Wydanie tymczasowe
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
MACIEJA SZPUNARA
przedstawiona w dniu 10 października 2019 r.(1)
Sprawa C‑211/18
Idealmed III – Serviços de Saúde SA
przeciwko
Autoridade Tributária e Aduaneira
{wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [sąd arbitrażowy ds. podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego), Portugalia]}
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112 – Artykuł 132 ust. 1 lit. b) – Zwolnienia – Opieka szpitalna i medyczna – Usługi świadczone na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego – Artykuły 377 i 391 – Odstępstwa – Możliwość wyboru systemu opodatkowania – Zmiana warunków prowadzenia działalności
1. Podatki to coś, czego każdy zwykle stara się w jak największym stopniu unikać, choć zgodnie ze znanym powiedzeniem są one, obok śmierci, jedną z dwóch rzeczy, których w życiu ostatecznie uniknąć się nie da. O dziwo, są jednak sytuacje, w których opodatkowanie jest przyjmowane jako rzecz pozytywna, a nawet pożądana. Jest tak między innymi w przypadku podmiotów prowadzących działalność objętą podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”). Dopóki bowiem działalność taka jest opodatkowana, opodatkowanie to pozostaje dla podatnika neutralne, gdyż jego ciężar ekonomiczny przechodzi na dalsze etapy obrotu, a ostatecznie jest ponoszony przez konsumentów. Jeżeli jednak transakcje dokonywane przez podatnika podlegają zwolnieniu z podatku VAT, wtedy to ten podatnik ponosi ciężar ekonomiczny podatku naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu. Podmioty gospodarcze często więc chętniej poddają się opodatkowaniu, unikając raczej zwolnienia z niego. Jednakże jeżeli zwolnienie to jest obligatoryjne, nie ma takiej możliwości: nie można z niego zrezygnować i dobrowolnie poddać się opodatkowaniu. W niniejszej sprawie Trybunał będzie miał okazję przypomnieć tę zasadę.
Ramy prawne
Prawo Unii
2. Artykuł 132 par. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(2) stanowi:
„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
[…]
b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
[…]”.
3. Zgodnie z art. 133 lit. a) i c) tej dyrektywy:
„Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n) od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:
a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
[…]
c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
[…]”.
4. Artykuł 377 tej samej dyrektywy wprowadza następujące odstępstwo:
„Portugalia może utrzymać zwolnienie w odniesieniu do transakcji wymienionych w załączniku X, część B pkt 2, 4, 7, 9, 10 i 13, na warunkach obowiązujących w tym państwie członkowskim w dniu 1 stycznia 1989 r.”.
5. Artykuł 391 wskazanej dyrektywy stanowi:
„Państwa członkowskie, które stosują zwolnienia w odniesieniu do transakcji, o których mowa w art. […] 377, […] mogą przyznać podatnikom prawo możliwości opodatkowania tych transakcji”.
6. Wreszcie załącznik X do dyrektywy 2006/112 w części B, pkt 7 wymienia „transakcje dokonywane przez szpitale nieobjęte art. 132 ust. 1 lit. b)”.
Prawo portugalskie
7. Zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 zostało transponowane do prawa portugalskiego w art. 9 pkt 2 Código do IVA (kodeksu podatku VAT).
8. Artykuł 12 ust. 1 lit. b) tego kodeksu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2016 r., przewidywał, że ze zwolnienia tego mogą zrezygnować szpitale, kliniki, przychodnie itp. ośrodki niebędące własnością podmiotów prawa publicznego ani instytucji prywatnych włączonych do krajowego systemu opieki zdrowotnej. Ten sam przepis w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 marca 2016 r. ogranicza możliwość rezygnacji ze zwolnienia przez podmioty prawa prywatnego do usług, które nie są wykonywane w ramach umowy z państwem w zakresie systemu opieki zdrowotnej.
9. Zgodnie z art. 12 ust. 3 tego samego kodeksu podatnik dokonuje wyboru systemu opodatkowania na okres co najmniej pięciu lat.
