FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
M. WATHELET
fremsat den 27. september 2018 ( 1 )
Sag C-581/17
Martin Wächtler
mod
Finanzamt Konstanz
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Finanzgericht Baden-Württemberg (domstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Baden-Württemberg, Tyskland))
»Præjudiciel forelæggelse – beskatning – aftale mellem Det Europæiske Fællesskab og dets medlemsstater på den ene side og Det Schweiziske Forbund på den anden side om fri bevægelighed for personer – flytning af det skattemæssige hjemsted til Schweiz – lovgivning i en medlemsstat, hvorefter latente kapitalgevinster af selskabsandele beskattes i et sådant tilfælde«
I. Indledning
1.
Den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af aftalen mellem Det Europæiske Fællesskab og dets medlemsstater på den ene side og Det Schweiziske Forbund på den anden side om fri bevægelighed for personer, der blev undertegnet i Luxembourg den 21. juni 1999 ( 2 ) (herefter »aftalen«) og trådte i kraft den 1. juni 2002.
2.
Anmodningen er blevet fremsat inden for rammerne af en tvist mellem Martin Wächtler og Finanzamt Konstanz (skattemyndigheden i Konstanz, Tyskland, herefter »skattemyndigheden«) vedrørende sidstnævntes afgørelse om at beskatte de latente kapitalgevinster af Martin Wächtlers andele i et selskab i henhold til schweizisk ret, som han også er leder af, i forbindelse med flytningen af hans bopæl fra Tyskland til Schweiz.
II. Retsforskrifter
A. Aftalen
3.
Ifølge præamblen til aftalen er de kontraherende parter »besluttede på at gennemføre fri bevægelighed for personer mellem sig på grundlag af de bestemmelser, der gælder i [Unionen]«.
4.
Aftalens artikel 1 bestemmer:
»Målet for denne aftale til fordel for statsborgerne i [Den Europæiske Unions] medlemsstater og Schweiz er:
a)
at indrømme ret til indrejse, ophold, adgang til en lønnet økonomisk aktivitet, etablering som selvstændig og ret til at blive boende på de kontraherendes parters område
[…]«
5.
Det angives i aftalens artikel 4, der har overskriften »Ret til ophold og adgang til en økonomisk aktivitet«, at retten til ophold og adgang til en økonomisk aktivitet sikres i henhold til bestemmelserne i bilag I.
6.
Aftalens artikel 16, der har overskriften »Henvisning til [EU-]retten«, bestemmer:
»1. De kontraherende parter vil for at virkeliggøre målene i denne aftale træffe alle nødvendige foranstaltninger med henblik på at sikre, at de rettigheder og forpligtelser, som svarer til dem, der er indeholdt i de [EU]-retsakter, som der henvises til, anvendes i deres indbyrdes forbindelser.
2. Såfremt anvendelsen af denne aftale omfatter [EU-]retlige begreber, skal der tages hensyn til [Den Europæiske Unions Domstols] relevante retspraksis forud for datoen for aftalens undertegnelse. Retspraksis efter datoen for aftalens undertegnelse vil blive meddelt Schweiz. For at sikre, at aftalen fungerer tilfredsstillende, fastlægger det blandede udvalg efter anmodning fra en af de kontraherende parter, hvilke virkninger den pågældende retspraksis vil have.«
7.
Aftalens artikel 21, der har overskriften »Forbindelse med bilaterale aftaler vedrørende området dobbeltbeskatning«, bestemmer i stk. 2 og 3:
»2. Intet i denne aftale må fortolkes således, at de kontraherende parter ved anvendelsen af de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning hindres i at sondre mellem skattepligtige, der ikke befinder sig i samme situation, særlig hvad angår bopæl.
3. Intet i denne aftale er til hinder for, at de kontraherende parter kan vedtage eller håndhæve foranstaltninger med sigte på at sikre beskatning, effektiv betaling og opkrævning af afgifter eller modvirke skatteunddragelse i henhold til en kontraherende parts nationale skattelovgivning eller aftaler om hindring af dobbeltbeskatning, der er bindende for Schweiz på den ene side og en eller flere af [Den Europæiske Union]s medlemsstater på den anden side, eller andre beskatningsordninger.«
8.
Bilag I til aftalen vedrører fri bevægelighed for personer.
9.
Artikel 2 i bilag I til aftalen, der har overskriften »Ophold og økonomisk aktivitet«, bestemmer:
»1. Med forbehold af de bestemmelser for overgangsperioden, der er fastsat i artikel 10 i denne aftale og i kapitel VII i dette bilag, har en kontraherende parts statsborgere ret til at tage ophold og udøve en økonomisk aktivitet på den anden kontraherende parts område efter bestemmelserne i kapitel II til VI […]«
10.
Artikel 9 i bilag I til aftalen, der har overskriften »Ligebehandling«, bestemmer i stk. 2:
»Lønmodtageren og dennes familiemedlemmer […] nyder samme skattemæssige og sociale fordele som indenlandske lønmodtagere og disses familiemedlemmer.«
11.
Kapitel III i bilag I til aftalen vedrører selvstændige og indeholder bilagets artikel 12-16. Artikel 12 i bilaget, der har overskriften »Opholdsbestemmelser«, har følgende ordlyd:
»1. Enhver statsborger i en kontraherende part, der ønsker at etablere sig på en anden kontraherende parts område med henblik på at udøve en selvstændig aktivitet (herefter benævnt »selvstændig«), modtager en opholdstilladelse med en gyldighedsperiode på mindst fem år regnet fra udstedelsestidspunktet, såfremt han over for de kompetente nationale myndigheder kan godtgøre, at han er etableret eller agter at etablere sig med henblik herpå.
[…]«
12.
Artikel 15 i bilag I til aftalen, der har overskriften »Ligebehandling«, bestemmer:
»1. Selvstændige må i værtslandet ikke behandles mindre gunstigt end indenlandske arbejdstagere med hensyn til adgangen til at optage og udøve en selvstændig aktivitet.
2. Bestemmelserne i artikel 9 i dette bilag gælder tilsvarende for de selvstændige, der er omhandlet i dette kapitel.«
B. Overenskomsten mellem Det Schweiziske Forbund og Forbundsrepublikken Tyskland med henblik på at undgå dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter
13.
Den 11. august 1971 indgik Det Schweiziske Forbund og Forbundsrepublikken Tyskland en overenskomst med henblik på at undgå dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter (herefter »dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Schweiz«) ( 3 ).
14.
Artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Schweiz bestemmer:
»1. I denne overenskomst forstås ved udtrykket »hjemmehørende i en kontraherende stat« enhver person, som i henhold til denne stats lovgivning er fuldt skattepligtig dér.
[…]«
15.
Artikel 13 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Schweiz bestemmer:
»1. Fortjeneste ved afhændelse af fast ejendom som defineret i artikel 6, stk. 2, er skattepligtig i den kontraherende stat, hvor ejendommen er beliggende.
2. Fortjeneste ved afhændelse af løsøre, der udgør en del af erhvervsformuen i et fast driftssted, som et foretagende i en kontraherende stat besidder i den anden kontraherende stat, eller løsøre, der udgør et fast grundlag, som en hjemmehørende i en kontraherende stat råder over for at kunne udøve et liberalt erhverv, herunder også en sådan fortjeneste, som hidrører fra fuld afhændelse af det faste driftssted (særskilt eller sammen med hele foretagendet) eller af det faste grundlag, er skattepligtig i denne anden stat.
3. Fortjeneste ved afhændelse af andre aktiver end de i stk. 1 og 2 omhandlede er kun skattepligtige i den kontraherende stat, hvori afhænderen er hjemmehørende.
4. Uanset bestemmelserne i stk. 3 er fortjeneste ved fuld eller delvis afhændelse af en væsentlig andel i et selskab skattepligtig i den kontraherende stat, hvori selskabet er hjemmehørende, hvis afhænderen er en fysisk person, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, og
a.
som i de fem år, der går forud for afhændelsen, har været hjemmehørende i førstnævnte kontraherende stat som omhandlet i artikel 4, og
b.
som ikke er skattepligtig af kapitalgevinster i den anden stat.
En selskabsandel er væsentlig, når afhænderen, direkte eller indirekte, har ejet over en fjerdedel af selskabets kapital.
5. Hvis en kontraherende stat ved en i staten hjemmehørende fysisk persons fraflytning beskatter kapitalgevinster af en væsentlig andel i et selskab, der er hjemmehørende i denne stat, anvender den anden stat som grundlag ved beskatning af fortjenesten ved senere afhændelse af andelen i overensstemmelse med bestemmelserne i stk. 3 som erhvervelsesomkostninger det beløb, den førstnævnte stat har anerkendt som afholdt på fraflytningstidspunktet.«
16.
