WYROK TRYBUNAŁU (szósta izba)
z dnia 24 października 2018 r. ( *1 )
Odesłanie prejudycjalne – Swobodny przepływ pracowników – Dochody osiągane w innym państwie członkowskim niż państwo członkowskie miejsca zamieszkania – Dwustronna konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – Rozdział kompetencji podatkowych – Kompetencja państwa miejsca zamieszkania do opodatkowania – Łączniki norm kolizyjnych
W sprawie C‑602/17
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez tribunal de première instance de Liège (sąd pierwszej instancji w Liège, Belgia) postanowieniem z dnia 3 października 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 19 października 2017 r., w postępowaniu:
Benoît Sauvage,
Kristel Lejeune
przeciwko
Państwu belgijskiemu,
TRYBUNAŁ (szósta izba),
w składzie: A. Arabadjiev, prezes drugiej izby, pełniący obowiązki prezesa szóstej izby, C.G. Fernlund (sprawozdawca) i S. Rodin, sędziowie,
rzecznik generalny: M. Campos Sánchez-Bordona,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi przedstawione:
–
w imieniu B. Sauvage’a oraz K. Lejeune przez M. Gustina, adwokata,
–
w imieniu rządu belgijskiego przez P. Cottina oraz J.C. Halleux, a takżeprzez C. Pochet, działających w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego i R. Kanitza, działających w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu rządu szwedzkiego przez A. Falk, C. Meyer-Seitz, H. Shev, L. Zettergren oraz A. Alriksson, działające w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej przez N. Gossement oraz C. Perrin, działające w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 45 TFUE.
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu między Benoît Sauvage’em i Kristel Lejeune a belgijską administracją podatkową w przedmiocie wydanej przez tę administrację decyzji w sprawie opodatkowania części wynagrodzeń osiągniętych w Luksemburgu, odnoszących się do zatrudnienia pracownika B. Sauvage’a w odniesieniu do dni, podczas których B. Sauvage faktycznie wykonywał pracę najemną poza terytorium luksemburskim.
Ramy prawne
Konwencja belgijsko-luksemburska
3
Konwencja pomiędzy Królestwem Belgii a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniai uregulowania niektórych innych kwestii w dziedzinie podatku dochodowego i majątkowego oraz dotyczący jej protokół końcowy, podpisane w Luksemburgu w dniu 17 września 1970 r., zmienione aneksem podpisanym w Brukseli w dniu 11 grudnia 2002 r. (zwana dalej „konwencją belgijsko-luksemburską”), stanowią w art. 15 §§ 1 i 3:
„§1. Z zastrzeżeniem art. 16, 18, 19 i 20 pensje, pobory i inne analogiczne wynagrodzenia, które rezydent umawiającego się państwa otrzymuje z tytułu zatrudnienia, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. W tym wypadku wynagrodzenia otrzymywane na tej podstawie są opodatkowane w tym drugim państwie.
[…]
§3. W drodze odstępstwa od §§ 1 i 2 oraz z zastrzeżeniem, o którym mowa w § 1, wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku, samolotu lub pojazdu szynowego lub drogowego, wykorzystywanego w ruchu międzynarodowym, lub na pokładzie statku do żeglugi śródlądowej w ruchu międzynarodowym uważa się za związane z działalnością wykonywaną w umawiającym się państwie, w którym znajduje się siedziba faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, i podlegają opodatkowaniu w tym państwie”.
4
Artykuł 23 § 2 pkt 1 tej konwencji, w którym wskazano, w jaki sposób zapobiega się podwójnemu opodatkowaniu wynagrodzeń osiągniętych w Luksemburgu pobieranych przez osoby zamieszkujące w Belgii, ma następujące brzmienie:
„[D]ochody pochodzące z Luksemburga, z wyłączeniem dochodów, o których mowa w pkt 2 i 3, oraz składniki majątku położone w Luksemburgu, które na podstawie przepisów artykułów poprzedzających podlegają opodatkowaniu w tym państwie, są zwolnione od opodatkowania w Belgii. Zwolnienie to nie ogranicza prawa Belgii do uwzględnienia tych zwolnionych wcześniej od opodatkowania składników majątku i dochodów przy określaniu stawki podatkowej”.
