FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE
föredraget den 2 maj 2019 ( 1 )
Mål C‑692/17
Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda
mot
Autoridade Tributária e Aduaneira
(begäran om förhandsavgörande från Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen, Portugal))
”Begäran om förhandsavgörande – Mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Undantag från skatteplikt – Artikel 135.1 b och d – Transaktioner rörande beviljande och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter – Transaktioner rörande fordringar med undantag av indrivning av fordringar – Överlåtelse mot ersättning till en tredjeman av en processuell ställning i ett förfarande för verkställighet av en av domstol fastställd fordran”
I. Inledning
1.
Begäran om förhandsavgörande från Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen, Portugal) har framställts i ett mål avseende en fastighetsmäklares skyldighet att betala mervärdesskatt i anledning av att denne mot ersättning till tredje man har överlåtit sin processuella ställning i ett förfarande för verkställighet av en fordran som fastställts genom domstolsbeslut.
2.
Den hänskjutande domstolens fråga rör tolkningen av artikel 135.1 b i direktiv 2006/112/EG. ( 2 ) I denna artikel föreskrivs att från skatteplikt undantas beskattningsbara personers transaktioner rörande beviljande av och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter av den som beviljat krediten.
3.
För att den hänskjutande domstolen ska kunna ges ett användbart svar anser jag att EU-domstolen i förevarande mål även bör tolka artikel 135.1 d i nämnda direktiv, vari det föreskrivs att en beskattningsbar persons transaktioner rörande fordringar, förutom om de avser indrivning av fordringar, undantas från skatteplikt.
4.
Av skäl som jag kommer att utveckla nedan i detta förslag till avgörande anser jag att artikel 135.1 b och d ska tolkas på så sätt att de undantag som avses däri inte är tillämpliga under sådana omständigheter som är för handen i det nationella målet.
II. Tillämpliga bestämmelser
A. Unionsrätt
5.
Som anges i skäl 1 i direktiv 2006/112 utgör detta direktiv en omarbetning av sjätte direktivet 77/388/EEG. ( 3 )
6.
Enligt artikel 2.1 a och c i direktiv 2006/112 är leverans av varor och tillhandahållande av tjänster föremål för mervärdesskatt om dessa transaktioner görs mot ersättning inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap.
7.
I artikel 9.1 andra stycket anges vad som i direktivet avses med ekonomisk verksamhet.
8.
I artikel 14.1 i samma direktiv anges att ”[m]ed leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar”.
9.
Enligt artikel 24.1 i direktiv 2006/112 avses ”[m]ed tillhandahållande av tjänster … varje transaktion som inte utgör leverans av varor”. Enligt artikel 25 a i samma direktiv kan ”ett tillhandahållande av tjänster … bland annat utgöras av överlåtelse av immateriella tillgångar, vare sig det upprättats någon handling angående äganderätten eller ej”.
10.
Enligt artikel 135.1 b och d i direktiv 2006/112 ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta följande:
”b) Beviljande av och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter av den som beviljat krediten.
…
d) Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar.” ( 4 )
B. Portugisisk rätt
11.
Ett flertal bestämmelser infördes i Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (mervärdesskattelagen) för att anpassa den portugisiska mervärdesskattelagstiftningen till unionens sekundärrättsakter på detta område. ( 5 )
12.
Enligt artikel 9.27 a och c i denna lag, i den lydelse som var tillämplig vid tidpunkten för omständigheterna i det nationella målet, undantas följande från skatteplikt:
”a)
Beviljande och förmedling av krediter, oavsett i vilken form, inklusive diskonterings- och rediskonteringstransaktioner, samt sådan administration av krediten som utförs av kreditgivaren.
…
c)
Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, mottagande av betalningar, checkar, överlåtbara skuldebrev och andra instrument, med undantag för transaktioner som endast innebär indrivning av fordringar.”
III. Målet vid den nationella domstolen, tolkningsfrågan och förfarandet vid domstolen
13.
Det framgår av beslutet om hänskjutande, och av handlingarna i målet vid den nationella domstolen som har lämnats in till EU-domstolen, att Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda (nedan kallat PNC) i november månad 2006, i utövandet av sin fastighetsmäklarverksamhet, fick i uppdrag att med ensamrätt försälja en jordbruksfastighet. Ett bud på fastigheten förmedlades av PNC men accepterades inte av ägaren till fastigheten, som vägrade ersätta PNC för den tjänst som tillhandahållits.
14.
PNC väckte talan vid Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão (Förstainstansdomstolen i familjerättsliga ärenden och ärenden avseende minderåriga i Portimão, Portugal) i syfte att utverka ett beslut om att bolagets uppdragsgivare skulle förpliktas att betala ett belopp om 125000 euro, motsvarande den utestående mäklarprovisionen, med tillägg för mervärdesskatt samt dröjsmålsränta till dess att full betalning skett. Denna domstol biföll PNC:s yrkande genom en dom som har vunnit laga kraft.
15.
Gäldenären betalade inte det utdömda beloppet, varför PNC väckte talan om verkställighet vid samma domstol för att driva in sin fordran enligt den lagakraftvunna domen, vilken uppgick till totalt 170859,62 euro. ( 6 )
16.
Inom ramen för detta verkställighetsförfarande utmättes en fastighet tillhörande gäldenären för att säkerställa betalningen av det utestående beloppet. Vid offentlig aktion tilldelades sedan PNC denna egendom för beloppet 606200 euro, ( 7 ) med förbehåll för att PNC till exekutionsorganet skulle betala det överskjutande beloppet – det vill säga skillnaden mellan tilldelningsbeloppet och värdet av PNC:s fordran – med tillägg för förrättningskostnaderna. Det överskjutande beloppet att betala verkar ha uppgått till 417937,12 euro.
17.
I avtal av den 29 september 2010 överlät PNC alla de rättigheter som följde av bolagets ställning i det pågående verkställighetsförfarandet till Starplant – Unipessoal Lda (nedan kallat Starplant), mot en ersättning av 351619,90 euro. ( 8 )
18.
I oktober månad 2010 bokförde PNC beloppet 125000 euro som mottagits som betalning för de tjänster som hade utförts åt den ovan nämnda gäldenären, och betalade in de 26250 euro i mervärdesskatt på detta belopp. Vidare bokförde PNC ett belopp om 200369,90 euro, vilket redovisades under ”andra ospecificerade intäkter” och motsvarade återstoden av det pris som Starplant hade betalat. ( 9 ) På detta belopp betalade PNC inte någon mervärdesskatt.
19.
Den 24 juni 2014 utfärdade l’Autoridade Tributária e Aduaneira (skatte- och tullmyndigheten i Portugal) ett beslut om påförande av mervärdesskatt (73840,18 euro ( 10 )) jämte ränta (9807,59), det vill säga ett totalt belopp om 83647,77 euro. Beslutet grundades på bedömningen att den mervärdesskattedeklaration som PNC hade lämnat för den aktuella perioden inte på ett korrekt sätt redovisade den överlåtelse av processuell ställning som hade gjorts mot en ersättning av 351619,90 euro. Skatte- och tullmyndigheten ansåg att det rörde sig om en transaktion som var fristående från den transaktion som avsåg mäklarprovisionen och att den likaledes var föremål för mervärdesskatt. Enligt myndigheten utgjorde nämligen denna transaktion en överlåtelse av en rättighet mot ersättning, av en beskattningsbar person som agerade i denna egenskap, vilken omfattades av begreppet tillhandahållande av tjänster men inte av något av de undantag som föreskrevs i mervärdesskattelagen.
20.
Genom dom av den 30 juni 2015 biföll Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (Förvaltnings- och skattedomstolen i Loulé, Portugal) PNC:s överklagande med yrkande om upphävande av det ovannämnda beslutet om påförande av mervärdesskatt. ( 11 )
21.
