yhteensä tekee 1560 euroa. Lunastusmahdollisuuden sisältävän vuokrasopimuksen yhteydessä veroton hinta ja rahoituskulut ovat yhteensä 1300 euroa, johon lisätään 260 euroa arvonlisäveroa, eli kaikki yhteensä tekee 1560 euroa. Laskentakaava: (a + ta) + s(a + ta) = (a + sa) + t(a + sa), jossa a = tavaran veroton hinta, t = arvonlisäverokanta, s = rahoituskulut. Olen ottanut laskelmassa mallia artikkelista Pardon, J., ”La TVA et les opérations bancaires”, Droit bancaire et financier, 2006, V, s. 274.
( 30 ) Tuomio 8.12.2016 (C‑208/15, EU:C:2016:936).
( 31 ) Ks. tuomio 8.12.2016, Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, tuomiolauselman ensimmäinen luetelmakohta).
( 32 ) Tämä poikkeaa selvästi 27.10.1993 annetun tuomion Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855) 13 kohdasta, jonka mukaan verosta vapauttamisen soveltamisalan määrittelemisessä käytetty ilmaus ”luottojen myöntäminen ja välitys” on riittävän laaja käsittääkseen tavarantoimittajan maksun lykkäämisen muodossa antaman luoton. 8.12.2016 annetun tuomion Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936) mukaan tällaista luottoa oli kohdeltava normaalisti tavaroiden luovutuksen liitännäistoimena, eikä sille voitu näin ollen myöntää vapautusta.
( 33 ) Tuomio 8.12.2016, Stock ‘94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, 32–34 kohta).
( 34 ) Tuomio 21.2.2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108).
( 35 ) Tuomio 21.2.2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 8–17 kohta).
( 36 ) Tuomio 21.2.2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 48–53 kohta).
( 37 ) Ks. tuomio 21.2.2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 57 kohta).
( 38 ) Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL 1977, L 145, s. 1), joka laadittiin uudelleen direktiivissä 2006/112. Kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohta vastaa direktiivin 2006/112 nykyistä 73 artiklaa.
( 39 ) Direktiivin 2006/112 nykyiset 24–29 artikla. On syytä huomata, että tiettyjä leasingsopimuksia voidaan pitää direktiivin 2006/112 14 artiklan 2 kohdan b alakohdassa tarkoitettuina tavaroiden luovutuksina, mikä ei muuta mitenkään niiden verotusta.
( 40 ) Direktiivin 2006/112 nykyisen 135 artiklan 1 kohdan a ja b alakohta.
( 41 ) Tuomio 21.2.2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 59–61 kohta).
( 42 ) Tuomio 21.2.2008 (C‑425/06, EU:C:2008:108).
( 43 ) Ks. direktiivin 2006/112 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädetystä verosta vapauttamisesta tuomio 26.5.2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, 34 kohta).
( 44 ) Ks. mm. Tait, A., Value Added Tax. International Practice and Problems, Kansainvälinen valuuttarahasto, Washington, 1988, s. 92–100. Ks. myös Parolini, A., ”Exemptions in VAT Law – Recent Case Law of the CJEU”, teoksessa Lang, M. (toim.), CJEU – Recent Developments in Value Added Tax 2015, Wien, 2016, s. 285, ja Pardon, J., La TVA et les opérations bancaires, Droit bancaire et financier, 2006, V, s. 274.
( 45 ) Tuomio 19.4.2007, Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, 24 kohta).
( 46 ) Ks. tuomio 26.5.2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
( 47 ) Huomautan tässä esimerkiksi, että kuten nähdään 19.9.2017 annetusta tuomiosta komissio v. Irlanti (rekisteröintivero) (C‑552/15, EU:C:2017:698), Pohjois-Irlantiin sijoittautuneet palveluntarjoajat, jotka tarjoavat ajoneuvojen vuokraus- ja leasingpalveluja, kilpailevat suoraan Irlantiin sijoittautuneiden samoja palveluita tarjoavien palveluntarjoajien kanssa.
( 48 ) Ennakkoratkaisumenettelyyn osallistuneet osapuolet toivat istunnossa esille, että kyseinen velvollisuus perustuu kulutusluottosopimuksista ja neuvoston direktiivin 87/102/ETY kumoamisesta 23.4.2008 annettuun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiiviin 2008/48/EY (EUVL 2008, L 133, s. 66). Ensinnäkin kyseisen direktiivin 2 artiklan 2 kohdan d alakohdan mukaan kyseistä direktiiviä ei kuitenkaan sovelleta vuokra- tai leasingsopimuksiin, ”jos tällaisessa sopimuksessa tai erillisessä sopimuksessa ei ole määräystä velvoitteesta lunastaa sopimuksen kohdetta”. Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen vastauksena unionin tuomioistuimen kirjalliseen kysymykseen toimittamien tietojen mukaan yksikään VWFS:n käyttämistä lunastusmahdollisuuden sisältävän vuokrasopimuksen tyypeistä ei kuitenkaan sisällä lunastusvelvollisuutta, vaan ainoastaan lunastusmahdollisuuden. Toiseksi vaikka kyseinen velvollisuus voidaan päätellä direktiivin 2008/48 10 artiklan 2 kohdan e alakohdasta, kyseessä on velvollisuus antaa tietoja vuokralleantajalle, minkä ei pitäisi määrittää asianomaisen suorituksen verokohtelua.
( 49 ) Tuomio 28.11.2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, 45 kohta).
( 50 ) Tuomio 28.11.2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, 43 kohta).
( 51 ) Ks. tuomio 28.11.2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, 47 kohta ja analogisesti 56 kohdan toinen ja kolmas luetelmakohta).