Okoliczności faktyczne, przebieg postępowania i pytania prejudycjalne
10. Idealmed III – Serviços de Saúde SA, spółka prawa portugalskiego (zwana dalej „spółką Idealmed”), prowadzi w celu zarobkowym pięć ośrodków medycznych.
11. W deklaracji dotyczącej rozpoczęcia działalności złożonej w dniu 6 stycznia 2012 r. spółka ta wniosła o objęcie jej zwykłym systemem opodatkowania podatkiem VAT.
12. Począwszy od września 2012 r. spółka Idealmed zawarła szereg umów z podmiotami publicznymi należącymi do różnych podsystemów sytemu opieki zdrowotnej na świadczenie usług medycznych po z góry ustalonych cenach.
13. W wyniku kontroli organy podatkowe stwierdziły, że w okresie od kwietnia 2014 r. do czerwca 2016 r. znaczna część działalności spółki Idealmed prowadzona była w ramach powyższych umów. Organy te stwierdziły zatem, że działalność tej spółki podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, bez możliwości rezygnacji z tego zwolnienia. Organy podatkowe wydały wobec tego decyzję o zmianie z urzędu statusu podatkowego spółki Idealmed ze skutkiem od dnia 1 października 2012 r. i nakazały zwrot nienależnie odliczonego podatku VAT w kwocie 2 009 944,90 EUR wraz z odsetkami.
14. W dniu 27 czerwca 2017 r. spółka Idealmed złożyła wniosek o ustanowienie sądu arbitrażowego do spraw podatkowych w celu stwierdzenia nieważności powyższej decyzji.
15. W tych okolicznościach Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [sąd arbitrażowy ds. podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego), Portugalia] postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy [2006/112] sprzeciwia się uznaniu, że szpital będący własnością spółki handlowej prawa prywatnego, która zawarła umowy o świadczenie usług zdrowotnych z państwem oraz z osobami prawnymi prawa publicznego, prowadzi działalność na warunkach socjalnych porównywalnych do warunków stosowanych do podmiotów prawa publicznego wskazanych w przywołanym przepisie, gdy spełnione są następujące wymogi:
– ponad 54,5% kwot, w tym kwoty zafakturowane na pacjentów beneficjentów, fakturowanych jest na instytucje państwowe i publiczne systemy ubezpieczeń zdrowotnych po cenach ustalonych w zawartych z nimi porozumieniach i umowach;
– ponad 69% pacjentów jest beneficjentami publicznych systemów ubezpieczeń zdrowotnych lub korzysta z usług świadczonych na podstawie umów z instytucjami państwowymi;
– ponad 71% świadczeń medycznych wykonywanych jest na podstawie umów zawartych z publicznymi systemami ubezpieczeń zdrowotnych i z instytucjami państwowymi; oraz
– prowadzona działalność ma duże znaczenie dla ogólnego interesu publicznego?
2) Czy biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 377 dyrektywy [2006/112] Portugalia postanowiła o utrzymaniu zwolnień z VAT dla transakcji dokonywanych przez szpitale, niewymienionych w art. 132 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy; że przyznała takim podatnikom możliwość dokonania wyboru systemu opodatkowania tych transakcji na podstawie art. 391 dyrektywy, pod warunkiem że pozostaną w tym systemie opodatkowania przez okres co najmniej pięciu lat; oraz że przewiduje, iż będą oni mogli ponownie podlegać systemowi zwolnień, jeżeli złożą wyraźne oświadczenie, wspomniany art. 391 lub zasady ochrony praw nabytych i uzasadnionych oczekiwań, równości i niedyskryminacji, neutralności i niezakłócania konkurencji sprzeciwiają się temu, aby w stosunku do użytkowników i podatników będących podmiotami prawa publicznego Autoridade Tributária e Aduaneira (urząd podatkowy i celny) nakładał obowiązek stosowania systemu zwolnień przed upływem tego okresu, od chwili stwierdzenia, że podatnik świadczy usługi na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych do podmiotów prawa publicznego?