Fazenda Pública, Skattemyndigheten, Portugal) överklagade den dom som hade meddelats i första instans till Tribunal Central Administrativo Sul (Södra centrala förvaltningsdomstolen, Portugal), vilken, genom dom av den 4 februari 2016, upphävde domen och därvid som skäl anförde att överlåtelsen av den aktuella fordran hade skett inom ramen för PNC:s ekonomiska verksamhet, att den skulle betraktas som ett skattepliktigt tillhandahållande av en tjänst och att den inte omfattades av något av de undantag som föreskrevs i artikel 9 i mervärdesskattelagen. Denna domstol slog i synnerhet fast att transaktionen i fråga inte omfattades av undantaget i artikel 9.27 a i denna lag, gällande bank- och finansieringstransaktioner för beviljande och förmedling av krediter.
22.
PNC överklagade denna dom till Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen) och gjorde i huvudsak gällande att undantaget i artikel 9.27 a i mervärdesskattelagen var tillämpligt på transaktioner avseende överlåtelse av fordringar, även när de genomfördes av enheter som inte utgjorde finansiella institutioner. PNC baserade sig härvidlag på EU-domstolens praxis avseende den unionsrättsliga bestämmelse som genom ovannämnda artikel hade införlivats i portugisisk rätt, det vill säga artikel 13 B d led 1 i sjätte direktivet, nu artikel 135.1 b i direktiv 2006/112. ( 12 )
23.
Genom beslut av den 8 november 2017, vilket inkom den 11 december 2017, vilandeförklarade Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen,) mot denna bakgrund målet och ställde följande tolkningsfråga till EU-domstolen:
”Ska vid tillämpningen av det undantag som föreskrivs i artikel 135.1 b i direktiv 2006/112 begreppen ’beviljande’, ’förmedling’ och ’förvaltning’ av krediter omfatta en överlåtelse mot ersättning till en tredje man av den processuella ställning som en mervärdesskatteskyldig har i ett förfarande för verkställighet av indrivningen av en fordran, vilken har fastställts genom domstolsavgörande, till följd av en underlåtelse att uppfylla ett fastighetsmäklaravtal, plus den mervärdesskatt som är tillämplig vid den tidpunkt då betalning sker jämte dröjsmålsränta som har förfallit eller kan förfalla till dess att full betalning sker?”
24.
Skriftliga yttranden har inkommit från PNC, den portugisiska regeringen och Europeiska kommissionen. Samtliga yttrade sig också vid förhandlingen den 7 februari 2019.
IV. Bedömning
25.
Mot bakgrund av det konventionella synsättet när det gäller mervärdesskattefrågor, och de omständigheter som har framlagts rörande den särskilda karaktären av den överlåtelsetransaktion som är aktuell i målet vid den nationella domstolen, är det enligt min mening nödvändigt att jag först redovisar mina överväganden rörande frågan hur denna transaktion ska kvalificeras, i syfte att fastställa om den är mervärdesskattepliktig (avsnitt A), innan jag övergår till att besvara frågan huruvida den i så fall omfattas av något av de undantag som föreskrivs i artikel 135.1 b och d i direktiv 2006/112 (avsnitt B).
A. Huruvida en transaktion som den som är för handen i det nationella målet är mervärdesskattepliktig
26.
Även om den hänskjutande domstolen tycks utgå från antagandet att transaktionen i fråga är föremål för mervärdesskatt, visar de diskussioner som ägt rum vid EU-domstolen att det är möjligt att ställa sig frågan om detta stämmer, inte bara mot bakgrund av en sådan transaktions särskilda karaktär (underavsnitt 1) utan också med hänsyn till den berörda beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet (underavsnitt 2). Härvidlag vill jag inledningsvis erinra om att det ankommer på EU-domstolen att uttala sig om tolkningen av relevanta bestämmelser i unionsrätten och tillhandahålla den nationella domstolen alla uppgifter som är nödvändiga för att den ska kunna avgöra målet, och att det enbart ankommer på den nationella domstolen att göra en bedömning av de faktiska omständigheterna. ( 13 )
1. Den aktuella transaktionens karaktär
27.
PNC har bestridit att den i det nationella målet aktuella transaktionen omfattas av mervärdesskatt och har därvid gjort gällande att det rör sig om en överlåtelse av fordran som inte faller inom tillämpningsområdet för direktiv 2006/112, såsom det definieras i – framför allt – artikel 2.1 a och c, där det hänvisas till leverans av varor och tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i artikel 14.1 respektive artikel 24.1 i detta direktiv.
28.
Den portugisiska regeringen å sin sida har gjort gällande att denna transaktion omfattas av mervärdesskatt. Den har därvid erinrat om den portugisiska skattemyndighetens bedömning att transaktionen utgjorde ett enda tillhandahållande av en tjänst, ( 14 ) och hävdat att transaktionen annars ska betraktas som en leverans av en materiell tillgång. Vid förhandlingen har kommissionen argumenterat för att det var fråga om två skattepliktiga tillhandahållanden av tjänster, varvid det första avsåg överlåtelsen av den fordran som PNC hade och det andra överlåtelsen av detta bolags processuella ställning. ( 15 )
29.
För min del lutar jag åt att anse att den omtvistade transaktionen är komplex men enhetlig, och utgör en leverans av fast egendom som därför omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde, utan att detta påverkar en eventuell tillämpning av de undantagsbestämmelser som rör sådan egendom. ( 16 ) Jag intar denna ståndpunkt av följande skäl.
30.
Jag noterar för det första att PNC i huvudsak har grundat sig på domen GFKL Financial Services ( 17 ) när det har gjort gällande att överlåtelser av fordringar som innebär en slutgiltig överföring av samtliga rättigheter som följer av fordran i fråga, vilket enligt PNC är en sådan överlåtelse som skett i det nu aktuella fallet, inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. I denna dom tolkade EU-domstolen artikel 2.1 i sjätte direktivet, som motsvaras av artikel 2.1 a och c i direktiv 2006/112, på så sätt att ”en näringsidkare som på egen risk förvärvar osäkra fordringar till ett pris som understiger fordringarnas nominella värde inte ska anses tillhandahålla en tjänst mot vederlag … när mellanskillnaden mellan fordringarnas nominella värde och köpeskillingen avspeglar dessa fordringars verkliga ekonomiska värde vid tiden för överlåtelsen”.
31.
Det räcker i detta avseende att konstatera, såsom den portugisiska regeringen har gjort, att omständigheterna i förevarande mål är mycket olika dem som gav upphov till ovannämnda dom. I förevarande fall har nämligen inte den beskattningsbara personen, det vill säga PNC, förvärvat en fordran, utan det är tvärtom denna person som har gjort en överlåtelse av rättigheter av ett annat slag. ( 18 ) Dessutom kan det inte anses att det rör sig om en osäker fordran och att förvärvet gjordes på köparens, det vill säga Starplants, egen risk. Vid tidpunkten för överlåtelsen hade nämligen PNC:s fordran fastställts till såväl sin grund som sitt belopp genom ett domstolsavgörande, och risken för att gäldenären inte skulle fullfölja sina skyldigheter hade eliminerats tack vare det verkställighetsförfarande som nästan hade avslutats. ( 19 ) Slutligen tycks det mig som om köpeskillingen i detta fall inte understiger utan med råge överstiger det nominella värdet av fordran och den därmed förbundna talan om verkställighet, även om formuleringen i beslutet om hänskjutande kan ge upphov till tvivel härvidlag. ( 20 )
32.