5
Zgodnie z pkt 8 protokołu końcowego dotyczącego wspomnianej konwencji:
„W rozumieniu art. 15 §§ 1 i 2 przyjmuje się, że zatrudnienie jest wykonywane w drugim umawiającym się państwie, jeżeli działalność, ze względu na którą wypłacane są pensje, pobory i inne analogiczne wynagrodzenia, jest faktycznie wykonywana w tym drugim państwie, czyli gdy pracownik jest fizycznie obecny w tym drugim państwie w celu wykonywania tam owej działalności”.
Prawo belgijskie
6
Artykuł 3 kodeksu podatków dochodowych 1992 stanowi:
„Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są mieszkańcy Królestwa”.
7
Artykuł 5 tego kodeksu stanowi:
„Mieszkańcy Królestwa podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swych dochodów określonych w niniejszym kodeksie, nawet jeśli pewne dochody mogły zostać uzyskane lub osiągnięte za granicą”.
8
Artykuł 155 omawianego kodeksu stanowi:
„Dochody objęte zwolnieniem na mocy międzynarodowych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania są uwzględniane do celów obliczania podatku, lecz podatek podlega obniżeniu proporcjonalnie do części, jaką dochody objęte zwolnieniem stanowią w całości dochodów […]”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
9
B. Sauvage i K. Lejeune mają miejsce zamieszkania w Belgii, w którym to państwie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do ich całkowitego dochodu. B. Sauvage jest zatrudniony w charakterze pracownika najemnego w spółce mającej siedzibę w Luksemburgu. Ze względu na funkcje doradcy, które pełni, wykonuje krótkie wyjazdy i bierze udział w spotkaniach na rzecz swojego pracodawcy poza Luksemburgiem.
10
Za lata podatkowe 2007–2009 B. Sauvage zadeklarował swe wynagrodzenie jako dochody podlegające opodatkowaniu w Belgii, lecz zadeklarował również całość tych dochodów jako dochody zwolnione z opodatkowania z zastrzeżeniem progresji.
11
W następstwie kontroli dotyczącej miejsca wykonywania pracy najemnej przez B. Sauvage’a belgijska administracja podatkowa dokonała sprostowania podstaw opodatkowania dotyczących tych trzech lat podatkowych. Administracja ta uznała, że na podstawie art. 15 § 1 konwencji belgijsko-luksemburskiej część wynagrodzeń związana z zatrudnieniem B. Sauvage’a w Luksemburgu w odniesieniu do dni, w których B. Sauvage faktycznie wykonywał pracę najemną poza terytorium luksemburskim, podlegała opodatkowaniu w Belgii.
12
B. Sauvage i K. Lejeune wnieśli odwołanie od dotyczących ich decyzji wydanych przez tę administrację. Ponieważ odwołania te zostały przez nią oddalone, zainteresowane strony wniosły do tribunal de première instance de Liège (sądu pierwszej instancji w Liège, Belgia) skargę, w której zakwestionowały przyjętą przez wspomniany organ wykładnię art. 15 § 1 tej konwencji.
13
B. Sauvage i K. Lejeune podnieśli, tytułem głównym, przed tym sądem, że art. 15 § 1 tej konwencji należało interpretować w ten sposób, iż ograniczone i doraźne podróże nie stały na przeszkodzie wyłącznej kompetencji podatkowej państwa źródła dochodu, w przypadku gdy dana działalność była wykonywana głównie w tym państwie i usługi świadczone poza wspomnianym państwem wpisywały się w ramy zatrudnienia w Luksemburgu. Posiłkowo B. Sauvage i K. Lejeune powołali się na naruszenie swobody przepływu pracowników i swobody świadczenia usług gwarantowanych traktatem FUE.
14
Sąd odsyłający wskazał w istocie, że rozpatrywany system podatkowy zniechęca pracowników będących rezydentami belgijskimi znajdujących się w sytuacji takiej jak B. Sauvage do przyjmowania obejmującego zadania za granicą zatrudnienia w odmiennym państwie członkowskim niż Królestwo Belgii. Natomiast w przypadku gdy rezydent belgijski wykonuje zatrudnienie na pokładzie środka transportu wykorzystywanego w ruchu międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu w Luksemburgu, art. 15 § 3 konwencji belgijsko-luksemburskiej stanowi, że całość dochodów związanych z tą pracą najemną jest zwolniona z podatku w Belgii, nawet jeżeli działalność, ze względu na którą dochody te są wypłacane, jest faktycznie wykonywana poza terytorium Luksemburga.