Artikel 27 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Schweiz har følgende ordlyd:
»1. De kompetente myndigheder i de kontraherende stater udveksler de oplysninger, der kan forventes at være relevante for anvendelsen af bestemmelserne i denne overenskomst eller for forvaltningen eller anvendelsen af den nationale lovgivning om skatter af enhver art eller benævnelse, som opkræves på vegne af de kontraherende stater eller af deres delstater, kantoner, distrikter, kredse, kommuner eller sammenslutninger af kommuner, for vidt som den beskatning, der fastsættes heri, ikke strider imod overenskomsten. Udvekslingen af oplysninger begrænses ikke af artikel 1 og 2.
[…]
3. Bestemmelserne i stk. 1 og 2 kan i intet tilfælde fortolkes således, at de forpligter en kontraherende stat til:
a.
at træffe administrative foranstaltninger, der strider imod dens eller den anden kontraherende stats lovgivning og forvaltningspraksis
b.
at meddele oplysninger, som ikke ville kunne indhentes i henhold til dens eller den anden kontraherende stats lovgivning eller normale forvaltningspraksis
c.
at meddele oplysninger, som ville afsløre handelsmæssige, industrielle eller erhvervsmæssige hemmeligheder eller kommercielle fremgangsmåder, eller oplysninger, hvis fremlæggelse ville stride imod grundlæggende retsprincipper.
4. Hvis en kontraherende stat udbeder sig oplysninger i overensstemmelse med denne artikel, anvender den anden kontraherende stat de beføjelser, den råder over, til at indhente de ønskede oplysninger, også selv om den ikke har behov for dem med henblik på sine egne skattemæssige formål. Den forpligtelse, som angives i det foregående punktum, er undergivet de i stk. 3 fastsatte begrænsninger, undtagen hvis disse vil kunne hindre en kontraherende stat i at meddele oplysninger, udelukkende fordi de ikke er af interesse for den på nationalt plan.
5. Bestemmelserne i stk. 3 kan i intet tilfælde fortolkes således, at de tillader en kontraherende stat at nægte at meddele oplysningerne, udelukkende fordi de skal indhentes hos en bank, en anden finansiel institution, en fuldmagtshaver eller en person, der handler som repræsentant eller betroet person, eller fordi de vedrører en persons ejendomsrettigheder. Med henblik på tilvejebringelsen af de oplysninger, som angives i dette stykke, råder, uanset stk. 3 eller enhver modstridende bestemmelse i national ret, skattemyndighederne i den kontraherende stat, hvortil der er rettet henvendelse, i det for opfyldelsen af de i dette stykke omhandlede forpligtelser nødvendige omfang over sådanne proceduremæssige beføjelser, som gør det muligt for dem at indhente de oplysninger, der er omhandlet i dette stykke.«
C. Tysk ret
17.
I henhold til § 1, stk. 1, i Einkommensteuergesetz (lov om indkomstskat (BGBl. 2009 I S., s. 3366 og 3862), herefter »EStG«)) er fysiske personer, der har bopæl eller sædvanligt opholdssted på det nationale område, fuldt indkomstskattepligtige.
18.
§ 17, stk. 1 og 2, i EStG har følgende ordlyd:
»1. Kapitalgevinster ved afhændelse af andele i et kapitalselskab udgør ligeledes erhvervsmæssig indkomst, hvis afhænderen i de forudgående fem år – direkte eller indirekte – har deltaget i selskabskapitalen i et omfang på mindst 1% […]
2. Forskellen efter fradrag af afhændelsesomkostningerne mellem salgsprisen og erhvervelsesomkostningerne betragtes som kapitalgevinst som omhandlet i stk. 1 […]«
19.
Außensteuergesetz (lov om beskatning ved relationer til udlandet, herefter »AStG«) bestemmer i § 6:
»1. Når der er tale om fysiske personer, der har været fuldt skattepligtige i sammenlagt mindst ti år i henhold til § 1, stk. 1, i [EStG], og hvis fulde skattepligt ophører ved flytningen af hjemstedet eller det sædvanlige opholdssted, anvendes artikel 17 i [EStG] på de i § 17, stk. 1, første punktum, i [EStG] omhandlede andele på tidspunktet for ophøret af den fulde skattepligt, herunder også hvis der ikke finder afhændelse sted, hvis betingelserne i denne bestemmelse vedrørende andelene i øvrigt er opfyldt på det nævnte tidspunkt.
[…]
4. Med forbehold af [§ 6], stk. 5, i [AStG] skal der, hvis der fremsættes anmodning herom, gives henstand med betalingen af den skyldige indkomstskat i henhold til [§ 6], stk. 1, i [AStG] i form af rater med regelmæssige mellemrum over en periode på højst fem år fra det første forfaldstidspunkt mod stillelse af en sikkerhed, hvis en øjeblikkelig opkrævning vil have vanskeligt tålelige konsekvenser for den skattepligtige. Henstanden skal ophæves, hvis andelene i perioden med henstand afhændes eller er genstand for et skjult indskud i et selskab som omhandlet i § 17, stk. 1, første punktum, i [EStG], eller hvis en af de i § 17, stk. 4, i [EStG] omhandlede situationer opstår […]
5. Hvis den skattepligtige, der befinder sig i den i [§ 6], stk. 1, første punktum, i [AStG] omhandlede situation, er statsborger i en medlemsstat i Den Europæiske Union eller i en anden stat, som er omfattet af aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde […], og [hvis] han ved ophøret af den fulde skattepligt er underlagt en beskatning i en af de nævnte stater (værtsstaten), der er sammenlignelig med den tyske indkomstskattepligt, skal der gives henstand med betalingen af den skyldige indkomstskat i henhold til [§ 6], stk. 1, i [AStG] uden renter og uden sikkerhedsstillelse. Denne foranstaltning er betinget af, at der er sikret administrativ bistand og gensidig bistand med hensyn til inddrivelse af skat mellem Forbundsrepublikken Tyskland og den pågældende stat […]
Henstanden skal ophæves i følgende tilfælde:
1)
Hvis den skattepligtige eller dennes retssuccessor som omhandlet i tredje punktum, nr. 1), afhænder andelene eller foretager et skjult indskud i et selskab som omhandlet i § 17, stk. 1, første punktum, i [EStG], eller hvis en af de i § 17, stk. 4, i [EStG] omhandlede situationer opstår.
2)
Hvis andelene overdrages en person, som ikke er fuldt skattepligtig, og som ikke er underlagt en beskatning, der er sammenlignelig med den fulde tyske indkomstskattepligt, i en medlemsstat i Den Europæiske Union eller i en stat, som er part i EØS-aftalen.
3)
Hvis andelene er genstand for en opkrævning eller en anden foranstaltning, som i henhold til national ret medfører, at delværdien eller handelsværdien tages i betragtning.
4)
Hvis den skattepligtige eller dennes retssuccessor som omhandlet i tredje punktum, nr. 1), ikke længere er skattepligtig som omhandlet i første punktum, fordi han har flyttet sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted.«
III. Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
20.
Martin Wächtler er en tysk statsborger, der sammen med en medindehaver arbejder inden for rådgivning om databehandling. Han har siden den 1. februar 2008 været leder af MWK-Consulting GmbH, som er et selskab i henhold til schweizisk ret, der har hjemsted i Schweiz, og af hvis andele Martin Wächtler siden stiftelsen i juli 2007 har ejet 50%.
21.
Martin Wächtler var bosiddende i grænsebyen Konstanz (Tyskland), men flyttede sin bopæl til Schweiz den 1. marts 2011 for til daglig at kunne begive sig til arbejde uden at krydse grænsen. I medfør af § 6 i AStG og § 17 i EStG gav flytningen af hans bopæl til Schweiz anledning til, at de latente kapitalgevinster af hans andel i MWK-Consulting blev beskattet som led i indkomstbeskatningen, selv om der ikke havde fundet nogen afhændelse af de pågældende aktiver sted.
22.
Under den administrative procedure for skattemyndigheden gjorde Martin Wächtler gældende, at denne beskatning ikke var i overensstemmelse med aftalen, der sikrer etableringsfrihed for fysiske personer mellem Unionen og Schweiz. Ifølge Martin Wächtler er beskatningen af latente, og således urealiserede, kapitalgevinster egnet til at afholde en fysisk person fra at flytte sin bopæl til Schweiz, navnlig i betragtning af at den likviditetstilførsel, som en virkelig afhændelse af hans andel i MWK-Consulting ville have medført, og som ville have gjort det muligt for ham at betale skatten, ikke fandt sted. Endvidere hævdede han, at denne form for beskatning af kapitalgevinster uden adgang til den i § 6, stk. 5, i AStG omhandlede henstandsordning går ud over, hvad der er nødvendigt for at undgå skatteunddragelse.