Det ska för det andra hållas i minnet att tillämpningen av det gemensamma systemet för mervärdesskatt, enligt EU-domstolens praxis, inte är avhängig av den vilja som parterna i den tvistiga transaktionen har gett uttryck för i detta avseende, och särskilt inte av den beteckning de valt att ge denna transaktion, utan av objektiva kriterier i unionsrätten som närmare bestämt kräver att hänsyn tas till de faktiska ekonomiska och affärsmässiga förhållandena, vilka ska bedömas mot bakgrund av samtliga relevanta omständigheter. ( 21 )
33.
I förevarande fall är det inte avgörande att avtalet som slöts mellan PNC och Starplant betecknades av dessa som en ”cessão de crédito”, ett uttryck som skulle kunna översättas med ”överlåtelse av kredit” eller ”överlåtelse av fordran”. ( 22 ) Tvärtom får de omständigheter som kringgärdade den omtvistade transaktionen, och de faktiska ekonomiska förhållanden som de avspeglar, mig att dra slutsatsen att det primära syftet med denna transaktion var att överföra de rättigheter och skyldigheter som följde med den fasta egendom som hade tilldelats överlåtaren, det vill säga PNC, som betalning av detta bolags fordran, en fordran som redan hade fastställts genom en lagakraftvunnen dom.
34.
Som framgår av sättet på vilket tolkningsfrågan har formulerats avser nämligen den omtvistade transaktionen överlåtelsen av en processuell ställning, inte av en fordran. I detta avseende vill jag påpeka att skulden i praktiken betalades när PNC tilldelades den fasta egendom som tillhörde bolagets gäldenär och att överlåtelsen skedde efter denna tilldelning, även om tilldelningsbeslutet vann laga kraft först dagen efter undertecknandet av avtalet. Denna analys finner stöd i det höga belopp som Starplant accepterade att betala för de rättigheter som var knutna till denna processuella ställning (351619,90 euro), ( 23 ) dessutom på villkor, verkar det som, att Starplant blev skyldig att betala in det överskott som PNC skulle återbetala till exekutionsorganet (417937,12 euro), ( 24 ) med andra ord en betalningsbörda på mer än 769000 euro totalt, om jag inte misstar mig. ( 25 ) Vidare kan det noteras att PNC utan anmodan betalade in den mervärdesskatt som belöpte på bolagets fordran, i ökat belopp, vilken hade fastställts genom dom, och att målet vid den nationella domstolen inte avser denna del. ( 26 )
35.
Vidare anser jag i likhet med den portugisiska regeringen att PNC, efter den av domstol beslutade auktionen till förmån för detta bolag, mot ersättning överlät sin processuella ställning till Starplant, med alla de följder, såväl aktiva som passiva, som var knutna till denna ställning, vilket innebär att PNC vid ett enda tillfälle överförde en uppsättning inbördes förbundna rättigheter och skyldigheter. Såsom EU-domstolen vid upprepade tillfällen har erinrat om får en transaktion som ekonomiskt sett utgör en enda enhet med hänsyn till dess utmärkande delar, såsom de framgår av transaktionens syfte och mottagarnas intresse av denna, inte delas upp på ett konstlat sätt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs. ( 27 ) Jag delar således inte kommissionens uppfattning att den omtvistade transaktionen ska delas upp i två separata delar, eftersom jag av skäl som angetts ovan inte anser att denna transaktion avser en överlåtelse av fordran.
36.
Slutligen är jag av uppfattningen att den väsentliga komponenten bland de olika komponenterna i den omtvistade transaktionen, som föranledde Starplant att accepterade villkoren i avtalet med PNC och särskilt det pris som betalades, utgörs av överlåtelsen från PNC till Starplant av rätten att såsom ägare förfoga över en materiell tillgång, nämligen den fasta egendom som hade tilldelats PNC, vilket exakt motsvarar definitionen av en leverans av varor i artikel 14.1 i direktiv 2006/112. ( 28 ) Det framstår även som ovedersägligt att överlåtelsen av PNC:s processuella ställning, såsom angetts i tolkningsfrågan, gjordes mot ersättning, i enlighet med artikel 2.1 a i detta direktiv, eftersom ersättningen till PNC utgjorde det faktiska motvärdet av de rättigheter till egendomen som överfördes till Starplant. ( 29 )
37.
I andra hand vill jag påpeka att även om den nu aktuella transaktionens kvalificering såsom leverans av en vara inte godtas, kan det ändå anses att den, till sin natur, omfattas av mervärdesskatt. Den bör i sådant fall omfattas av begreppet tillhandahållande av tjänst, i den mening som avses i artikel 24.1 i direktiv 2006/112, varmed avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor. Som den portugisiska regeringen och kommissionen har angett skulle den omtvistade transaktionen närmare bestämt kunna utgöra ett tillhandahållande av en tjänst bestående i överlåtelsen av en immateriell tillgång, i den mening som avses i artikel 25 i detta direktiv. Dessutom råder det inte heller i detta fall något tvivel om att överlåtelsen i fråga gjordes mot ersättning, i enlighet med artikel 2.1 c i samma direktiv, eftersom den gjordes som en motprestation för en betalning. ( 30 )
38.
Med mindre än att den analys av de faktiska omständigheterna som jag har haft som utgångspunkt är behäftad med felaktigheter – något som det ankommer på den nationella domstolen att kontrollera – anser jag följaktligen att en transaktion som den nu aktuella ska anses utgöra en leverans av en vara mot ersättning, i den mening som avses i artikel 2.1 a i direktiv 2006/112 och att den under alla förhållanden kan omfattas av mervärdesskatt enligt denna artikel 2.
2. Den berörda beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet
39.
PNC har i övrigt i huvudsak anfört att i ett sammanhang som det nu aktuella kan det inte anses att överlåtaren agerade inom ramen för sin ”ekonomiska verksamhet”, i den mening som avses i artikel 9.1 andra stycket i direktiv 2006/112. PNC har gjort gällande att bolagets egen medverkan i den aktuella överlåtelsetransaktionen endast var sporadisk, eftersom det vanligtvis inte bedriver verksamhet som rör kredittransaktioner, utan verksamhet som består i att tillhandahålla fastighetsmäklartjänster. Såväl den portugisiska regeringen som kommissionen har tillbakavisat detta argument. Jag delar deras åsikt.
40.
I detta avseende anser jag att oavsett hur den omtvistade transaktionen kommer att kvalificeras, var PNC en för mervärdesskatteändamål ”beskattningsbar person” som agerade ”i denna egenskap”, såsom direktiv 2006/112 kräver, ( 31 ) eftersom bolaget genomförde denna transaktion inom ramen för sin skattepliktiga verksamhet. ( 32 )
41.
Såsom kommissionen har anfört vid förhandlingen följer det nämligen av EU-domstolens praxis att en person som redan har att erlägga mervärdesskatt för sin sedvanliga verksamhet ska betraktas som beskattningsbar person för varje annan ekonomisk verksamhet som vederbörande bedriver vid enstaka tillfällen, under förutsättning att denna verksamhet utgör en verksamhet i den mening som avses i artikel 9.1 andra stycket i direktiv 2006/112. ( 33 ) Att den omtvistade transaktionen utgjorde en enstaka händelse saknar således enligt min uppfattning betydelse, försåvitt det fanns ett nära samband med PNC:s huvudsakliga verksamhet.
42.
I likhet med den portugisiska regeringen och kommissionen anser jag att den aktuella överlåtelsen i själva verket utgör en direkt förlängning av PNC:s verksamhet avseende tillhandahållande av fastighetsmäklartjänster. Syftet med denna överlåtelse var nämligen att det skulle ske ett partsbyte i ett förfarande som hade inletts för att driva in en fordran som grundade sig i ett avtal som hade slutits inom ramen för PNC:s skattepliktiga ekonomiska verksamhet. ( 34 ) Min uppfattning är därför att den aktuella transaktionen omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde. ( 35 )
43.