15
W tych okolicznościach tribunal de première instance de Liège postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 15 § 1 [konwencji belgijsko-luksemburskiej] interpretowany w ten sposób, że pozwala on na ograniczenie kompetencji podatkowej państwa źródła dochodu w odniesieniu do wynagrodzenia pracownika najemnego zamieszkałego w Belgii, świadczącego pracę na rzecz pracodawcy luksemburskiego proporcjonalnie do pracy świadczonej na terytorium Luksemburga, interpretowany w ten sposób, że pozwala on przypisać państwu miejsca zamieszkania kompetencję podatkową w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia odnoszącej się do pracy świadczonej poza terytorium Luksemburga, interpretowany w ten sposób, że wymaga stałej i codziennej fizycznej obecności pracownika w siedzibie pracodawcy, podczas gdy nie ma wątpliwości co do tego, że przebywa on tam regularnie na podstawie oceny prawnej dokonanej w sposób elastyczny, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do zweryfikowania, oraz interpretowany w ten sposób, że wymaga od sądów i trybunałów przeprowadzenia oceny istnienia i istotności pracy świadczonej w różnych miejscach, w ujęciu dziennym, w celu ustalenia proporcji w stosunku do 220 dni roboczych, stanowi naruszenie art. 45 [TFUE] w zakresie, w jakim stanowi przeszkodę o charakterze podatkowym, zniechęcającą do działalności transgranicznej, oraz zasady pewności prawa przez to, że nie przewiduje stabilnego i pewnego systemu zwolnienia całości dochodów uzyskanych przez rezydenta belgijskiego na podstawie umowy z pracodawcą, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Wielkim Księstwie Luksemburga, i naraża go na ryzyko podwójnego opodatkowania w odniesieniu do całości lub części dochodów oraz poddaje go systemowi nieprzewidywalnemu i pozbawionemu jakiejkolwiek pewności prawa?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
16
Tytułem wstępu należy zauważyć, że rząd belgijski utrzymuje, iż zadaniem Trybunału nie jest wypowiadanie się w przedmiocie pytań dotyczących zgodności prawa krajowego lub prawa umów międzynarodowych z prawem Unii. Rząd ten stoi na stanowisku, że Trybunał może natomiast dostarczyć sądom krajowym kryteriów wykładni objętych prawem Unii, które pozwolą im na rozstrzygnięcie kwestii prawnych, z którymi się do nich zwrócono.
17
W tym zakresie należy sprecyzować, że niewątpliwie Trybunałowi nie przysługuje w ramach art. 267 TFUE kompetencja do orzekania w przedmiocie ewentualnego naruszenia przez jedno z umawiających się państw przepisów dwustronnych konwencji zawartych przez państwa członkowskie w celu zniesienia lub złagodzenia niekorzystnych skutków wynikających ze współistnienia krajowych systemów podatkowych. Trybunał nie może badać również relacji pomiędzy przepisem krajowym a przepisami konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, takiej jak dwustronna umowa podatkowa będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, ponieważ kwestia ta nie należy do zakresu wykładni prawa Unii (wyrok z dnia 16 lipca 2009 r., Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, pkt 22).
18
Niemniej jednak, jeżeli wynikający z konwencji mającej na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu system podatkowy stanowi część ram prawnych mających zastosowanie w sprawie i jako taki został przedstawiony przez sąd krajowy, Trybunał winien go uwzględnić w celu dokonania wykładni prawa Unii, która będzie użyteczna dla sądu krajowego (wyrok z dnia 19 stycznia 2006 r., Bouanich, C‑265/04, EU:C:2006:51, pkt 51).
19
Tymczasem w niniejszej sprawie wynikający z konwencji belgijsko-luksemburskiej system podatkowy stanowi część ram prawnych mających zastosowanie w postępowaniu głównym i jako taki został przedstawiony przez sąd odsyłający. W związku z tym w celu dokonania wykładni prawa Unii, która będzie użyteczna dla tego sądu, należy ten system uwzględnić.