23.
Efter skattemyndighedens opfattelse skal kapitalgevinster beskattes på samme måde, uanset om den tyske skattepligtige flytter sin bopæl til en medlemsstat i Unionen eller til en medlemsstat, der er omfattet af EØS-aftalen. Hvad dette angår bestemmes det i § 6, stk. 5, i AStG, at der kan gives henstand med betalingen af skatten af kapitalgevinsterne, uden renter eller sikkerhedsstillelse, indtil aktiverne faktisk afhændes, forudsat at den nye bopælsstat yder bistand og støtte med hensyn til opkrævning af skat. Ifølge skattemyndigheden foreligger der imidlertid ikke nogen aftale med Schweiz om støtte med hensyn til opkrævning af skat, hvilket er begrundelsen for den ugunstige behandling af skattepligtige, der flytter deres skattemæssige hjemsted til denne stat. Endelig var skattemyndigheden af den opfattelse, at der ikke er tale om økonomisk dobbeltbeskatning, da Schweiz ikke beskatter kapitalgevinster.
24.
Martin Wächtler har anlagt sag ved Finanzgericht Baden-Württemberg (domstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Baden-Württemberg, Tyskland), som er i tvivl om, hvorvidt den relevante nationale lovgivning er i overensstemmelse med artikel 21, stk. 1, TEUF, artikel 45 TEUF og 49 TEUF samt med præamblen til aftalen og dennes artikel 1, 2, 4, 6, 7, 16 og 21 samt artikel 9 i bilag I til aftalen.
25.
Finanzgericht Baden-Württemberg (domstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Baden-Württemberg) har derfor besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal bestemmelserne i [aftalen], navnlig [dens] præambel samt artikel 1, 2, 4, 6, 7, 16 og 21 og [artikel 9 i] bilag I [til aftalen], fortolkes således, at de er til hinder for lovgivning i en medlemsstat, hvorefter latente, endnu ikke realiserede stigninger i værdien af selskabsrettigheder beskattes (uden henstand) for at sikre, at intet materielt beskatningsgrundlag undgår beskatning, når en statsborger i denne medlemsstat, der er fuldt skattepligtig i denne stat, flytter fra denne stat til Schweiz og ikke til en EU-medlemsstat eller en stat, som er omfattet af aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (EØS)?«
IV. Retsforhandlingerne for Domstolen
26.
Den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse blev indleveret til Domstolen den 4. oktober 2017. Martin Wächtler, den tyske, den spanske og den østrigske regering samt Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg.
27.
Den 31. maj 2018 anmodede Domstolen Kommissionen om inden den 15. juni 2018 at fremlægge alle dokumenter i forarbejderne til aftalen og enhver anden oplysning om forhandlingerne herom, der kunne vise, hvilken betydning aftalens parter ønskede at tillægge det i aftalens artikel 1, litra a), anvendte begreb »etablering«, navnlig efter udløbet af den i aftalens artikel 10 omhandlede overgangsperiode. Kommissionen efterkom anmodningen inden for den af Domstolen fastsatte frist.
28.
Der blev afholdt et retsmøde den 2. juli 2018, hvorunder Martin Wächtler, den tyske og den spanske regering samt Kommissionen afgav mundtlige indlæg.
V. Bedømmelse
29.
Ved sit præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende domstol oplyst, om aftalens artikel 1, 2, 4, 6, 7, 16 og 21 samt artikel 9 i bilag I til aftalen skal fortolkes således, at de er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, hvorefter latente, endnu ikke realiserede gevinster af selskabsandele beskattes (uden henstand), når en statsborger i medlemsstaten, som først har været fuldt skattepligtig heri, flytter sin bopæl fra denne stat til Schweiz, når der gives henstand, uden renter og uden sikkerhedsstillelse, med betalingen af skatten på sådanne kapitalgevinster, hvis bopælen flyttes til en anden medlemsstat i Unionen eller til en medlemsstat, der er omfattet af EØS-aftalen, forudsat at der er sikret bistand og gensidig støtte med hensyn til opkrævning af skat mellem Tyskland og denne stat.
A. Sammenfatning af parternes indlæg
30.
Martin Wächtler er af den opfattelse, at aftalen for hans vedkommende skaber en etableringsret, der er sammenlignelig med den, som artikel 49 TEUF sikrer inden for Unionen. På dette grundlag har han bestridt, at beskatningen af latente, ikke-realiserede kapitalgevinster uden mulighed for henstand er forenelig med Domstolens praksis på dette område.
31.
Kommissionen er på linje hermed af den opfattelse, at Martin Wächtler er selvstændig som omhandlet i artikel 12 i bilag I til aftalen, og at den beskatning, han har været genstand for, udgør en uforholdsmæssig hindring for den ret til at etablere sig, som denne artikel giver ham.
32.
Derimod finder den tyske regering, støttet af den spanske og den østrigske regering, at det kun er delvis og inden for de begrænsninger, som følger af de specifikke regler i aftalen, at denne udstrækker den i EUF-traktaten fastsatte etableringsret til også at omfatte forbindelserne mellem Unionen og Det Schweiziske Forbund.
33.
I denne henseende er den tyske regering af den opfattelse, at Martin Wächtlers stiftelse og ledelse af en schweizisk virksomhed ikke er omfattet af anvendelsesområdet for aftalen, eftersom denne aktivitet ikke udgør en selvstændig aktivitet som omhandlet i artikel 12 i bilag I til aftalen.
34.
Endvidere har den i hovedsagen omhandlede beskatning efter den tyske regerings opfattelse heller ikke krænket de rettigheder, som aftalen tillægger Martin Wächtler i hans egenskab af arbejdstager.
B. Det personelle anvendelsesområde for aftalen: Er Martin Wächtler arbejdstager eller selvstændig?
35.
Aftalens artikel 1, litra a), giver Unionens og Schweiz’ borgere ret til indrejse, ophold, adgang til en lønnet økonomisk aktivitet og etablering som selvstændig samt ret til at blive boende på de kontraherendes parters område.
36.
Det skal derfor afklares, om Martin Wächtler er omfattet af det personelle anvendelsesområde for aftalen som arbejdstager eller som selvstændig ( 4 ).
37.
Efter den forelæggende domstols opfattelse skal Martin Wächtlers erhvervsmæssige virksomhed kvalificeres som lønnet aktivitet, eftersom han i sin egenskab af leder af sit selskab modtager et vederlag.
38.
Jeg er ikke enig i denne forudsætning. Jeg finder tværtimod, i lighed med den østrigske regering og Kommissionen, at Martin Wächtler på trods af udbetalingen af et vederlag som modydelse for de ledelsesydelser, han præsterer, ikke befinder sig i det underordnelsesforhold, der kendetegner ansættelsesforhold ( 5 ).
39.
Martin Wächtler er nemlig, således som det fremgår af anmodningen om præjudiciel afgørelse, en selvstændigt erhvervsdrivende inden for rådgivning om databehandling. Den omstændighed, at han besluttede at strukturere sin økonomiske aktivitet ved at stifte et selskab og lade sig betale et vederlag for sine ydelser som leder af selskabet, ændrer ikke, at han ejer 50% af aktierne i det og ikke befinder sig i et underordnelsesforhold i forhold til det ( 6 ).
40.
Desuden berører den i hovedsagen omhandlede tyske lovgivning, på grundlag af hvilken den tyske skattemyndighed beskattede de latente kapitalgevinster af hans andel i selskabet, ikke Martin Wächtler som arbejdstager, men som aktionær i selskabet.
41.
Den tyske regering er imidlertid, støttet af den spanske og af østrigske regering, af den opfattelse, at forvaltning af kapitalandele i en virksomhed falder uden for begrebet »selvstændig aktivitet« som omhandlet i artikel 12, stk. 1, i bilag I til aftalen.
42.
Den nævnte regering har i denne forbindelse henvist til punkt 67-71 i generaladvokat Mengozzis forslag til afgørelse Picart (C-355/16, EU:C:2017:610), hvori denne anførte, at eftersom oprettelse og ledelse af virksomheder er forskellig fra selvstændig erhvervsvirksomhed – således som det følger af artikel 49, stk. 2, TEUF – fremgår det på ingen måde af sammenhængen og formålet med aftalen, at de kontraherende parter ønskede at give dette begreb en anden betydning end den normale, nemlig en selvstændig økonomisk aktivitet ( 7 ).
43.