Det är mot bakgrund av dessa uppgifter om tolkningen av de relevanta unionsrättsliga bestämmelserna som den hänskjutande domstolen, med förbehåll för att den verifierar de konkreta omständigheterna i det nationella målet, ska pröva hur den aktuella transaktionen ska kvalificeras och avgöra om den ska vara föremål för mervärdesskatt, varefter den har att ta ställning till huruvida några undantag kan vara tillämpliga på denna transaktion.
44.
Med hänsyn till att det synsätt som förefaller mig vara mest adekvat att den hänskjutande domstolen antar när det gäller kvalificeringen av den berörda transaktionen, det vill säga att det rör sig om en leverans av fast egendom, framstår det som osannolikt att de undantag som föreskrivs i artikel 135.1 b och d i direktiv 2006/112 kan tillämpas i detta fall. För fullständighetens skull kommer jag emellertid lägga fram mina synpunkter härvidlag, för att besvara frågan och täcka in möjligheten att den kvalificering som jag föreslagit här avvisas till förmån för en kvalificering av transaktionen såsom ett tillhandahållande av en tjänst, vilket tycks vara det antagande som den hänskjutande domstolen har gjort när den formulerat sin tolkningsfråga.
B. Undantagen i artikel 135.1 b och d i direktiv 2006/112
45.
Innan jag övergår till tolkningen av artikel 135.1 b och d i direktiv 2006/112 (underavsnitt 3 respektive 4), ska jag inledningsvis ange skälen till att jag finner det nödvändigt att undersöka dessa två bestämmelser (underavsnitt 1), varefter jag kommer att gå igenom de viktigaste inslagen i EU-domstolens praxis på detta område (underavsnitt 2).
1. Nödvändigheten av att utvidga omfattningen av EU-domstolens svar
46.
Det kan konstateras att den fråga som ställts av den hänskjutande domstolen formellt sett endast avser det undantag från mervärdesskatt som anges i punkt b i artikel 135.1 i direktiv 2006/112, vari det föreskrivs ett undantag från mervärdesskatt för transaktioner som rör ”beviljande”, ”förmedling” eller ”förvaltning” av ”krediter”. Det framgår av beslutet om hänskjutande att man vid formuleringen av denna fråga helt enkelt har återgett den rättsliga grund som PNC angav i sitt överklagande. ( 36 ) Detta förhållande hindrar emellertid inte att andra bestämmelser i detta direktiv tolkas i förevarande mål.
47.
För att kunna ge den hänskjutande domstolen ett användbart svar, kan EU-domstolen nämligen enligt fast rättspraxis behöva ta hänsyn till unionsrättsliga normer som den hänskjutande domstolen inte har hänvisat till i den fråga som den ställt. Härvid ankommer det på EU-domstolen att utifrån samtliga uppgifter som den nationella domstolen har lämnat, och i synnerhet utifrån skälen i beslutet om hänskjutande, avgöra vilka delar av unionsrätten som behöver tolkas med hänsyn till saken i målet. ( 37 )
48.
Med hänsyn till bakgrunden till målet i den nationella domstolen, som har samband med en talan om verkställighet av en fordran, anser jag, i likhet med kommissionen, ( 38 ) att domstolen inte enbart ska tolka artikel 135.1 b i direktiv 2006/112, som är den punkt som anges i tolkningsfrågan, utan även punkt d i denna artikel 135.1, med tanke på att den sistnämnda punkten föreskriver ett undantag från mervärdesskatt för transaktioner rörande ”fordringar”.
49.
I det avseendet har kommissionen gjort ett riktigt antagande när den angett att den hänskjutande domstolens uppfattning – att det är artikel 135.1 b som är den bestämmelse som eventuellt kan vara tillämplig i målet – kanske har sin förklaring i lydelsen i den portugisiska språkversionen av artikel 135.1. ( 39 ) Medan det i de flesta språkversionerna görs en tydlig åtskillnad mellan ”krediter” i artikel 135.1 b och ”fordringar” i artikel 135.1 d, används nämligen i den portugisiska språkversionen ordet ”créditos” både i punkt b och i punkt d i denna artikel, vilket kan ha skapat en viss förvirring beträffande den relevanta rättsliga grunden vad gäller det nationella målet. ( 40 )
50.
Även om den hänskjutande domstolen har begränsat sin tolkningsfråga till att avse tolkningen av artikel 135.1 b i direktiv 2006/112, är det således enligt min mening relevant att även tolka direktivets artikel 135.1 d för att avgöra om en transaktion som den nu aktuella kan omfattas av den ena eller den andra av dessa båda bestämmelser. Denna tolkning ska göras med beaktande av vad EU-domstolen har slagit fast i sin praxis i detta avseende.
51.
Jag noterar att för det fall transaktionen skulle kvalificeras som en leverans av fast egendom, såsom jag föreslår, är det möjligt att ställa sig frågan huruvida artikel 135.1 j och k – vilka punkter avser ”byggnader …och den mark de står [på]” respektive ”obebyggd mark” ( 41 ) – kan vara tillämpliga i förevarande fall. I sådant fall skulle den aktuella transaktionen undantas från mervärdesskatt, såsom i allmänhet är fallet på detta område. ( 42 ) PNC har också hänvisat till dessa bestämmelser i såväl sitt överklagande till den hänskjutande domstolen som i sitt yttrande till EU-domstolen. Med hänsyn till innehållet i den fråga som ställts av den hänskjutande domstolen, och till de begränsade upplysningarna i dess beslut vad gäller typen av fast egendom som den omtvistade överlåtelsen avsåg, kommer jag emellertid inte att uttala mig om tolkningen av direktivets artikel 135.1 j och k. ( 43 )
2. Rättspraxis avseende tolkningen av artikel 135.1 b och d i direktiv 2006/112
52.
Det följer av EU-domstolens praxis på området att en rad regler som är gemensamma för punkterna b och d i artikel 135.1 i direktiv 2006/112 måste beaktas vid tolkningen av dessa bestämmelser. ( 44 )
53.
För det första är det fastslaget att samtliga undantag i artikel 135.1 i detta direktiv är självständiga unionsrättsliga begrepp som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet olika, och att dessa ska tolkas på ett enhetligt sätt, mot bakgrund av det allmänna sammanhanget och målen med det gemensamma systemet för mervärdesskatt. ( 45 ) Härav följer att en transaktion kan omfattas av dessa undantag oberoende av hur den kvalificeras enligt medlemsstatens nationella rätt och oberoende av hur parterna i transaktionen väljer att beteckna den.
54.
För det andra har EU-domstolen upprepade gånger erinrat om att de uttryck som används för att bestämma undantagen från skatteplikt i artikel 135.1 ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje leverans av varor och varje tillhandahållande av tjänster från en beskattningsbar person som sker mot vederlag. Tolkningen får emellertid inte vara så restriktiv att de berörda undantagen förlorar sin effekt. ( 46 )
55.
Vad för det tredje mer specifikt avser de transaktioner som undantas enligt artikel 135.1 b–g i direktiv 2006/112, har EU-domstolen slagit fast att dessa är definierade utifrån de tillhandahållna tjänsternas beskaffenhet och inte utifrån tillhandahållaren eller mottagaren av tjänsten. Undantaget från skatteplikt är med andra ord inte villkorat av att transaktionen genomförs av en viss typ av institut eller juridisk person, utan av att denna transaktion, till själva sin natur, utgör en finansiell transaktion. ( 47 ) I detta avseende har EU-domstolen betonat att undantagen från skatteplikt för de transaktioner som anges artikel 135.1 b–g bland annat har till syfte att minska de svårigheter som är förenade med fastställandet av beskattningsunderlaget och den avdragsgilla mervärdesskatten. ( 48 )
56.