20
Odnosząc się do skutków podatkowych wynikających z konwencji belgijsko-luksemburskiej, należy zauważyć, że przedłożone pytanie opiera się na założeniu, iż na podstawie tej konwencji zwolnienie z belgijskiego podatku dochodów rezydenta belgijskiego osiągniętych w Luksemburgu związanych z zatrudnieniem w Luksemburgu jest uzależnione od fizycznej obecności w owym państwie członkowskim. Zatem, w wypadku gdy działalność, ze względu na którą dochody te są wypłacane, jest faktycznie wykonywana poza wspomnianym państwem, opodatkowanie dochodów związanych z tą działalnością należy do Królestwa Belgii.
21
W rezultacie należy stwierdzić, że poprzez swe pytanie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 45 TFUE należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie wynikającemu z konwencji mającej na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu systemowi podatkowemu państwa członkowskiego, takiemu jak rozpatrywany w postępowaniu głównym, który uzależnia zwolnienie z podatku dochodów osiąganych przez rezydenta, pochodzącego z innego państwa członkowskiego, związanych z zatrudnieniem w tym ostatnim państwie członkowskim, od warunku, że działalność, ze względu na którą są wypłacane dochody, jest faktycznie wykonywana we wspomnianym państwie członkowskim.
22
Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że w braku ujednolicających lub harmonizujących przepisów mających na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania na szczeblu Unii Europejskiej państwa członkowskie zachowują kompetencję do określenia kryteriów opodatkowania dochodu i majątku w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, między innymi w drodze umownej. W tym kontekście w ramach dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania państwa członkowskie mają swobodę ustalania łączników norm kolizyjnych w celu rozdziału kompetencji podatkowych (wyrok z dnia 12 grudnia 2013 r., Imfeld i Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).
23
W tym celu wskazane jest, by państwa członkowskie stosowały kryteria, które zostały przyjęte w międzynarodowej praktyce podatkowej (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 maja 1998 r., Gilly, C‑336/96, EU:C:1998:221, pkt 31; z dnia 16 lipca 2009 r., Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
24
Niemniej jednak rodział kompetencji podatkowych, wskazany w pkt 22 niniejszego wyroku, nie zezwala państwom członkowskim na stosowanie przepisów sprzecznych ze swobodami przepływu zagwarantowanymi przez traktat FUE. Jeżeli bowiem chodzi o wykonywanie władztwa podatkowego rozdzielonego w ten sposób w ramach dwustronnej konwencji zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu, państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania zasad Unii, a w szczególności do przestrzegania zasady równego traktowania (wyroki: z dnia 12 grudnia 2002 r., de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, pkt 94; a także z dnia 12 grudnia 2013 r., Imfeld i Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).
25
W niniejszej sprawie należy zauważyć, że to w celu uniknięcia tego, aby ten sam dochód związany z zatrudnieniem w Luksemburgu był opodatkowany jednocześnie w państwie miejsca zamieszkania pracownika, a mianowicie w Królestwie Belgii, i w państwie źródła tego dochodu, czyli w Wielkim Księstwie Luksemburga, w art. 15 konwencji belgijsko-luksemburskiej, który przejmuje co do zasady treść postanowień konwencji modelowej w sprawie podatków od dochodu i majątku sporządzonej przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), dokonano rozdziału kompetencji podatkowych w odniesieniu do wspomnianego dochodu między te dwa umawiające się państwa.
26
W tym kontekście należy stwierdzić, po pierwsze, że z akt znajdujących się w posiadaniu Trybunału wynika, iż dochody rezydenta belgijskiego związane z zatrudnieniem w Luksemburgu, w przypadku gdy działalność, ze względu na którą te dochody są wypłacane, jest faktycznie wykonywana poza terytorium Luksemburga, nie są traktowane inaczej niż dochody związane z zatrudnieniem krajowym. Okazuje się zatem, że podnoszona niekorzystna sytuacja jest związana z dokonanym przez państwa będące stronami konwencji belgijsko-luksemburskiej wyborem łącznika norm kolizyjnych w odniesieniu do rozdziału kompetencji podatkowych tych państw w stosunku do danych dochodów z tytułu zatrudnienia i korzystniejszym traktowaniem pod względem podatkowym w Luksemburgu dochodów z tytułu zatrudnienia podlegających opodatkowaniu, a nie z niekorzystnym traktowaniem pod względem podatkowym tych dochodów przez Królestwo Belgii.