Efter min opfattelse er dette argument irrelevant, eftersom den aktivitet, Martin Wächtler udøver i Schweiz, ikke består i at forvalte kapitalandele, således som Christian Picart gjorde. I modsætning til denne er Martin Wächtler ikke investor eller almindelig passiv aktionær, men en selvstændig erhvervsdrivende, hvis økonomiske aktivitet består i at yde rådgivning om databehandling inden for rammerne af et selskab.
44.
Denne vurdering underbygges af en fortolkning af aftalen, der stemmer overens med reglen i den folkeretlige sædvaneret, som afspejles i artikel 31 i Wienerkonventionen om traktatretten ( 8 ), der er bindende for EU-institutionerne og udgør en del af Unionens retsorden ( 9 ). Ifølge denne regel skal en traktat fortolkes loyalt i overensstemmelse med den sædvanlige betydning, der måtte tillægges traktatens udtryk i deres sammenhæng og belyst af dens hensigt og formål ( 10 ). Endvidere skal et udtryk ifølge den nævnte bestemmelse tillægges en særlig betydning, hvis det er godtgjort, at dette var deltagernes hensigt ( 11 ).
45.
Om end »[en] statsborger i en kontraherende part, der ønsker at etablere sig på en anden kontraherende parts område med henblik på at udøve en selvstændig aktivitet« i artikel 12, stk. 1, i bilag I til aftalen anses for selvstændig, fremgår det af præamblen samt aftalens artikel 1, litra a), og artikel 16, stk. 2, at aftalen har »til formål til fordel for statsborgerne i Unionen og Det Schweiziske Forbund at gennemføre fri bevægelighed for personer på de kontraherende parters område på grundlag af de bestemmelser, der gælder i Unionen, hvis begreber skal fortolkes i overensstemmelse med Domstolens praksis« ( 12 ).
46.
Domstolen fastslog med hensyn til artikel 49 TEUF, før undertegnelsen af aftalen, at begrebet »selvstændig erhvervsvirksomhed« skal forstås således, at det omfatter den virksomhed, som udøves af en fysisk person, der fungerer som leder af et selskab, hvori han er eneaktionær, eller som leder af et selskab uden at eje aktier i det ( 13 ). Jeg kan ikke se nogen grund til at fravige denne opfattelse for så vidt angår den virksomhed, der udøves af Martin Wächtler, som er leder af MWK-Consulting og ejer 50% af aktierne heri.
47.
Desuden ville den modsatte fortolkning, hvorefter Martin Wächtler falder uden for begrebet »selvstændig« og dermed for anvendelsesområdet for aftalen, hverken være forenelig med dennes hensigt og formål eller være loyal, da den ville fratage aftalen dens praktiske virkning.
48.
Aftalen tager nemlig ved dels at sondre mellem arbejdstagere ( 14 ), selvstændige ( 15 ), leverandører af tjenesteydelser ( 16 ) og personer, der ikke udøver nogen økonomisk aktivitet ( 17 ), dels ved at henføre personer til alle disse hovedgrupper ( 18 ) sigte på at dække alle de grupper af fysiske personer, som i EU-retten er omfattet af den frie bevægelighed for personer og etableringsfriheden. Afvises det, at Martin Wächtler har status som selvstændig, vil dette udelukke ham fra de fire persongrupper, som er omhandlet i aftalen.
49.
De dokumenter fra forhandlingerne om aftalen, som Kommissionen har fremlagt efter anmodning fra Domstolen, underbygger denne fortolkning.
50.
Således fremgår det for så vidt angår Det Schweiziske Forbund af dets aftaleudkast af 21. april 1995, at aftalen skulle gælde for al aktivitet med vinding for øje og give hver kontraherende parts statsborgere ret til at udøve en sådan aktivitet på den anden kontraherende parts område. Denne aktivitet med vinding for øje var kun inddelt i arbejdstageraktivitet og selvstændig aktivitet, om end det schweiziske standpunkt var mere detaljeret ved begyndelsen af forhandlingerne og sondrede mellem sæsonarbejdere, grænsearbejdere, øvrige arbejdstagere, selvstændige, leverandører af tjenesteydelser og personer, der ikke udøver økonomiske aktiviteter, idet Unionen kun accepterede denne sondring som et »punkt til overvejelse« ( 19 ).
51.
For så vidt angår Unionen og dens medlemsstater vedtog Rådet den 31. oktober 1994 et forhandlingsmandat med henblik på en bilateral aftale med Schweiz vedrørende fri bevægelighed for personer, hvori det var angivet, at det skulle være fastsat i aftalen, at hele den gældende fællesskabsret skulle finde anvendelse på det pågældende område, herunder bl.a. arbejdskraftens frie bevægelighed og etableringsretten.
52.
Under forhandlingerne blev udtrykket »aktivitet med vinding for øje« ganske vist gradvis udskiftet med udtrykket »lønnet og selvstændig økonomisk aktivitet« ( 20 ) for til sidst at blive til de fastlagte udtryk »lønnet økonomisk aktivitet« og »ret til etablering som selvstændig«, der findes i aftalens artikel 1, litra a).
53.
Endvidere blev den oprindelige definition af en selvstændig som en »statsborger i en kontraherende part, der ønsker at etablere sig på en anden kontraherende parts område med henblik på at udøve en selvstændig aktivitet [activité indépendante]« ( 21 ) erstattet af definitionen »statsborger i en kontraherende part, der ønsker at etablere sig på en anden kontraherende parts område med henblik på at udøve en selvstændig aktivitet [activité non salariée]« ( 22 ), der blev fastlagt endeligt i artikel 12, stk. 1, i bilag I til aftalen.
54.
Efter min opfattelse viser disse oplysninger, at skønt parterne definerede selvstændiges aktivitet som selvstændig aktivitet [activité non salariée], var det deres fælles hensigt at dække – bortset fra levering af tjenesteydelser – enhver økonomisk aktivitet eller aktivitet med vinding for øje, der udøves af en fysisk person, som ikke falder ind under begrebet »arbejdstager«, hvilket er årsagen til, at udtrykket »selvstændig aktivitet« [»activité indépendante«] blev udskiftet med udtrykket »selvstændig aktivitet« [»activité non salariée«]. På denne måde ville selv en investor være dækket af aftalens anvendelsesområde i sin egenskab af person, der udøver en selvstændig aktivitet [activité non salariée].
55.
Det er derfor ikke overraskende, at Conseil fédéral (forbundsrådet) med hensyn til selvstændige beskrev indholdet af aftalen ved at henvise til EU-retten på følgende måde, da den forelagde aftalen for det schweiziske forbundsparlament:
»Principperne om fri bevægelighed for personer – således som de allerede anvendes i [Unionen] – vil principielt ligeledes gælde for Schweiz efter udløbet af overgangsperioden […]
Den frie bevægelighed for personer – som allerede blev defineret i artikel 48 [og de følgende artikler] [i EØF-traktaten] – omfatter såvel arbejdstagere som selvstændige; alle EU-statsborgere kan med andre ord frit vælge deres arbejds- og opholdssted inden for Unionen og har dér de samme rettigheder som det pågældende lands statsborgere. Opholdsretten er dog betinget af, at der udøves lønnet eller selvstændig aktivitet med vinding for øje […]
[…]
Inden for rammerne af den gældende fællesskabsret nyder selvstændige, der etablerer sig i en medlemsstat eller leverer grænseoverskridende tjenesteydelser, ligeledes godt af den frie bevægelighed. Etableringsfriheden indbefatter retten til at optage og udøve selvstændig aktivitet med vinding for øje og til at stifte og lede virksomheder på de betingelser, der i etableringslandets lovgivning er fastsat for dets egne statsborgere. Selvstændige har, på samme måde som arbejdstagere, ret til familiesammenføring.
[…]« ( 23 ).
56.
Hvis, endelig, de kontraherende parter havde villet udelukke visse selvstændige fra anvendelsesområdet for aftalen på grundlag af deres aktiviteter eller organisationsform, ville de af Kommissionen fremlagte dokumenter i betragtning af parternes meget brede holdning ved begyndelsen af forhandlingerne efter min opfattelse have vist en mere restriktiv indstilling fra et vist tidspunkt. En sådan kan imidlertid ikke spores i de fremlagte dokumenter.
57.
Jeg er følgelig af den opfattelse, at Martin Wächtler er omfattet af anvendelsesområdet for aftalen i sin egenskab af selvstændig.
C. Spørgsmålet om, hvorvidt der gælder en begrænsning af den etableringsret, som selvstændige tillægges i aftalen
58.
Ifølge aftalens artikel 1, litra a), er et af aftalens mål at indrømme statsborgere i Unionens medlemsstater og Schweiz ret til etablering som selvstændig. I aftalens artikel 4 bestemmes det, at de nærmere vilkår for udøvelsen af denne ret fastsættes i bilag I til aftalen.