3) Czy przywołany art. 391 dyrektywy [2006/112] lub wymienione wyżej zasady sprzeciwiają się wprowadzeniu nowej ustawy nakładającej obowiązek stosowania przed upływem rzeczonego terminu pięciu lat systemu zwolnień wobec podatników, którzy wybrali uprzednio system opodatkowania?
4) Czy przywołany art. 391 dyrektywy [2006/112] i wyżej wymienione zasady stoją na przeszkodzie przepisom, zgodnie z którymi podatnik, który zdecydował się na zastosowanie systemu opodatkowania, ponieważ w chwili dokonania tego wyboru nie świadczył usług zdrowotnych na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych do podmiotów prawa publicznego, może pozostać w tym systemie, jeśli zacznie świadczyć takie usługi na warunkach socjalnych porównywalnych ze stosowanymi do podmiotów prawa publicznego?”.
16. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wpłynął do Trybunału w dniu 26 marca 2018 r. Uwagi na piśmie złożyli: spółka Idealmed, rząd portugalski oraz Komisja Europejska. Ci sami uczestnicy byli reprezentowani na rozprawie w dniu 17 czerwca 2019 r.
Analiza
17. W niniejszej sprawie sąd odsyłający wystąpił do Trybunału z czterema pytaniami dotyczącymi zwolnienia z podatku VAT usług medycznych świadczonych przez podmioty prywatne, ale na zasadach porównywalnych do tych, na jakich działają podmioty publiczne świadczące podobne usługi. Zasadnicze znaczenie ma tu pytanie pierwsze, od niego też zacznę analizę problemów prawnych postawionych w niniejszej sprawie. Pozostałe pytania dotyczą bardziej technicznych kwestii uprawnienia państwa członkowskiego do zmiany statusu podatnika i momentu, w którym ta zmiana może nastąpić.
Pierwsze pytanie prejudycjalne
18. Pierwsze pytanie prejudycjalne dotyczy kwestii, w jakich okolicznościach należy uznać, że usługi opieki szpitalnej i medycznej świadczone przez podmiot prywatny są świadczone „na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku VAT przewidzianemu w tym przepisie.
19. Pytanie to zostało postawione w ramach postępowania dotyczącego szpitali prowadzonych przez spółkę prawa handlowego, które część usług medycznych świadczą w ramach umowy z instytucjami publicznego systemu ochrony zdrowia. Sąd odsyłający w swoim pytaniu zwraca uwagę na proporcję usług świadczonych w ramach publicznego systemu opieki zdrowotnej do całości usług świadczonych przez omawiany podmiot. Nie sądzę jednak, by proporcja ta miała istotne znaczenie dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie dyrektywy 2006/112.
20. Zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 ma konstrukcję podobną do innych zwolnień, o których mowa w tym artykule, a mianowicie ma charakter zarówno podmiotowy, jak przedmiotowy.
21. W pierwszej kolejności zwolnienie to dotyczy usług opieki szpitalnej i medycznej(3) świadczonych przez podmioty prawa publicznego. Omawiany przepis nie precyzuje, na jakich zasadach usługi te mają być świadczone, wystarczy że świadczy je podmiot prawa publicznego.
22. W drugiej kolejności zwolnienie to obejmuje także usługi opieki szpitalnej i medycznej świadczone przez inne podmioty niż podmioty prawa publicznego „na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego”. Należy zwrócić uwagę, że wymóg warunków socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego dotyczy usług, które mają ewentualnie podlegać zwolnieniu, a nie działalności zainteresowanego podmiotu w ogólności. Zwolnienie to ma więc – w przypadku podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego – charakter przedmiotowy: podlegają mu tylko usługi świadczone na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, natomiast inne usługi świadczone przez ten sam podmiot podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
23. Oznacza to, że proporcja usług świadczonych na takich porównywalnych warunkach do całości usług świadczonych przez zainteresowany podmiot, jakkolwiek mierzona, jest bez znaczenia dla zastosowania omawianego zwolnienia, gdyż zwolnienie to dotyczy poszczególnych usług, a nie działalności podmiotu jako takiej.