27
Otóż, z jednej strony, jako że państwa członkowskie, jak wskazano w pkt 22 niniejszego wyroku, mają swobodę ustalania łączników norm kolizyjnych w celu rozdziału swych kompetencji podatkowych, sama okoliczność, że postanowiono uzależnić kompetencje podatkowe państwa źródła dochodu od fizycznej obecności rezydenta będącego pracownikiem na terytorium tego państwa, nie stanowi dyskryminacji ani odmiennego traktowania zakazanego ze względu na swobodny przepływ pracowników (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 1998 r., Gilly, C‑336/96, EU:C:1998:221, pkt 30).
28
Z drugiej strony, konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniau ma na celu zapobiegnięcie temu, aby ten sam dochód został opodatkowany przez każdą z dwóch umawiających się stron, a nie zagwarantowanie, że opodatkowanie, któremu podlega podatnik w państwie będącym umawiającą się stroną, nie było wyższe, aniżeli byłoby ono w państwie będącym drugą umawiającą się stroną (wyrok z dnia 19 listopada 2015 r., Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). Niekorzystnego traktowania pod względem podatkowym wynikającego z rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy Królestwo Belgii, jako państwo miejsca zamieszkania podatnika, a Wielkie Księstwo Luksemburga, jako państwo źródła danych dochodów z tytułu zatrudnienia, i z różnic istniejących pomiędzy krajowymi systemami podatkowymi tych dwóch państw nie można zatem uznać za dyskryminację lub odmienne traktowanie zakazane w świetle swobodnego przepływu pracowników.
29
Po drugie, okoliczności, że dochody związane z zatrudnieniem w Luksemburgu wypłacane rezydentowi belgijskiemu i odpowiadające dniom, w których działalność leżąca u podstaw wypłaty tych dochodów była faktycznie wykonywana poza terytorium Luksemburga, będą opodatkowane w Belgii, nie można również uznać za poddanie tego rezydenta mniej korzystnemu traktowaniu niż traktowanie rezydenta belgijskiego zatrudnionego jako pracownik najemny w Belgii, który – okazjonalnie lub regularnie – faktycznie wykonuje pracę najemną poza terytorium tego ostatniego państwa, ponieważ dochody z tytułu zatrudnienia drugiego z tych rezydentów są opodatkowane przez Belgię w całości, podczas gdy dochody pierwszego z rzeczonych rezydentów są opodatkowane przez to państwo jedynie w zakresie, w jakim działalność leżąca u podstaw wypłaty tych dochodów była rzeczywiście wykonywana poza terytorium Luksemburga.
30
Po trzecie, nie można również twierdzić, że rezydent belgijski wykonujący w Luksemburgu pracę najemną, która okazjonalnie lub regularnie jest faktycznie wykonywana poza terytorium tego państwa, podlega mniej korzystnemu traktowaniu niż rezydent belgijski zatrudniony jako pracownik najemny także w Luksemburgu, ale dla którego jego obecność w tym ostatnim państwie jest niezbędna i który w konsekwencji wykonuje swą pracę najemną jedynie na terytorium tego państwa. Zarówno pierwszy, jak i drugi korzystają bowiem ze zwolnienia przewidzianego w konwencji belgijsko-luksemburskiej i w krajowym ustawodawstwie belgijskim w odniesieniu do ich dochodów z tytułu zatrudnienia związanych z dniami, w których ich praca najemna jest faktycznie wykonywana w Luksemburgu.
31
Co się tyczy art. 15 § 3 konwencji belgijsko-luksemburskiej, jak wyjaśnił sąd odsyłający, zgodnie z tym przepisem dochody rezydenta belgijskiego uzyskane z zatrudnienia na pokładzie środka transportu wykorzystywanego w ruchu międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu w Luksemburgu, nawet jeżeli działalność leżąca u podstaw wypłaty tych dochodów nie była faktycznie wykonywana w tym państwie, są zwolnione z podatku w Belgii. Natomiast rezydent belgijski znajdujący się w sytuacji takiej jak B. Sauvage jest opodatkowany w Belgii, jeżeli działalność leżąca u podstaw wypłaty danych dochodów nie jest faktycznie wykonywana w Luksemburgu.