59.
Artikel 2, stk. 1, første punktum, i bilag I til aftalen tillægger en kontraherende parts statsborgere ret til at tage ophold og udøve en økonomisk aktivitet på den anden kontraherende parts område efter bestemmelserne om selvstændige i aftalens kapitel III.
60.
Artikel 15 i bilag I til aftalen bestemmer, at selvstændige med hensyn til adgangen til at optage og udøve en selvstændig aktivitet skal behandles mindst lige så gunstigt i værtsstaten som indenlandske statsborgere, og at bestemmelserne i artikel 9 til bilaget gælder tilsvarende for selvstændige. Ifølge denne artikels stk. 2 nyder selvstændige samme skattemæssige fordele i værtslandet som selvstændige, der udøver deres virksomhed i dette land og er bosat dér ( 24 ).
61.
Spørgsmålet er derfor, om aftalen principielt forbyder enhver hindring for etableringsfriheden for selvstændige, herunder hindringer fastsat af oprindelseslandet, selv om aftalens materielle bestemmelser, navnlig artikel 9, stk. 2, og artikel 15, stk. 1, i bilag I til aftalen, kun udtrykkeligt henviser til værtslandet.
62.
Indledningsvis skal det bemærkes, således som Domstolen har peget på, at det af præamblen til aftalen og af dennes artikel 1, litra a), og artikel 16, stk. 2, fremgår, at aftalen har »til formål til fordel for statsborgerne i Unionen og Det Schweiziske Forbund at gennemføre fri bevægelighed for personer på de kontraherende parters område på grundlag af de bestemmelser, der gælder i Unionen, hvis begreber skal fortolkes i overensstemmelse med Domstolens praksis« ( 25 ).
63.
Skønt den fortolkning, som er foretaget af EU-rettens bestemmelser vedrørende Unionens indre marked, ikke automatisk kan overføres til fortolkningen af aftalen, er det derfor med forbehold af udtrykkelige bestemmelser herom, som er fastsat i selve aftalen ( 26 ), hvilket er tilfældet med artikel 16, stk. 2, hvorefter begrebet »ret til etablering«, hvortil der henvises i aftalens artikel 1, litra a), skal fortolkes i overensstemmelse med den retspraksis ved Domstolen, der forelå på datoen for aftalens undertegnelse.
64.
Allerede i 1988 fastslog Domstolen med hensyn til de bestemmelser i EØF-traktaten, der sikrer etableringsfriheden, at »[s]elv om disse bestemmelser ifølge deres ordlyd hovedsagelig skal sikre national behandling i modtagelsesmedlemsstaten, indebærer de samtidig et forbud mod, at oprindelsesstaten forhindrer, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat« ( 27 ).
65.
Da de kontraherende parter gjorde det til et formål for aftalen bl.a. at sikre retten til at etablere sig som selvstændig, var de udmærket klar over, at denne ret ville give rettigheder over for såvel værtsstaten som oprindelseslandet, og begrænsede ikke udtrykkeligt de ved aftalen tillagte rettigheder til at gælde værtslandet.
66.
På denne måde leder en fortolkning af aftalen, der er i overensstemmelse med artikel 31 i Wienerkonventionen om traktatretten, dvs. en loyal fortolkning, som ikke kun tager hensyn til den sædvanlige betydning, der måtte tillægges aftalens udtryk i deres sammenhæng, men ligeledes deres hensigt og formål, til den konklusion, at oprindelseslandet ikke kan indføre restriktive foranstaltninger, der kan afholde personer fra at udøve etableringsretten. Sådanne foranstaltninger ville nemlig være åbenlyst imod »selve ånden« i aftalen ( 28 ).
67.
Den ved aftalen indførte frie bevægelighed for personer ville nemlig »hindres, såfremt en statsborger i en kontraherende part [blev stillet] ringere i sit oprindelsesland alene på grund af, at vedkommende [havde] udøvet sin ret til fri bevægelighed« ( 29 ). Hvis dette gælder for personer, der vender tilbage til deres oprindelsesland efter at have udøvet den nævnte ret, gælder det så meget desto mere for personer, som ønsker at udøve den med henblik på at etablere sig i en anden stat, men som hindres deri af deres oprindelsesstat.
68.
Ligebehandlingsprincippet, hvortil der henvises i flere bestemmelser i aftalen, herunder navnlig artikel 9, stk. 2, i bilag I, hvortil der henvises i bilagets artikel 15, stk. 2, kan ligeledes påberåbes af en selvstændig, som er statsborger i en kontraherende part, over for hans egen stat ( 30 ).
69.
Det skal derfor undersøges, om Martin Wächtler ved at udøve sin etableringsret i Schweiz som selvstændig blev ramt af en skattemæssig ulempe i forhold til andre i Tyskland bosiddende tyske statsborgere, der er selvstændige og ejer aktier i schweiziske selskaber, men som i modsætning til Martin Wächtler ikke har flyttet deres bopæl fra tysk område eller har flyttet den til en anden medlemsstat i Unionen eller til en stat, der er omfattet af EØS-aftalen.
70.
Domstolens praksis vedrørende beskatning af latente kapitalgevinster, når den skattepligtige flytter sin bopæl ud af bopælslandet, er fremkommet efter, at aftalen blev undertegnet ( 31 ).
71.
Om denne senere retspraksis ved Domstolen bestemmes det i aftalens artikel 16, stk. 2, at den vil blive meddelt Schweiz, og at det blandede udvalg skal fastlægge, hvilke virkninger den skal have. Udvalget har aldrig taget noget initiativ vedrørende denne retspraksis.
72.
Jeg er, i lighed med Kommissionen, af den opfattelse, at der, hvor der i aftalen henvises til EU-retlige begreber, skal tages hensyn til den relevante praksis ved Domstolen, som er fremkommet efter undertegnelsen af aftalen, hvis den ikke afviger fra de principper, der allerede var fastlagt i retspraksis, der forelå på det tidspunkt, hvor aftalen blev undertegnet.
73.
Efter min opfattelse opfylder dom af 11. marts 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), denne betingelse.
74.
Der er nemlig intet i denne dom, der tyder på en ændring i Domstolens praksis – tværtimod bygger den, således som Kommissionen har gjort gældende i punkt 40 i sit indlæg, på principper udviklet i Domstolens praksis før 1999. Endvidere havde Den Franske Republik, der var sagsøgt i hovedsagen, hverken bestridt, at etableringsfriheden fandt anvendelse i relation til oprindelseslandet, eller selve den omstændighed, at der forelå en restriktion, men havde i sin analyse fokuseret på de mulige begrundelser for hindringen for denne frihed ( 32 ). Endvidere blev sagen henvist til en afdeling med tre dommere, hvilket indikerer, at den ikke rejste et spørgsmål af en rækkevidde, der berettigede til behandling af et større dommerkollegium. Endelig var generaladvokat Mischo i sit forslag til afgørelse ( 33 ) nået til samme resultat som Domstolen, hvilket ligeledes indikerer, at dens løsning ikke var overraskende.
75.
Skønt Domstolens senere praksis vedrørende beskatning af latente kapitalgevinster ( 34 ) har været mere åben for så vidt angår begrundelse, har den ikke ændret sig hvad angår fastslåelsen af, at der foreligger en hindring for en grundlæggende bevægelsesfrihed.
76.
I den foreliggende sag er der to forskelle i behandlingen af tyske skattepligtige, som ejer aktier i schweiziske selskaber og flytter deres bopæl til Schweiz, hvoraf den ene berører tyske skattepligtige, som ejer sådanne aktier, men som bevarer deres bopæl i Tyskland, og den anden tyske skattepligtige, der ligeledes ejer sådanne aktier, men som flytter deres bopæl til en anden medlemsstat eller til en stat, der er omfattet af EØS-aftalen.
77.
I det førstnævnte tilfælde er kapitalgevinster kun skattepligtige, når de realiseres, dvs. når aktiverne afhændes ( 35 ). Den forelæggende domstols præjudicielle spørgsmål omfatter imidlertid ikke denne forskel, idet den tværtimod fokuserer på det sidstnævnte tilfælde, hvor der gives henstand med betalingen af skatten af kapitalgevinsterne, indtil aktiverne afhændes, uden renter eller sikkerhedsstillelse, forudsat at den skattepligtige i værtsmedlemsstaten er underlagt en beskatning, som er sammenlignelig med den tyske indkomstskattepligt, og der er sikret administrativ bistand og gensidig bistand med hensyn til inddrivelse af skat mellem Forbundsrepublikken Tyskland og den pågældende stat ( 36 ), mens der ikke gives henstand, hvis der flyttes bopæl til en anden stat end dem, hvortil der henvises i § 6, stk. 5, i AStG, hvilket i det mindste indebærer en likviditetsmæssig ulempe for den pågældende ( 37 ).