Efter att ha erinrat om de grundläggande tolkningsregler som enligt min uppfattning är relevanta i förevarande mål, är det nu dags att applicera dessa regler, för att kunna avgöra om den aktuella överlåtelsetransaktionen kan omfattas av bestämmelserna i antingen punkt b eller punkt d i artikel 135.1.
3. Huruvida artikel 135.1 b i direktiv 2006/112 är tillämplig
57.
Med sin fråga önskar den hänskjutande domstolen, i huvudsak, att EU-domstolen svarar på frågan huruvida en transaktion som den som är för handen i det nationella målet omfattas av begreppen ”beviljande”, ”förmedling” eller ”förvaltning” av ”krediter” i den mening som avses i artikel 135.1 b i direktiv 2006/112.
58.
Jag vill först klargöra att jag med hänsyn till ovannämnda rättspraxis – enligt vilken dessa begrepp och de därav följande undantagen ska uppfattas såsom självständiga ( 49 )– anser att PNC:s argument, som rör innehållet i portugisisk civilrätt och parternas frihet att kvalificera den omtvistade transaktionen som en ”cessão de crédito”, ( 50 ) saknar relevans.
59.
Jag vill dessutom understryka att den hänskjutande domstolen själv har angett att det klart följer av EU-domstolens praxis ( 51 ) att det undantag från mervärdesskatt som föreskrivs i artikel 135.1 b är tillämpligt ”oavsett karaktären av tillhandahållaren eller mottagaren, eftersom [detta] undantag definieras utifrån den berörda transaktionens art, och inte utifrån de berörda parterna”. ( 52 ) Av detta har den hänskjutande domstolen dragit den korrekta slutsatsen att undantaget i fråga kan vara tillämpligt på transaktioner som avses i denna bestämmelse, även när de genomförs av andra aktörer än finansiella institut. ( 53 )
60.
Den hänskjutande domstolen har däremot uttryckt tvivel beträffande tillämpligheten av artikel 135.1 b i det nu aktuella fallet, på grund av den omtvistade transaktionens specifika karaktär. Den har angett att det rör sig om en ”överlåtelse, mot ersättning, av en processuell ställning i ett förfarande som rör verkställighet av en fordran som fastställts genom domstolsavgörande”. ( 54 ) Enligt den hänskjutande domstolen har EU-domstolen hittills endast uttalat sig om situationer som har att göra med ”beviljande av krediter/finansiering/lån i traditionell mening (det vill säga som är kopplade till ränta, ett lån eller en finansiering)”.
61.
Även om EU-domstolen inte tidigare har ställts inför ett fall som det nu aktuella, har den däremot upprepade gånger uttalat sig om tillämpligheten av artikel 135.1 b i direktiv 2006/112 på transaktioner som rör ”beviljande”av ”kredit” i den mening som traditionellt avses med detta begrepp, det vill säga att en summa pengar ställs till förfogande i form av ett lån, som ska återbetalas vid ett bestämt datum och som eventuellt är förbundet med ränta. ( 55 ) Dessutom har EU-domstolen i detta begrepp redan inkluderat en mer atypisk konfiguration, genom att anse att ett av leverantören godkänt anstånd med erläggandet av köpeskillingen mot betalning av ränta kan betraktas som ett beviljande av kredit, förutsatt att betalningen av räntan inte ingår i det vederlag som erhålls för leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna, utan i vederlaget för denna kredit. ( 56 ) I föreliggande fall anser jag i likhet med den portugisiska regeringen och kommissionen att den transaktion som gjordes av den berörda beskattningsbara personen, det vill säga PNC, uppenbarligen inte syftade till att vare sig bevilja en kredit i traditionell mening eller att ge anstånd med betalningen av en vara.
62.
Vad gäller begreppet ”förmedling av krediter” i den mening som avses i artikel 135.1 b i direktiv 2006/112, har EU-domstolen slagit fast att det avser verksamhet som utförs av en mellanman, som mot ersättning tillhandahåller en förmedlingstjänst innebärande att denne ska göra det som är nödvändigt för att två parter ska kunna sluta avtal om en finansiell produkt, utan att förmedlaren själv är part i avtalet eller har något eget intresse vad gäller avtalets innehåll. ( 57 ) Jag instämmer med den portugisiska regeringen att den nu aktuella transaktionen, som rör en överlåtelse som den berörda beskattningsbara personen har gjort direkt till sin motpart, inte på något sätt överensstämmer med detta begrepp.
63.
Vad slutligen avser begreppet ”förvaltning” av krediter i den mening som avses i artikel 135.1 b, vill jag påpeka att det uttryckligen anges i denna bestämmelse att en sådan verksamhet, för att kunna omfattas av undantaget, ska utövas av den som beviljat krediten. I likhet med vad den portugisiska regeringen har anfört anser jag att detta begrepp avser en verksamhet som innefattar utförandet av uppgifter såsom analys, översyn och avkastning med avseende på krediter som upptagits av kunden hos denna beskattningsbara person, ( 58 ) vilket inte alls stämmer in på den verksamhet som är aktuell i förevarande fall.
64.
Enligt min uppfattning står det således klart att en transaktion som den nu aktuella inte omfattas av någon av de finansiella transaktioner avseende ”krediter” som undantas från mervärdesskatt enligt artikel 135.1 b i direktiv 2006/112.
4. Huruvida artikel 135.1 d i direktiv 2006/112 är tillämplig
65.
Med hänsyn till saken i målet vid den nationella domstolen bör det undersökas huruvida den transaktion som gett upphov till detta mål kan omfattas av de undantag som föreskrivs i artikel 135.1 d i direktiv 2006/112. Så är fallet om den ska anses utgöra en transaktion rörande ”fordringar” i den mening som avses i denna bestämmelse, utan att för den skull utgöra en ”indrivning av fordringar”, som enligt artikel 135.1 d in fine uttryckligen inte omfattas av undantaget.
66.
Jag noterar härvidlag att EU-domstolen, med tillämpning av de ovannämnda tolkningsreglerna, ( 59 ) upprepade gånger har slagit fast att frågan huruvida en transaktion ska undantas från mervärdesskatt enligt punkt d i direktivets artikel 135.1 ska avgöras med hänsyn till de specifika omständigheter under vilka transaktionen skett, och inte till de berörda personerna, och att det måste kontrolleras huruvida transaktionen uppfyller de särskilda och väsentliga funktionerna för någon av de finansiella tjänster som beskrivs i denna punkt. ( 60 ) EU-domstolen har dock mig veterligen inte i detalj förklarat vad som avses med begreppet ”fordringar” i denna bestämmelse.
67.
Jag vill framhålla att även om den rättsakt genom vilken artikel 135.1 d har införlivats i portugisisk rätt inte använder ett ord som exakt motsvarar ordet ”fordringar”, ( 61 ) som är det ord som följer efter ordet ”överföringar” i nämnda unionsrättsliga bestämmelse, utgör detta inte i sig ett hinder för att tillämpa artikel 135.1 d i ett sammanhang som det nu aktuella, eftersom de begrepp som förekommer där ska uppfattas som självständiga ( 62 ), och eftersom det föreligger en skyldighet att tolka den nationella rättsakten unionskonformt. ( 63 )
68.
Jag anser emellertid att även om det, i motsats till vad jag föreslagit, skulle anses att man för mervärdesskatteändamål bör kvalificera den nu aktuella transaktionen som ett tillhandahållande av en tjänst i form av en överlåtelse av en immateriell rättighet, skulle denna transaktion inte avse en fordringsrätt ( 64 ) utan en rätt till en fast egendom. ( 65 ) Med andra ord kan det enligt mig inte anses att den berörda transaktionen uppfyller de särskilda och väsentliga funktionerna för en finansiell tjänst av typen ”[t]ransaktioner … rörande … fordringar” i den mening som avses i artikel 135.1 d i direktiv 2006/112.