24. Oznacza to oczywiście także, że podmiot niebędący podmiotem prawa publicznego, który świadczy usługi medyczne zarówno na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, jak i na innych warunkach, staje się tzw. podatnikiem mieszanym, to jest takim, który dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych, jak i transakcji zwolnionych. Wiąże się to z dodatkowymi obciążeniami administracyjnymi, koniecznymi w celu prawidłowego rozliczenia podatku VAT, zarówno należnego, jak naliczonego(4). Jest to jednak nieuchronna konsekwencja podejmowania działalności podlegającej zwolnieniu z podatku VAT.
25. Strony postępowania głównego zdają się pozostawać w sporze co do tego, czy usługi świadczone przez spółkę Idealmed są świadczone na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112. Spółka ta twierdzi mianowicie, że usługi, które świadczy na podstawie umów z podmiotami publicznymi, nie wchodzą w zakres ogólnego systemu ubezpieczenia zdrowotnego w Portugalii, są przeznaczone dla szczególnej grupy ubezpieczonych (to jest dla urzędników) i należy je porównać raczej do prywatnego systemu ubezpieczenia zdrowotnego.
26. Kwestia ta dotyczy wykładni prawa krajowego oraz oceny okoliczności faktycznych i należy całkowicie do kompetencji sądu odsyłającego. Przepisy dyrektywy 2006/112 powinny być jednak interpretowane w miarę możliwości w sposób jednolity na terytorium całej Unii, nawet jeżeli ich zastosowanie wymaga odwołania do systemu prawa krajowego. Uważam zatem, że w sytuacji gdy podmiot świadczy usługi medyczne w ramach ubezpieczenia zdrowotnego mającego charakter obowiązkowy lub stanowiącego jeden z alternatywnych systemów ubezpieczenia, spośród których ubezpieczonych jest zobowiązany dokonać wyboru, oraz mającego na celu zaspokojenie podstawowych potrzeb w zakresie opieki medycznej, istnieje znaczne prawdopodobieństwo, że usługi takie należy uznać za świadczone na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112.
27. Komisja w swoich uwagach w niniejszej sprawie podnosi jeszcze kwestię dodatkowego warunku zawartego w omawianym przepisie, a mianowicie by podmiot świadczący usługi, które mają ewentualnie podlegać zwolnieniu, był „odpowiednio uznany”. Jak się jednak wydaje, wymóg ten dotyczy „innych placówek”, podczas gdy spółka Idealmed prowadzi działalność w formie szpitali. W każdym razie Trybunał miał już okazję orzec, że wymóg ten nie oznacza konieczności żadnego formalnego uznania podmiotu jako podlegającego zwolnieniu przewidzianemu w omawianym przepisie(5). Jak się wydaje, okoliczność, że podmiot posiada uprawnienie do świadczenia usług medycznych i świadczy je na podstawie umowy z instytucjami publicznego systemu ubezpieczenia zdrowotnego, jest w pełni wystarczająca do stwierdzenia, że podmiot ten jest „odpowiednio uznany” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112.
28. Artykuł 133 dyrektywy 2006/112 pozwala państwom członkowskim uzależnić zwolnienia przewidziane, między innymi, w art. 132 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy od spełnienia przez podatnika określonych warunków, w szczególności od tego, by podatnik nie dążył systematycznie do osiągnięcia zysku. Jak jednak wynika z akt niniejszej sprawy, prawo portugalskie nie przewiduje takiego warunku. Warunku takiego nie zawiera też sam art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, w odróżnieniu od niektórych innych przepisów tej dyrektywy wprowadzających zwolnienia z podatku VAT. Zgodnie zaś z orzecznictwem Trybunału w braku takiego warunku – zarówno w dyrektywie, jak w prawie krajowym – sam fakt prowadzenia działalności w celu osiągnięcia zysku nie wyklucza zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) omawianej dyrektywy(6).