78.
I denne sammenhæng virker en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede tyske lovgivning, hvorefter endnu ikke realiserede kapitalgevinster beskattes straks, hvis den skattepligtige flytter sin bopæl, afskrækkende på skattepligtige, der ønsker at bosætte sig i Schweiz, og udgør således en hindring for den etableringsret, aftalen giver dem ( 38 ).
D. Begrundelsen for hindringen for den etableringsret, som aftalen tillægger selvstændige
1. Spørgsmålet om, hvorvidt de skattepligtige med hensyn til opholdssted befinder sig i objektivt sammenlignelige situationer
79.
Det bestemmes i aftalens artikel 21, stk. 2, at ingen af de øvrige bestemmelser i aftalen må fortolkes således, at de kontraherende parter ved anvendelsen af de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning hindres i at sondre mellem skattepligtige, der ikke befinder sig i samme situation, særlig hvad angår bopæl ( 39 ).
80.
Med hensyn til beskatning af latente kapitalgevinster har Domstolen indtil nu kun behandlet spørgsmålet om, hvorvidt den situation, hvori en skattepligtig, der flytter sin bopæl fra én medlemsstat til en anden, befinder sig, er sammenlignelig med den, hvori en skattepligtig, der bevarer sin bopæl i førstnævnte medlemsstat, befinder sig, i relation til kapitalgevinster, som er opstået på denne medlemsstats område før flytningen af bopælen.
81.
Domstolen har således udtalt, at »[m]ed hensyn til en medlemsstats lovgivning, som beskatter kapitalgevinster, der er opstået på dens område, er situationen for [en skattepligtig], som flytter [sin bopæl] til en anden medlemsstat, […] sammenlignelig med situationen for [en skattepligtig], som bevarer [sin bopæl] i denne medlemsstat, for så vidt angår beskatningen af kapitalgevinster af aktiver, som er opstået i førstnævnte medlemsstat inden flytningen af [bopælen]« ( 40 ).
82.
Det skal derfor undersøges, om det samme gælder skattepligtige, der flytter deres bopæl fra en medlemsstat til Schweiz, men for så vidt angår kapitalgevinster opstået på schweizisk område før flytningen af bopælen ( 41 ), når sammenligningen ikke drages med en skattepligtig, der bevarer sin bopæl i beskatningsmedlemsstaten, men som flytter den til en anden medlemsstat i Unionen eller til en stat, der er omfattet af EØS-aftalen.
83.
Efter min opfattelse er det problem, som den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning rejser, ikke knyttet til det sted, men til det tidspunkt, hvor kapitalgevinsterne er opstået.
84.
Den omhandlede beskatning af latente kapitalgevinster hænger nemlig ikke sammen med, at de er opstået på Forbundsrepublikken Tysklands område (hvilket ikke er tilfældet), men med det tidspunkt, hvorpå de er opstået, og hvor Martin Wächtler i sin egenskab af hjemmehørende i Tyskland var fuldt – dvs. for så vidt angår alle hans indtægter uanset deres oprindelse – skattepligtig i denne stat.
85.
Dette følger af artikel 13, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Schweiz ( 42 ), sammenholdt med ordlyden af § 6, stk. 1, første punktum, i AStG.
86.
Artikel 13, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Schweiz giver nemlig den stat, hvori afhænderen er hjemmehørende – i det foreliggende tilfælde Tyskland – kompetencen til at beskatte kapitalgevinster af selskabsandele, eftersom det tidspunkt, der i henhold til § 6, stk. 1, første punktum, i AStG ( 43 ) er afgørende for beskatningen af kapitalgevinster, er det, hvorpå den tyske bopæl forlades. Det er på dette tidspunkt, at den fulde skattepligt i Tyskland ophører.
87.
I begge tilfælde, dvs. hvor en tysk skattepligtig, som ejer schweiziske aktier flytter sin bopæl i Tyskland til Schweiz, og hvor en tysk skattepligtig, som ejer sådanne aktier, men flytter sin bopæl i Tyskland til en anden medlemsstat i Unionen eller til en stat, der er omfattet af EØS-aftalen, udøver Forbundsrepublikken Tyskland sin beskatningskompetence på det samme grundlag, nemlig § 6, stk. 1, første punktum, i AStG, og undergiver de samme kapitalgevinster den samme skat beregnet på samme måde.
88.
På denne baggrund er de to skattepligtiges situation derfor efter min opfattelse objektivt sammenlignelige, uafhængigt af hvor kapitalgevinsterne er opstået ( 44 ).
2. Tvingende almene hensyn
89.
Det bestemmes i aftalens artikel 21, stk. 3, at dens bestemmelser ikke er til hinder for, at der vedtages eller håndhæves foranstaltninger med sigte på at sikre beskatning, effektiv betaling og opkrævning af afgifter eller at modvirke skatteunddragelse i henhold til en kontraherende parts nationale skattelovgivning eller aftaler om hindring af dobbeltbeskatning, som er indgået mellem Det Schweiziske Forbund og medlemsstaterne, eller andre beskatningsordninger.
90.
Denne bestemmelse gør det muligt for de kontraherende parter at indføre restriktioner for etableringsretten, der har til formål at sikre beskatning, effektiv betaling og opkrævning af afgifter eller at modvirke skatteunddragelse. En sådan restriktion kan dog kun accepteres, hvis den er egnet til at sikre gennemførelsen af det omhandlede mål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå det ( 45 ).
91.
I denne sammenhæng har den spanske og den østrigske regering gjort gældende, at den omhandlede restriktion kan begrundes i nødvendigheden af at bevare en ligevægtig fordeling af beskatningskompetencen mellem staterne. Den tyske regering finder, at restriktionen kan begrundes i nødvendigheden af at sikre en effektiv skatteopkrævning.
a) Nødvendigheden af at bevare en ligevægtig fordeling af beskatningskompetencen
92.
Hvad denne begrundelse angår er der – bortset fra, om det er foreneligt med aftalens artikel 16, stk. 2, at påberåbe sig den ( 46 ) – intet, der forhindrer Forbundsrepublikken Tyskland i at udøve sin kompetence til at beskatte latente kapitalgevinster af aktier i selskaber i henhold til schweizisk ret, som er opstået i en periode, hvori den, som har opnået dem, var hjemmehørende i Tyskland og fuldt skattepligtig dér.
93.
Endvidere er det kun mellem skattepligtige, der flytter deres bopæl til en anden stat, og andre, som bevarer den i beskatningsstaten, at en ligevægtig fordeling af beskatningskompetencen kan begrunde forskelsbehandling ved beskatningen af kapitalgevinster.
94.
Domstolen har således fastslået, at beskatningen af kapitalgevinster på tidspunktet for flytning af bopælen er egnet til at sikre en ligevægtig fordeling af beskatningskompetencen, eftersom den har til formål at undergive ikke-realiserede kapitalgevinster, der er opstået inden for rammerne af oprindelsesmedlemsstatens beskatningskompetence, beskatning i denne stat før flytningen af bopælen, mens kapitalgevinster realiseret efter flytningen udelukkende beskattes i den værtsmedlemsstat, hvori de er opstået ( 47 ).
95.
I den foreliggende sag finder forskelsbehandlingen ved beskatningen af kapitalgevinster sted mellem skattepligtige, der flytter deres bopæl fra Tyskland til udlandet, på grundlag af, om værtsmedlemsstaten enten, på den ene side, er en medlemsstat eller en stat, der er omfattet af EØS-aftalen, eller, på den anden side, et tredjeland.
b) Nødvendigheden af at sikre en effektiv skatteopkrævning
96.
Denne begrundelse, som er omhandlet i aftalens artikel 21, stk. 3, er den eneste, som den tyske regering har påberåbt sig.
97.
Hvad dette angår har Domstolen fastslået, at når skatten er blevet endeligt fastsat på tidspunktet for flytningen af den skattepligtiges bopæl til udlandet, vedrører den bistand fra værtsmedlemsstaten, som beskatningsstaten får behov for, ikke skattens korrekte fastsættelse, men udelukkende dens opkrævning ( 48 ).
98.
Mellem medlemsstaterne var denne bistand sikret på tidspunktet for omstændighederne i hovedsagen ved Rådets direktiv 2008/55/EF af 26. maj 2008 om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med visse bidrag, afgifter, skatter og andre foranstaltninger ( 49 ), der senere er blevet ophævet ved og erstattet af Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010 om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med skatter, afgifter og andre foranstaltninger ( 50 ).
99.