69.
När det gäller ”undantaget som rör indrivning av fordringar” i artikel 135.1 d in fine i direktiv 2006/112 vill jag för fullständighetens skull erinra om att detta begrepp, på grund av sin karaktär av undantag från en regel om undantag från mervärdesskattens allmänna tillämpning, ska tolkas extensivt. När sålunda den beskattningsbara personen mot ersättning tillhandahåller en tjänst som går ut på att driva in betalningen av sin kunds utestående fordringar, innebärande att kunden slipper vidta de åtgärder och stå de risker som är förbundna med gäldenärens betalningsförsummelse, kan denne beskattningsbara person inte dra fördel av det undantag som föreskrivs i denna bestämmelse. ( 66 )
70.
Under alla omständigheter kan det inte heller under antagandet att den omtvistade transaktionen ska kvalificeras som ett tillhandahållande av en tjänst, anses att den överlåtelse som gjordes av den berörda beskattningsbara personen, det vill säga PNC, utgjorde en tjänst som innebar att detta bolag mot betalning skulle driva in en utestående fordran åt sin motpart Starplant ( 67 ) och att den därför omfattades av undantaget som anges i artikel 135.1 d in fine.
71.
Jag anser följaktligen att artikel 135.1 b och d i direktiv 2006/112 ska tolkas på så sätt att ingen av dessa punkter är tillämpliga på en transaktion som den nu aktuella.
V. Förslag till avgörande
72.
Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara tolkningsfrågan från Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen, Portugal) enligt följande:
Artikel 135.1 b och d i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att de undantag som föreskrivs i dessa punkter och som avser transaktioner rörande beviljande och förmedling av krediter eller förvaltning av krediter (punkt b) och fordringar (punkt d), inte är tillämpliga på en transaktion som den som är aktuell i det nationella målet, vilken består i den beskattningsbara personens överlåtelse mot ersättning till tredje man av sin processuella ställning i ett verkställighetsförfarande som inletts i syfte att driva in en fordran, vilken har fastställts genom ett domstolsbeslut och vars betalning har säkerställts genom att den beskattningsbara personen har tilldelats en rätt till en utmätt fast egendom.
( 1 ) Originalspråk: franska.
( 2 ) Rådets direktiv av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1).
( 3 ) Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet).
( 4 ) Jag vill erinra om att artikel 135.1 b–g återger, på ett i stort sett identiskt sätt, de undantag som tidigare föreskrevs i artikel 13 B d leden 1–6 i sjätte direktivet (se även dom av den 25 juli 2018DPAS, C‑5/17, EU:C:2018:592, punkt 4).
( 5 ) Angående dessa införlivandebestämmelser, se bland annat dom av den 8 mars 2012, kommissionen/Portugal (C‑524/10, EU:C:2012:129, punkt 14).
( 6 ) Fordran beräknades enligt följande: 125000 euro (mäklarprovision) + 26250 euro (mervärdesskatt på denna provision) + 19609,62 euro (dröjsmålsränta).
( 7 ) Av handlingarna i det nationella målet verkar det som om denna summa motsvarade 70 procent av det pris för den aktuella fastighetens som fastställts av förrättningsmannen på grundval av en värdering för detta ändamål som hade gjorts av ett oberoende organ.
( 8 ) I detta avtal, vilket registrerades av kansliet vid den domstol där talan om verkställighet hade väckts, förband sig PNC att göra och/eller underteckna allt, enskilt eller gemensamt med Starplant, för att se till att Starplant omedelbart skulle kunna inträda i PNC:s processuella ställning.
( 9 ) Varvid det återstående beloppet beräknades enligt följande: 351619,90 euro (det pris som betalades av Starplant) – 125000 euro (mäklarprovisionen) – 26250 euro (mervärdesskatt på denna provision).
( 10 ) Mervärdesskatten hade beräknats på följande sätt: 351619,90 euro (det pris som Starplant betalat) x 21 procent.
( 11 ) Jag vill understryka att målet vid den nationella domstolen enbart rör beskattningen av överlåtelsen av den 29 september 2010, och inte beskattningen av PNC:s provision för de fastighetsmäklartjänster som bolaget tillhandahöll sin klient.
( 12 ) PNC har hänvisat till dom av den 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246), dom av den 27 oktober 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855), och dom av den 21 juni 2007, Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369).
( 13 ) Enligt fast rättspraxis kan EU-domstolen i ett mål om förhandsavgörande ge den nationella domstolen alla anvisningar som den anser vara nödvändiga för att målet ska kunna avgöras, men den nationella domstolen är ensam behörig att kontrollera huruvida de faktiska förutsättningarna för att tillämpa en unionsrättslig norm är uppfyllda i det mål som är anhängigt vid den, och att bedöma vilka följderna blir härav för det avgörande som den har att meddela (se, bland annat, dom av den 5 juni 2014, Mahdi, C‑146/14 PPU, EU:C:2014:1320, punkterna 78–80, och dom av den 7 augusti 2018, Prenninger m.fl., C‑329/17, EU:C:2018:640, punkt 27).
( 14 ) Se även punkt 19 i förevarande förslag till avgörande.
( 15 ) I sitt skriftliga yttrande hävdade kommissionen att den omtvistade transaktionen utgjorde en överlåtelse mot ersättning av en fordran vilken omfattades av mervärdesskattens tillämpningsområde, men ändrade ståndpunkt efter att ha tagit del av sakomständigheter som framkommit under de diskussioner som förts vid EU-domstolen.
( 16 ) Angående de undantag som rör fast egendom, se punkt 51 i förevarande förslag till avgörande.
( 17 ) Dom av den 27 oktober 2011 (C‑93/10, EU:C:2011:700).
( 18 ) Jag erinrar här om att PNC sålde sin ställning i ett förfarande som inletts i syfte att driva in bolagets fordran. Jag ska nedan behandla frågan om hur denna överlåtelse ska kvalificeras (se punkt 33 och följande punkter).
( 19 ) Enligt yttrandena till domstolen gjordes överlåtelsen precis dagen innan den dom genom vilken den utmätta fasta egendomen tilldelades PNC vann laga kraft. Sannolikheten för att gäldenären skulle överklaga denna dom måste således ha framstått som liten, vilket innebar att parterna vid utformandet av avtalsvillkoren kunde utgå från att det inte skulle lämnas in något överklagande.
( 20 ) Det framgår av detta beslut att ”överlåtaren, som betalning för överlåtelsen, av köparen [ska ha] mottagit ett belopp som understiger det belopp som är föremål för talan”. Om denna formulering ska förstås på så sätt att överlåtelsen skedde till ett pris som var lägre än värdet av den fordran på grundval av vilken talan hade väckts i syfte att driva in densamma, torde detta påstående vara felaktigt, mot bakgrund av de omständigheter som angetts ovan (se punkterna 15 och 17), varav jag tycker det framgår att värdet av de av PNC överlåtna rättigheterna och skyldigheterna som följde med egendomen är högre än det pris som Starplant betalade.
( 21 ) Se, bland annat, dom av den 12 juli 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (C‑326/11, EU:C:2012:461 punkt 33), dom av den 22 februari 2018, T-2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, punkt 43), dom av den 22 november 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, punkt 43), och dom av den 10 januari 2019, A (C‑410/17, EU:C:2019:12, punkt 47).
( 22 ) Beträffande de språkliga problem som användningen av termen ”credito” föranleder, se punkt 49 i detta förslag till avgörande.
( 23 ) Medan en konventionell överlåtelse av fordran vanligen innebär att överlåtaren erhåller ett pris som understiger värdet av denna fordran, på grund av att förvärvaren tar på sig den risk som är förbunden med densamma (se även punkterna 30 och 31 i detta förslag till avgörande).