29. W związku z tym okoliczność, że spółka Idealmed świadczy usługi medyczne w celu osiągnięcia zysku, nie ma wpływu na zastosowanie wobec niej zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112.
30. Wobec powyższego proponuję na pierwsze pytanie prejudycjalne odpowiedzieć, iż art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że usługi opieki szpitalnej i medycznej świadczone przez podmiot inny niż podmiot prawa publicznego na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego podlegają zwolnieniu przewidzianemu w tym przepisie niezależnie od proporcji takich usług do ogółu usług świadczonych przez ten podmiot. Ocena, czy usługi są świadczone na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, należy do sądu krajowego. Dokonując tej oceny, sąd ten powinien wziąć pod uwagę w szczególności, czy usługi te są świadczone w ramach ubezpieczenia zdrowotnego mającego charakter obowiązkowy lub stanowiącego jeden z alternatywnych systemów ubezpieczenia, spośród których ubezpieczonych jest zobowiązany dokonać wyboru, oraz mającego na celu zaspokojenie podstawowych potrzeb w zakresie opieki medycznej.
Pytania prejudycjalne drugie, trzecie i czwarte
31. Pytania prejudycjalne drugie, trzecie i czwarte dotyczą kwestii, czy art. 377 dyrektywy 2006/112 w związku z jej art. 391, a także zasady ochrony praw nabytych i uzasadnionych oczekiwań, równości i niedyskryminacji, neutralności i niezakłócania konkurencji, stoją na przeszkodzie temu, by podmiot, który na mocy przepisów krajowych stanowiących transpozycję art. 391 tej dyrektywy wybrał system opodatkowania swojej działalności na zasadach ogólnych, został objęty zwolnieniem przewidzianym w jej art. 132 ust. 1 lit. b) przed upływem okresu, przez jaki był on zobowiązany pozostawać w wybranym przez siebie systemie opodatkowania. Pytania te należy rozpatrywać łącznie.
32. Przypomnę, że zgodnie z art. 377 dyrektywy 2006/112 Portugalia, w drodze odstępstwa od zasad ogólnych tej dyrektywy, ma prawo utrzymać w mocy zwolnienie, między innymi, usług medycznych niepodlegających zwolnieniu przewidzianemu w jej art. 132 ust. 1 lit. b). Z kolei art. 391 dyrektywy 2006/112 stanowi, że w takiej sytuacji państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo do opodatkowania transakcji podlegających zwolnieniu. Możliwość taką przewiduje prawo portugalskie: podmioty świadczące usługi medyczne mogą wybrać między zwolnieniem a opodatkowaniem na zasadach ogólnych, przy czym wyboru tego dokonuje się co do zasady na okres co najmniej pięciu lat. Spółka Idealmed skorzystała z tej możliwości, wybierając opodatkowanie na zasadach ogólnych. Okazało się jednak, że zdaniem organów podatkowych część usług świadczonych przez tę spółkę jest świadczona na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, co skutkuje ich zwolnieniem, niezależnie od wyboru sposobu opodatkowania dokonanego przez wspomnianą spółkę. Stąd pytania drugie, trzecie i czwarte sądu odsyłającego.
33. W odniesieniu do tych pytań należy przede wszystkim zaznaczyć, że uprawnienie do wyboru systemu opodatkowania przewidziane w art. 391 dyrektywy 2006/112 dotyczy wyłącznie zwolnień, jakie państwa członkowskie stosują na podstawie przepisów szczególnych zawartych w art. 370–390c tej dyrektywy i stanowiących odstępstwa od jej zasad ogólnych. Chodzi więc o zwolnienie transakcji, które nie podlegają zwolnieniu na podstawie innych przepisów omawianej dyrektywy, na przykład jej art. 132 ust. 1 lit. b).