På grundlag af, at der ydes denne bistand mellem medlemsstaterne i forbindelse med inddrivelse af skatten på kapitalgevinster, har Domstolen fastslået, at »[risikoen for, at den nævnte skat ikke kan opkræves], kan tages i betragtning af den omhandlede medlemsstat inden for rammerne af den nationale lovgivning, der finder anvendelse på udskudt betaling af skyldig skat, ved foranstaltninger såsom etablering af en bankgaranti« ( 51 ).
100.
I den foreliggende sag har den tyske regering korrekt fremhævet, at der ikke findes nogen ordning for gensidig bistand vedrørende inddrivelse af skat mellem Tyskland og Schweiz.
101.
Dels finder direktiv 2008/55 og 2010/24 nemlig ikke anvendelse på forbindelserne mellem Tyskland og Schweiz, dels fastsættes det kun i artikel 27 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Schweiz, at der skal ydes gensidig bistand i form af udveksling af oplysninger, hvilket ikke omfatter inddrivelse af skat.
102.
Desuden har Tyskland og Schweiz ganske vist siden tidspunktet for de omtvistede omstændigheder ratificeret konventionen om gensidig administrativ bistand i skattesager, undertegnet i Strasbourg den 25. januar 1988 ( 52 ), men ved et forbehold indeholdt i deres ratifikationsinstrument undtaget konventionens artikel 11-16 om bistand vedrørende inddrivelse af skat.
103.
Den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning er egnet til at gennemføre målet om at sikre en effektiv skatteopkrævning, men går efter min opfattelse ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dette mål.
104.
Den forskelsbehandling, det drejer sig om i hovedsagen, skyldes nemlig det forhold, at der ikke gives henstand med betalingen af skatten på kapitalgevinsterne, indtil de dermed forbundne aktiver afhændes, hvorimod denne fordel indrømmes tyske skattepligtige, der flytter deres bopæl i Tyskland til en anden medlemsstat eller til en stat, der er omfattet af EØS-aftalen.
105.
Skønt det er nødvendigt at sikre en effektiv skatteopkrævning, er der intet til hinder for, at Tyskland i tilfælde af, at der ikke findes en ordning for gensidig bistand på dette område, kræver, at den skattepligtige stiller en bankgaranti, som ifølge Domstolen er en foranstaltning, der kan mindske risikoen for, at skatten ikke kan opkræves ( 53 ).
106.
Hvis skatten på kapitalgevinsterne skal betales straks, kan det nemlig medføre alvorlige likviditetsmæssige problemer for den skattepligtige og nødsage ham til at sælge det pågældende aktiv, selv om han ikke havde noget ønske herom, da han forlod beskatningsstatens område, og intet andet økonomisk hensyn gjorde det nødvendigt.
107.
I øvrigt skal det bemærkes, at det i § 6, stk. 4, i AStG bestemmes, at betalingen i tilfælde af, at en umiddelbar opkrævning af skatten på kapitalgevinster vil have vanskeligt tålelige konsekvenser for den skattepligtige, skal fordeles på flere rater med regelmæssige mellemrum over en periode på højst fem år fra det første forfaldstidspunkt. Denne mulighed er betinget af, at den skattepligtige stiller en sikkerhed.
108.
Denne bestemmelse kan imidlertid ikke sidestilles med en egentlig automatisk henstand (uden renter eller sikkerhedsstillelse) som den, der er omhandlet i § 6, stk. 5, i AStG, af følgende grunde. For det første kan den kun finde anvendelse, hvis betalingen af skatten vil have vanskeligt tålelige konsekvenser for den skattepligtige, hvorimod den i § 6, stk. 5, i AStG omhandlede henstand er automatisk og ikke tager hensyn til den skattepligtiges økonomiske situation. For det andet skal den skattepligtige stille en sikkerhed, hvorimod han i det i § 6, stk. 5, i AStG omhandlede tilfælde ikke skal gøre det. For det tredje og sidste skal betalingen i form af rater med regelmæssige mellemrum ( 54 ) begynde straks, og skatten skal være betalt inden for højst fem år, også selv om der i denne periode ikke er sket nogen afhændelse, hvorimod der ifølge § 6, stk. 5, i AStG kan gives henstand indtil afhændelsen.
109.
Om den i hovedsagen omhandlede tyske lovgivning er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, afhænger på denne baggrund i det væsentlige af en faktuel vurdering, hvorved det skal undersøges, om det ikke havde kunnet sikre skattens betaling på det tidspunkt, hvor de aktier, Martin Wächtler ejer i MWK-Consulting, blev afhændet, at der blev stillet en sikkerhed, som var passende, henset til størrelsen af den skat på kapitalgevinster, han var blevet pålagt.
110.
Efter min opfattelse påhviler det den forelæggende domstol at foretage denne undersøgelse.
VI. Forslag til afgørelse
111.
På baggrund af det ovenstående foreslår jeg, at Domstolen besvarer det af Finanzgericht Baden-Württemberg (domstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Baden-Württemberg, Tyskland) forelagte spørgsmål på følgende måde:
»Artikel 1, litra a), i aftalen mellem Det Europæiske Fællesskab og dets medlemsstater på den ene side og Det Schweiziske Forbund på den anden side om fri bevægelighed for personer samt artikel 12 og 15 i bilag I til aftalen skal fortolkes således, at de er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, hvorefter der skal betales skat uden henstand af latente, endnu ikke realiserede kapitalgevinster af selskabsandele, når en statsborger i den pågældende medlemsstat, som først har været fuldt skattepligtig i denne medlemsstat, flytter sin bopæl herfra til Schweiz.«
( 1 ) – Originalsprog: fransk.
( 2 ) – EFT 2002, L 114, s. 6.
( 3 ) – Overenskomst af 11.8.1971 mellem Det Schweiziske Forbund og Forbundsrepublikken Tyskland med henblik på at undgå dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter (BGBl. 1972 II, s. 1022), som affattet ved protokol af 27.10.2010 (BGBl 2011 I, s. 1092).
( 4 ) – Det er åbenbart, at Martin Wächtler hverken er en person, der ikke udøver nogen økonomisk aktivitet, eller en leverandør af tjenesteydelser som omhandlet i artikel 5 i aftalen. Den rådgivning om databehandling, som han yder gennem MWK-Consulting, overskrider nemlig den grænse på 90 effektive arbejdsdage pr. kalenderår, der er fastsat i aftalens artikel 5, stk. 1. Jf. dom af 12.11.2009, Grimme (C-351/08, EU:C:2009:697, præmis 44).
( 5 ) – Jf. dom af 27.6.1996, Asscher (C-107/94, EU:C:1996:251, præmis 25), af 20.11.2001, Jany m.fl. (C-268/99, EU:C:2001:616, præmis 34, 37 og 38), og af 28.2.2013, Petersen og Petersen (C-544/11, EU:C:2013:124, præmis 32).
( 6 ) – Jf. i denne retning dom af 27.6.1996, Asscher (C-107/94, EU:C:1996:251, præmis 10, 11, 26 og 27), hvori Domstolen fastslog, at direktøren for et selskab ikke er en arbejdstager, men en person, der udøver selvstændig erhvervsvirksomhed som omhandlet i artikel 49 TEUF, selv hvis han ikke ejer aktier i det pågældende selskab, således som det i øvrigt var tilfældet med P.H. Asscher i forhold til det belgiske selskab Vereudia.
( 7 ) – Domstolen fandt det i dommen ikke fornødent at tage stilling til, om forvaltning af kapitalandele er en selvstændig økonomisk aktivitet. Jf. dom af 15.3.2018, Picart (C-355/16, EU:C:2018:184, præmis 21).
( 8 ) – Wienerkonventionen om traktatretten blev undertegnet i Wien den 23.5.1969 (United Nations Treaty Series, bind 1155, s. 331).
( 9 ) – Jf. dom af 27.2.2018, Western Sahara Campaign UK (C-266/16, EU:C:2018:118, præmis 58).
( 10 ) – Jf. dom af 15.7.2010, Hengartner og Gasser (C-70/09, EU:C:2010:430, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis).
( 11 ) – Jf. dom af 27.2.2018, Western Sahara Campaign UK (C-266/16, EU:C:2018:118, præmis 70).
( 12 ) – Dom af 19.11.2015, Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, præmis 40). Jf. ligeledes i denne retning dom af 15.7.2010, Hengartner og Gasser (C-70/09, EU:C:2010:430, præmis 37), af 27.2.2014, Det Forenede Kongerige mod Rådet (C-656/11, EU:C:2014:97, præmis 55), og af 21.9.2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705, præmis 36).
( 13 ) – Jf. dom af 27.6.1996, Asscher (C-107/94, EU:C:1996:251, præmis 10, 11, 26 og 27).