( 24 ) Vid förhandlingen har PNC angett att Starplant i enlighet med deras avtal skulle åta sig att betala detta sistnämnda belopp, eftersom PNC självt inte förfogade över tillräckliga medel för detta.
( 25 ) Den betalningsbörda som Starplant accepterade måste enligt min mening sättas i relation till det verkliga värdet av den fasta egendom som PNC hade tilldelats (se fotnot 7 i detta förslag till avgörande), vilket tyder på att det skulle vara möjligt att vidaresälja egendomen till ett högre pris.
( 26 ) Se punkt 18 och följande punkter i förevarande förslag till avgörande.
( 27 ) Se, bland annat, dom av den 10 mars 2011Bog m.fl., (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 och C‑502/09, EU:C:2011:135, punkt 53 och följande punkter), dom av den 18 oktober 2018, Volkswagen Financial Services (UK) (C‑153/17, EU:C:2018:845, punkt 30 och följande punkter), och dom av den 28 februari 2019, Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, punkt 30 och följande punkter).
( 28 ) Det framgår av fast rättspraxis att begreppet ”leverans av varor” i denna bestämmelse inte hänför sig till en äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som uppställts i den tillämpliga nationella rätten, utan begreppet innefattar samtliga transaktioner avseende överföringar av egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren rätt att faktiskt förfoga över egendomen som om vederbörande var ägare till densamma (se, bland annat, dom av den 8 februari 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88, EU:C:1990:61, punkterna 7–9, dom av den 3 september 2015, Fast Bunkering Klaipėda, C‑526/13, EU:C:2015:536, punkt 51, och dom av den 19 december 2018, AREX CZ, C‑414/17, EU:C:2018:1027, punkt 75).
( 29 ) Det följer av EU-domstolens praxis att det är fråga om leverans av varor ”mot ersättning”, i den mening som avses i artikel 2.1 a i direktiv 2006/112, när det finns ett direkt samband mellan den levererade varan och det motvärde som erhålls, varvid den ersättning som den person som levererar varan tar emot utgör det faktiska motvärdet för den vara som levereras till mottagaren (se, bland annat, dom av den 21 november 2013, Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, punkt 32, dom av den 11 maj 2017, Posnania Investment, C‑36/16, EU:C:2017:361, punkt 31, och dom av den 13 juni 2018, Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, punkt 43).
( 30 ) Det följer av EU-domstolens praxis att en tjänst har tillhandahållits ”mot ersättning”, i den mening som avses i artikel 2.1 c i direktiv 2006/112, när det finns ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och det motvärde som erhålls, varvid den ersättning som den person som tillhandahåller tjänsten tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (Se, bland annat, dom av den 29 oktober 2015, Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, punkt 32, och dom av den 5 juli 2018, Marcandi, C‑544/16, EU:C:2018:540, punkterna 36 och 37).
( 31 ) I synnerhet artikel 2.1 a och c och artikel 9.1 första stycket i direktivet.
( 32 ) I motsats till framför allt det fall där en beskattningsbar person genomför en privat transaktion (se, bland annat, dom av den 4 oktober 1995, Armbrecht, C‑291/92, EU:C:1995:304, punkt 16 och följande punkter, och dom av den 9 juli 2015, Trgovina Prizma, C‑331/14, EU:C:2015:456, punkt 18 och följande punkter).
( 33 ) Se dom av den 13 juni 2013, Kostov (C‑62/12, EU:C:2013:391, punkt 27 och följande punkter), och förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134, punkt 33 och följande punkter), där hon med fog understryker att det i det konkreta fallet som gav upphov till domen Kostov förelåg ett nära samband mellan den berörda personens bisyssla och dennes mervärdesskattepliktiga huvudsakliga verksamhet.
( 34 ) Den portugisiska regeringen har mer specifikt gjort gällande att det direkta sambandet med denna verksamhet är uppenbart ”på grund av att talan om fastställelse och om verkställighet väcktes som ett resultat av ett avtal som genomförts inom ramen för den ekonomiska verksamhet som [PNC] bedrev, eller på grund av att det är [PNC] som tilldelades rättigheter och ålades skyldigheter genom domstolsbeslut i samband med talan om verkställighet, eller på grund av att det är PNC som, i sitt namn och för sin räkning, ingick det avtal som ledde till att de ovannämnda samlade rättigheterna och skyldigheterna mot ersättning överfördes till tredje man”.
( 35 ) Se, analogt, dom av den 12 januari 2006, Optigen m.fl. (C‑354/03, C‑355/03 och C‑484/03, EU:C:2006:16, punkt 42 och följande punkter), och dom av den 8 november 2018, C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888, punkt 35 och följande punkter)
( 36 ) Se punkt 22 i förevarande förslag till avgörande.
( 37 ) Se, bland annat, dom av den 22 oktober 2015, Impresa Edilux och SICEF (C‑425/14, EU:C:2015:721, punkt 20), och dom av den 19 december 2018, AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027, punkterna 34 och 35).
( 38 ) I sina skriftliga yttranden har PNC och den portugisiska regeringen tagit ställning till tolkningsfrågan endast utifrån artikel 135.1 b i direktiv 2006/112. De uppmanades emellertid av EU-domstolen vid förhandlingen att bemöta kommissionens åsikt att en transaktion som den aktuella snarare skulle kunna omfattas av undantaget i artikel 135.1 d i direktivet.
( 39 ) Jag erinrar om att vid tolkningen av en unionsrättslig bestämmelse kan den formulering som använts i en av språkversionerna inte ges företräde framför övriga språkversioner, och att det i händelse av bristande överensstämmelse mellan språkversionerna ska tas hänsyn till sammanhanget och ändamålet med de föreskrifter i vilka den ingår (se, bland annat, dom av den 22 oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punkt 47, och dom av den 25 oktober 2018, Tänzer & Trasper, C‑462/17, EU:C:2018:866, punkt 20).
( 40 ) Kommissionen har påpekat att i den portugisiska språkversionen av artikel 135.1 i direktiv 2006/112 används ordet ”créditos” (på svenska ”krediter”) i punkterna b och c, medan de båda orden ”créditos” och ”dividas” (på svenska ”fordringar”) används i punkt d, vilket skulle kunna ge denna språkversions adressater intrycket att dessa två ord har samma betydelse i detta direktiv. I de flesta övriga språkversioner (med undantag för den italienska och den spanska versionen) används däremot det ord som motsvarar ordet ”créditos” i punkterna b och c, medan endast det ord som motsvarar ordet ”dividas” används i punkt d.
( 41 ) Härvid påpekas att i artikel 135.1 j och k undantas uttryckligen de särskilda fall som anges i artikel 12.1 a och b i samma direktiv, nämligen ”leverans före första besittningstagandet av en byggnad eller delar av en byggnad och den mark byggnaden står på” och ”leverans av mark för bebyggelse”.
( 42 ) I sitt förslag till avgörande i målet Blasi (C‑346/95, EU:C:1997:432, punkt 15), framhöll generaladvokaten Jacobs följande: ”Enligt [sjätte] direktivet undantas tillhandahållande och uthyrning av fast egendom i princip från mervärdesbeskattning [med stöd av detta direktivs artikel 13 B leden b, g och h, som motsvaras av artikel 135.1 j, k och l i direktiv 2006/112]. Dessa undantag återspeglar de särskilda problem som är förknippade med uttag av mervärdesskatt för sådan egendom. Till skillnad från vanliga varor är marken inte ett resultat av en tillverkningsprocess. Byggnader kan dessutom, när de väl är uppförda, byta ägare flera gånger under loppet av sin existens, ofta utan att vara föremål för vidare ekonomisk verksamhet”.