34. Jeżeli zaś mowa konkretnie o usługach medycznych, zwolnienie, które Portugalia utrzymuje w mocy na podstawie upoważnienia zawartego w art. 377 dyrektywy 2006/112, wraz z możliwością wyboru przez podatnika systemu opodatkowania wynikającą z art. 391 tej dyrektywy, może dotyczyć wyłącznie usług świadczonych przez podmioty inne niż podmioty prawa publicznego i na warunkach socjalnych, które nie są porównywalne do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego. Wynika to jednoznacznie z brzemienia załącznika X do dyrektywy 2006/112 w części B, pkt 7. Natomiast w odniesieniu do usług objętych art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 przepis ten przewiduje obligatoryjne zwolnienie w interesie publicznym i ani Portugalia jako państwo członkowskie, ani podatnicy nie mogą od tego zwolnienia odstąpić.
35. Ponadto przypomnę, że zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 dotyczy konkretnych transakcji, a nie działalności podmiotu jako takiej. Zainteresowany podmiot może więc nadal opodatkowywać transakcje, które nie podlegają temu zwolnieniu.
36. Z tego względu art. 377 dyrektywy 2006/112 w związku z jej art. 391 nie stoją na przeszkodzie temu, by podmiot, który na mocy przepisów krajowych stanowiących transpozycję art. 391 tej dyrektywy wybrał system opodatkowania swojej działalności na zasadach ogólnych, został objęty zwolnieniem przewidzianym w jej art. 132 ust. 1 lit. b) przed upływem okresu, przez jaki był on zobowiązany pozostawać w wybranym przez siebie systemie opodatkowania, jako że usługi świadczone na zasadach określonych w tym ostatnim przepisie dyrektywy 2006/112 pozostają poza zakresem zastosowania jej art. 377 i 391.
37. Wniosku tego nie podważają zasady ogólne wymienione w pytaniach sądu odsyłającego.
38. Jeśli chodzi o zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań, spółka Idealmed podnosi, że przepisy prawa portugalskiego, zgodnie z którymi powinna ona pozostawać w wybranym przez siebie systemie opodatkowania przez co najmniej pięć lat, spowodowały u niej powstanie uzasadnionego oczekiwania, iż system ten nie zostanie zmieniony również decyzją organów podatkowych.
39. Oczekiwanie to jest jednak uzasadnione tylko w takim stopniu, w jakim transakcje dokonywane przez tę spółkę podlegają reżimowi prawnemu wynikającemu z art. 377 dyrektywy 2006/112 w związku z jej art. 391. Tylko w tym reżimie bowiem podatnikowi przysługuje prawo do wyboru sposobu opodatkowania jego transakcji. Natomiast jeżeli podatnik ten podejmuje działalność objętą obligatoryjnym zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. b) omawianej dyrektywy, nie może on żywić uzasadnionego oczekiwania, że będzie mógł nadal korzystać z prawa wyboru systemu opodatkowania pod rządami przepisów, które takiego prawa wyboru nie przewidują. Zastosowanie wobec niego zwolnienia, nawet przed upływem okresu, przez jaki był on zobowiązany pozostawać w wybranym przez siebie systemie opodatkowania, nie narusza zatem wspomnianej zasady.
40. Podobnie jest, jeśli chodzi o zasadę równości i niedyskryminacji, których wyrazem w odniesieniu do wspólnego systemu podatku VAT jest zasada neutralności podatkowej(7). Zasada ta wręcz potwierdza wnioski zawarte w niniejszej opinii. Zgodnie bowiem z tą zasadą podobne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta towary lub usługi, które są w konsekwencji konkurencyjne względem siebie, nie powinny być traktowane w odmienny sposób z punktu widzenia podatku VAT(8). Jeżeli więc dyrektywa 2006/112 przewiduje obligatoryjne zwolnienie określonych usług, powinno ono obejmować wszelkie transakcje podlegające temu zwolnieniu, niezależnie od wyboru systemu opodatkowania dokonanego uprzednio przez podatnika.