( 14 ) – Jf. artikel 6-11 i bilag I til ALCP.
( 15 ) – Jf. artikel 12-16 i bilag I til ALCP.
( 16 ) – Jf. artikel 17-23 i bilag I til ALCP.
( 17 ) – Jf. artikel 24 i bilag I til ALCP.
( 18 ) – Jf. dom af 12.11.2009, Grimme (C-351/08, EU:C:2009:697, præmis 34).
( 19 ) – Jf. resuméet af mødet mellem Det Europæiske Fællesskab og Schweiz om fri bevægelighed for personer, der fandt sted den 15.2.1995.
( 20 ) – Jf. artikel 1 i udkastet til aftale af 11.4.1997 (hvori de af Unionen foreslåede ændringer er indarbejdet).
( 21 ) – Jf. artikel 13, stk. 1, i bilag I til udkastet til aftale om fri bevægelighed for personer som gennemset af den schweiziske delegation den 11.7.1996 og Unionens delegation den 7.10.1996. Min fremhævelse.
( 22 ) – Jf. artikel 12, stk. 1, i udkastet til bilag I til aftalen af 11.4.1997. Min fremhævelse.
( 23 ) – Meddelelse fra forbundsrådet af 23.6.1999 om godkendelse af sektoraftalerne mellem Schweiz og Det Europæiske Fællesskab (FF 1999 5440), s. 5617 og 5618. Min fremhævelse.
( 24 ) – Jf. dom af 28.2.2013, Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121, præmis 43).
( 25 ) – Dom af 19.11.2015, Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, præmis 40, min fremhævelse). Jf. ligeledes i denne retning dom af 21.9.2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705, præmis 36).
( 26 ) – Jf. dom af 15.3.2018, Picart (C-355/16, EU:C:2018:184, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis).
( 27 ) – Jf. dom af 27.9.1988, Daily Mail and General Trust (81/87, EU:C:1988:456, præmis 16). Jf. ligeledes i denne retning dom af 16.7.1998, ICI (C-264/96, EU:C:1998:370, præmis 21).
( 28 ) – Jeg anvender i denne forbindelse det samme udtryk, som Den Internationale Domstol i dom af 27.6.1986 i sagen Militære og paramilitære aktiviteter i og imod Nicaragua (Nicaragua mod Amerikas Forenede Stater) (ICJ Reports 1986, s. 14) anvendte i sin vurdering af Amerikas Forenede Staters handlinger i Nicaragua i relation til venskabs-, handels- og søfartstraktaten mellem Amerikas Forenede Stater og Republikken Nicaragua, undertegnet i Managua den 21.1.1956 (United Nations Treaty Series, bind 367. s. 3). Uden at henvise til en specifik bestemmelse i denne traktat, som Amerikas Forenede Staters adfærd måtte have udgjort en overtrædelse af, fastslog Den Internationale Domstol, at »nogle af De Forenede Staters handlinger er således, at de strider imod selve ånden i en bilateral aftale, der har til formål at fremme venskabet mellem de to stater, som er part i den« (præmis 275, min fremhævelse). Efter at have opregnet de pågældende handlinger tilføjede domstolen, at det var vanskeligt at forestille sig en adfærd, der var mindre egnet til at opfylde traktatens formål som beskrevet i dens præambel (jf. præmis 275).
( 29 ) – Jf. dom af 15.12.2011, Bergström (C-257/10, EU:C:2011:839, præmis 28).
( 30 ) – Jf. dom af 19.11.2015, Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, præmis 36), og af 21.9.2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705, præmis 40).
( 31 ) – Aftalen blev undertegnet den 21.6.1999. Domstolens første dom på dette område blev afsagt næsten fem år senere (jf. dom af 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, EU:C:2004:138).
( 32 ) – Jf. dom af 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, præmis 24).
( 33 ) – Jf. generaladvokat Mischos forslag til afgørelse de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2003:159).
( 34 ) – Jf. bl.a. dom af 7.9.2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, præmis 35-39), af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), af 23.1.2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20), af 21.12.2016, Kommissionen mod Portugal (C-503/14, EU:C:2016:979, præmis 43-47), og af 14.9.2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C-646/15, EU:C:2017:682).
( 35 ) – Jf. § 17 i EStG.
( 36 ) – Jf. § 6, stk. 5, i AStG.
( 37 ) – Den likviditetsmæssige ulempe kan få mere alvorlige konsekvenser. Jf. punkt 106 i dette forslag til afgørelse.
( 38 ) – Jf. for så vidt angår fysiske personer dom af 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, præmis 45-48), af 7.9.2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, præmis 35-39), og af 21.12.2016, Kommissionen mod Portugal (C-503/14, EU:C:2016:979, præmis 43-47).
( 39 ) – Jf. i denne retning dom af 28.2.2013, Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121, præmis 45).
( 40 ) – Dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 38). Min fremhævelse. Jf. ligeledes i denne retning dom af 14.9.2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C-646/15, EU:C:2017:682, præmis 49).
( 41 ) – Kapitalgevinster opstået på schweizisk område efter flytningen af bopælen til Schweiz kan ikke hindre en person i at etablere sig i Schweiz, eftersom beskatningen først finder sted efter flytningen af bopælen til denne stat og på en måde, som ikke har nogen forbindelse med flytningen.
( 42 ) – Efter min opfattelse var det fejlagtigt, at den tyske regering under retsmødet henviste til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 13, stk. 5, som retsgrundlaget for beskatning af de i hovedsagen omhandlede kapitalgevinster, eftersom denne bestemmelse kun tillader Forbundsrepublikken Tyskland at beskatte kapitalgevinster af en væsentlig andel i et selskab i forbindelse med en hjemmehørende persons fraflytning, hvis det pågældende selskab ligeledes er hjemmehørende i Tyskland. I det foreliggende tilfælde er det pågældende selskab imidlertid hjemmehørende i Schweiz. Jf. ligeledes i denne retning punkt 2 i den udveksling af skrivelser af 11.8.1971, som udgør en integrerende del af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, og hvorefter »reglen i overenskomstens artikel 13, stk. 5, forudsætter, at beskatningen af kapitalgevinster er begrænset til væsentlige andele [i] selskaber, som er hjemmehørende i den beskattende stat« (min fremhævelse).
( 43 ) – »Når der er tale om fysiske personer, der har været fuldt skattepligtige i sammenlagt mindst ti år i henhold til § 1, stk. 1, i [EStG], og hvis fulde skattepligt ophører ved flytningen af hjemstedet eller det sædvanlige opholdssted, anvendes artikel 17 i [EStG] på de i § 17, stk. 1, første punktum, i [EStG] omhandlede andele på tidspunktet for ophøret af den fulde skattepligt, herunder også hvis der ikke finder afhændelse sted, hvis betingelserne i denne bestemmelse vedrørende andelene i øvrigt er opfyldt på det nævnte tidspunkt.« Min fremhævelse.
( 44 ) – Jf. analogt dom af 12.12.2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:773, præmis 68), af 14.12.2006, Denkavit Internationaal og Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, præmis 35), af 8.11.2007, Amurta (C-379/05, EU:C:2007:655, præmis 38), og af 20.5.2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, EU:C:2008:289, præmis 78 og 79).
( 45 ) – Jf. dom af 14.2.1995, Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, præmis 26 og den deri nævnte retspraksis).
( 46 ) – Domstolen anerkendte den for første gang først efter undertegnelsen af aftalen, nemlig i dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 45). Endvidere forekommer denne dom mig ikke at være blevet meddelt Schweiz og dens virkninger at være blevet fastlagt af det blandede udvalg under aftalen.
( 47 ) – Jf. dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 47 og 48), og af 21.12.2016, Kommissionen mod Portugal (C-503/14, EU:C:2016:979, præmis 57).
( 48 ) – Jf. dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 78).
( 49 ) – EUT 2008, L 150, s. 28. Jf. ligeledes i denne retning dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 78).
( 50 ) – EUT 2010, L 84, s. 1.
( 51 ) – Dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 74).
( 52 ) – Europæisk Traktatsamling, nr. 127.
( 53 ) – Jf. dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 74), og af 21.12.2016, Kommissionen mod Portugal (C-503/14, EU:C:2016:979, præmis 59). Det skal bemærkes, at Domstolen, på trods af at den indledningsvis var modvillig, senere godkendte, i det mindste i princippet, at henstanden med betalingen af skatten på kapitalgevinsterne var betinget af, at der blev stillet en sikkerhed. Dom af 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, præmis 47), skal sammenlignes med dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 74).
( 54 ) – Det er ikke klart, om disse rater medfører renter. Ordlyden af § 6, stk. 4, i AStG udelukker ikke muligheden herfor.