32
W tym względzie należy stwierdzić, że wybrania odmiennych łączników norm kolizyjnych w zależności od tego, czy zatrudnienie charakteryzuje się dużą mobilnością na poziomie międzynarodowym, nie można uznać za dyskryminację lub odmienne traktowanie zakazane w świetle swobodnego przepływu pracowników. Z jednej bowiem strony, jak wynika z pkt 22 niniejszego wyroku, w braku ujednolicających lub harmonizujących przepisów mających na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania na szczeblu Unii taki wybór należy do danych państw członkowskich i ponadto jest zgodny z międzynarodową praktyką podatkową. Z drugiej strony rezydent wykonujący zatrudnienie charakteryzujące się dużą mobilnością na poziomie międzynarodowym, ze względu na sam charakter tej działalności, nie znajduje się w każdym wypadku w sytuacji obiektywnie porównywalnej do sytuacji rezydenta znajdującego się w sytuacji takiej jak B. Sauvage.
33
Wreszcie, sama okoliczność, że uprawnienie do korzyści podatkowej jest uzależnione od tego, czy podatnik przedstawi dowód spełnienia warunków wymaganych, aby skorzystać z tego uprawnienia, ani istnienie pewnych wątpliwości w zakresie określenia obciążenia podatkowego od początku okresu podatkowego same w sobie nie mogą stanowić przeszkody w rozumieniu prawa Unii.
34
W pierwszej kolejności z zasadą autonomii podatkowej państw członkowskich nieodłącznie związane jest to, że ustalają one, jakie dowody należy przedstawić, a także jakie materialne i formalne warunki należy spełnić, aby być objętym korzyścią podatkową (zob. podobnie wyroki: z dnia 30 czerwca 2011 r., Meilicke i in., C‑262/09, EU:C:2011:438, pkt 37; a także z dnia 9 października 2014 r., van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, pkt 47).
35
Organy podatkowe państw członkowskich mają zatem prawo domagać się od podatnika wszelkich dowodów, które uznają za konieczne w celu prawidłowego zastosowania podatku oraz dla oceny tego, czy spełnione są przesłanki korzyści podatkowej przewidziane przez dane przepisy i czy rzeczoną korzyść można w związku z tym przyznać (zob. podobnie wyroki: z dnia 30 czerwca 2011 r., Meilicke i in., C‑262/09, EU:C:2011:438, pkt 45; a także z dnia 9 października 2014 r., van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, pkt 52).
36
W drugiej kolejności, jako że wynik podatkowy za okres podatkowy może co do zasady zostać określony jedynie z końcem danego roku podatkowego, fakt, iż nie można przewidzieć z pewnością ostatecznego obciążenia podatkowego za okres podatkowy na początku tego okresu, jest nieodłącznym elementem systemów podatkowych.
37
W świetle powyższych rozważań na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć, że art. 45 TFUE należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie wynikającemu z konwencji mającej na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu systemowi podatkowemu państwa członkowskiego, takiemu jak rozpatrywany w postępowaniu głównym, który to system uzależnia zwolnienie z podatku dochodów osiąganych przez rezydenta innego państwa członkowskiego, związanych z zatrudnieniem w tym ostatnim państwie członkowskim, od warunku, że działalność, ze względu na którą są wypłacane dochody, jest faktycznie wykonywana we wspomnianym państwie członkowskim.
W przedmiocie kosztów
38
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 45 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie wynikającemu z konwencji mającej na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu systemowi podatkowemu państwa członkowskiego, takiemu jak rozpatrywany w postępowaniu głównym, który to system uzależnia zwolnienie z podatku dochodów osiąganych przez rezydenta innego państwa członkowskiego, związanych z zatrudnieniem w tym ostatnim państwie członkowskim, od warunku, że działalność, ze względu na którą są wypłacane dochody, jest faktycznie wykonywana we wspomnianym państwie członkowskim.
Podpisy
( *1 ) Język postępowania: francuski.
Full & Egal Universal Law Academy