( 43 ) Dessa bestämmelser har behandlats i bland annat dom av den 17 januari 2013, Woningstichting Maasdriel (C‑543/11, EU:C:2013:20, punkterna 22–36), dom av den 13 juni 2018, Polfarmex (C‑421/17, EU:C:2018:432, punkt 43), liksom i generaladvokaten Bobeks förslag till avgörande i målet KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:226, punkt 23 och följande punkter).
( 44 ) Varvid EU-domstolens praxis avseende bestämmelserna i sjätte direktivet med motsvarande innehåll, det vill säga artikel 13 B d leden 1–6, är relevant för tolkningen av artikel 135.1 b–g i direktiv 2006/112 (se dom av den 26 maj 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punkt 32, och dom av den 26 maj 2016, National Exhibition Centre, C‑130/15, ej publicerad, EU:C:2016:357, punkt 27).
( 45 ) Se, bland annat, dom av den 21 juni 2007, Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, punkt 22), dom av den 26 maj 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, punkt 33), dom av den 16 november 2017, Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, punkt 38 och följande punkter), och dom av den 25 juli 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, punkt 28).
( 46 ) Se, bland annat, dom av den 28 oktober 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646, punkt 25), dom av den 16 november 2017, Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, punkterna 39 och 45), dom av den 25 juli 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, punkt 29), och dom av den 19 december 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punkt 37).
( 47 ) Se, bland annat, dom av den 19 april 2007, Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, punkt 21 och följande punkter), dom av den 22 oktober 2009, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, punkt 44 och följande punkter), dom av den 28 oktober 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646, punkt 26 och följande punkter), dom av den 22 oktober 2015, Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718, punkt 37 och följande punkter), dom av den 26 maj 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, punkterna 36 och 54), och dom av den 25 juli 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, punkterna 31 och 45).
( 48 ) Se, bland annat, dom av den 19 april 2007, Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, punkt 24), dom av den 26 maj 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, punkt 55), och dom av den 25 juli 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, punkt 46).
( 49 ) Se punkt 53 i förevarande förslag till avgörande.
( 50 ) Angående avsaknaden av denna betecknings inverkan även på frågan huruvida den aktuella transaktionen är underkastad mervärdesskatt, se punkt 33 i förevarande förslag till avgörande.
( 51 ) Se, bland annat, dom av den 21 juni 2007, Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, punkt 25).
( 52 ) Se även den rättspraxis som jag hänvisat till i fotnot 47.
( 53 ) I motsats till vad som synes framgå av den dom som överklagats till den hänskjutande domstolen, och i överensstämmelse med uttalandet från den allmänne åklagaren vid denna domstol, som nämns i beslutet om hänskjutande.
( 54 ) En fordran ”som uppkommit som ett resultat av att ett fastighetsmäklaravtal inte har fullgjorts”, med tillägg för ”den mervärdesskatt som är tillämplig vid den tidpunkt då betalning sker [liksom den] dröjsmålsränta som har förfallit eller kan förfalla till dess att full betalning sker”.
( 55 ) Se, som en illustration, de olika typer av lån som har gett upphov till dom av den 29 april 2004, EDM (C‑77/01, EU:C:2004:243), beslut av den 7 juli 2010, Curia (C‑381/09, ej publicerad, EU:C:2010:406), och dom av den 8 december 2016, Stock 94 (C‑208/15, EU:C:2016:936).
( 56 ) Se dom av den 27 oktober 1993, Muys en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855, punkt 12 och följande punkter), där EU-domstolen slog fast att även om undantagen ska tolkas restriktivt, så gäller att uttrycket ”beviljande av och förmedling av krediter”, i avsaknad av en närmare angivelse av långivarens eller låntagarens identitet, är tillräckligt omfattande för att innefatta en kredit som beviljats av en leverantör av en vara i form av ett uppskov med betalningen. Se även dom av den 18 oktober 2018, Volkswagen Financial Services (UK) (C‑153/17, EU:C:2018:845, punkt 36).
( 57 ) Se, bland annat, dom av den 21 juni 2007, Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, punkterna 23 och 28), dom av den 5 juli 2012, DTZ Zadelhoff (C‑259/11, EU:C:2012:423, punkt 27), och beslut av den 21 november 2017, Kerr (C‑615/16, ej publicerat, EU:C:2017:906, punkterna 42 och 43).
( 58 ) Den portugisiska regeringen har i detta avseende hänvisat till dom av den 19 juli 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, punkterna 23 och 24), vilken rör förmögenhetsförvaltning avseende värdepapper (portföljförvaltning).
( 59 ) Se punkt 53 och följande punkter i förevarande förslag till avgörande.
( 60 ) Se, bland annat, dom av den 22 oktober 2009, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, punkt 45 och följande punkter), dom av den 22 oktober 2015, Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718, punkt 38 och följande punkter), dom av den 26 maj 2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, ej publicerad, EU:C:2016:357, punkt 34 och följande punkter), och dom av den 25 juli 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, punkt 36).
( 61 ) Artikel 9.27 c i Mervärdesskattelagen lyder närmare bestämt som följer: ”as operações […] relativas a […] transferências, recebimentos […]”, och den portugisiska språkversionen av artikel 135.1 d i direktiv 2006/112 har följande lydelse: ”[a]s operações […] relativas a […] transferências, créditos […]” (det första av de av mig kursiverade orden kan översättas med ”mottagande av betalning” och det andra med ”krediter”).
( 62 ) I enlighet med den rättspraxis som angetts i punkt 53 i förevarande förslag till avgörande.
( 63 ) Vid förhandlingen har den portugisiska regeringen gett uttryck för uppfattningen att den nationella lagstiftaren kan ha gjort bedömningen att det inte var nödvändigt att nämna ordet ”fordringar” då detta skulle innebära en upprepning av ordet ”betalningar” som används i samma punkt d. Kommissionen har angett att lydelsen i den portugisiska lagstiftningen är oproblematisk så länge som de administrativa myndigheternas praxis är i överensstämmelse med unionsrätten.
( 64 ) Det ska hållas i minnet att vid tidpunkten för ingåendet av avtalet med Starplant var PNC:s fordran inte bara fastställd av domstol till såväl sin grund som sitt belopp. Det hade även säkerställts att denna fordran skulle kunna drivas in på ett effektivt sätt, och skulden var i praktiken betald i och med att PNC hade tilldelats sin gäldenärs fasta egendom, vilken dessförinnan hade utmätts (se även punkt 34 i förevarande förslag till avgörande).
( 65 ) En rätt som åtföljdes av en skyldighet att till exekutionsorganet betala in mellanskillnaden mellan beloppet av den fordran som PNC hade gentemot sin gäldenär och det pris för vilket den fasta egendom som ägdes av gäldenären hade tilldelats PNC (se punkt 16 i förevarande förslag till avgörande).
( 66 ) Se, bland annat, dom av den 26 juni 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377, punkterna 49, 58 och 72–80), och dom av den 28 oktober 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646, punkterna 29–36).)
( 67 ) I sitt skriftliga yttrande har kommissionen noterat att Starplant, i egenskap av köpare eller förvärvare, däremot skulle kunna bli skyldig att betala mervärdesskatt om det visade sig att överlåtelsen i fråga utgjorde en ”indrivning av fordringar”. I sitt muntliga yttrande angav den portugisiska regeringen att den betvivlade att den tjänst som Starplant tillhandahöll skulle kunna kvalificeras på det sättet, med hänsyn till att det redan var fastställt, vid tidpunkten för denna överlåtelse, att PNC hade rätt till betalning. Hur det än förhåller sig, vill jag betona att denna frågeställning inte är aktuell i målet vid den nationella domstolen, i vilket mål endast PNC och den portugisiska skattemyndigheten är parter.
Full & Egal Universal Law Academy