41. W kontekście podatku VAT zasada neutralności podatkowej oznacza ponadto, że podmioty gospodarcze nie ponoszą ciężaru tego podatku, gdyż jest on w całości przerzucany na konsumenta. Rezultat ten osiąga się dzięki systemowi odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu(9). System ten działa jednak wyłącznie w sytuacji, gdy podmiot gospodarczy sam dokonuje transakcji opodatkowanych. Natomiast jeżeli dokonuje on transakcji zwolnionych, z punktu widzenia systemu podatku VAT staje się on ostatnim ogniwem obrotu, podobnie jak konsument, i traci prawo do odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszych etapach, ponosząc jego ciężar ekonomiczny.
42. Zasada neutralności podatkowej nie stoi więc na przeszkodzie temu, by spółka Idealmed utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu w odniesieniu do usług podlegających zwolnieniu na mocy art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112. Przysługuje jej natomiast prawo do zwrotu, wraz z odsetkami, podatku, jaki zapłaciła od tych usług, jako że podatek ten należy uznać za pobrany nienależnie(10).
43. Wobec powyższego na pytania prejudycjalne drugie, trzecie i czwarte należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 377 dyrektywy 2006/112 w związku z jej art. 391 ani zasady ochrony praw nabytych i uzasadnionych oczekiwań, równości i niedyskryminacji, neutralności i niezakłócania konkurencji nie stoją na przeszkodzie temu, by podmiot, który na mocy przepisów krajowych stanowiących transpozycję art. 391 tej dyrektywy wybrał system opodatkowania swojej działalności na zasadach ogólnych, został objęty zwolnieniem przewidzianym w jej art. 132 ust. 1 lit. b) przed upływem okresu, przez jaki był on zobowiązany pozostawać w wybranym przez siebie systemie opodatkowania.
Wnioski
44. Wobec całości powyższych rozważań proponuję udzielić następującej odpowiedzi na pytania prejudycjalne postawione przez Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [sąd arbitrażowy ds. podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego), Portugalia]:
1) Artykuł 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że usługi opieki szpitalnej i medycznej świadczone przez podmiot inny niż podmiot prawa publicznego na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego podlegają zwolnieniu przewidzianemu w tym przepisie niezależnie od proporcji takich usług do ogółu usług świadczonych przez ten podmiot. Ocena, czy usługi są świadczone na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, należy do sądu krajowego. Dokonując tej oceny, sąd ten powinien wziąć pod uwagę w szczególności, czy usługi te są świadczone w ramach ubezpieczenia zdrowotnego mającego charakter obowiązkowy lub stanowiącego jeden z alternatywnych systemów ubezpieczenia, spośród których ubezpieczonych jest zobowiązany dokonać wyboru, oraz mającego na celu zaspokojenie podstawowych potrzeb w zakresie opieki medycznej.
2) Artykuł 377 dyrektywy 2006/112 w związku z jej art. 391 ani zasady ochrony praw nabytych i uzasadnionych oczekiwań, równości i niedyskryminacji, neutralności i niezakłócania konkurencji nie stoją na przeszkodzie temu, by podmiot, który na mocy przepisów krajowych stanowiących transpozycję art. 391 tej dyrektywy wybrał system opodatkowania swojej działalności na zasadach ogólnych, został objęty zwolnieniem przewidzianym w jej art. 132 ust. 1 lit. b) przed upływem okresu, przez jaki był on zobowiązany pozostawać w wybranym przez siebie systemie opodatkowania.
1 Język oryginału: polski.
2 Dz.U. 2006, L 347, s. 1.
3 A także czynności ściśle z nimi związanych.
4 W odróżnieniu od transakcji opodatkowanych, w odniesieniu do transakcji zwolnionych podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.
5 Wyrok z dnia 6 listopada 2003 r., Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, pkt 64–67).
6 Zobacz analogicznie wyrok z dnia 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello (C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 40).
7 Zobacz w szczególności wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., The Rank Group (C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, pkt 61).
8 Zobacz, ostatnio, wyrok z dnia 5 września 2019 r., Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, pkt 36).
9 Wyrok z dnia 15 listopada 2012 r., Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, pkt 46).
10 Zobacz w szczególności wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in. (C‑591/10, EU:C:2012:478, pkt 24–26).