Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
GERARD HOGAN
της 24ης Οκτωβρίου 2019(1)
Υπόθεση C-458/18
«GVC Services (Bulgaria)» EOOD
κατά
Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» – Sofia
[αίτηση του Administrativen sad Sofia-grad
(διοικητικού πρωτοδικείου Σόφιας, Βουλγαρία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Οδηγία 2011/96/ΕΕ – Κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών – Αποτροπή της διπλής φορολογίας – Έννοιες των εταιριών που έχουν συσταθεί βάσει του δικαίου του Ηνωμένου Βασιλείου και του “corporation tax” του Ηνωμένου Βασιλείου – Καθεστώς των εταιριών που έχουν συσταθεί στο Γιβραλτάρ και των φόρων που καταβάλλονται στο Γιβραλτάρ – Ελευθερία εγκαταστάσεως»
I. Εισαγωγή
1. Η παρούσα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 2, στοιχείο αʹ, σημεία i και iii, της οδηγίας 2011/96/EΕ του Συμβουλίου, της 30ής Νοεμβρίου 2011, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (2), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία (ΕΕ) 2015/121 του Συμβουλίου, της 27ης Ιανουαρίου 2015 (3), και του παραρτήματός της Ι, μέρος Α, στοιχείο κηʹ, και μέρος Β.
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της εγκατεστημένης στην Βουλγαρία εταιρίας GVC Services (Bulgaria) EOOD (στο εξής: προσφεύγουσα) και του Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Sofia (διευθυντή της Διευθύνσεως «Προσφυγές και πρακτική στους τομείς της φορολογίας και της κοινωνικής ασφαλίσεως» της Σόφιας, Βουλγαρία) (στο εξής: Direktor), που αφορά διορθωτική πράξη επιβολής φόρου στην οποία βεβαιώνονταν φορολογικές οφειλές επί μερισμάτων τα οποία η προσφεύγουσα διένειμε και κατέβαλε στη μητρική της εταιρία, την PGB Limited – Gibraltar, η οποία είναι εγκατεστημένη στο Γιβραλτάρ, κατά το χρονικό διάστημα από τις 13 Ιουλίου 2011 έως τις 21 Απριλίου 2016.
3. Άμεση συνέπεια της παρούσας προδικαστικής παραπομπής είναι ότι το Δικαστήριο καλείται για μία ακόμη φορά να αποφανθεί επί του ζητήματος του καθεστώτος του Γιβραλτάρ εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Το αιτούν δικαστήριο περιορίζει τα προδικαστικά του ερωτήματα στην ερμηνεία του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας 2011/96. Αν, ωστόσο, το Δικαστήριο ακολουθήσει την ερμηνεία που δίνω στον όρο «εταιρία κράτους μέλους» κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας, φρονώ ότι το Δικαστήριο δεν θα μπορέσει να αποφύγει την εξέταση ζητημάτων που αφορούν την ελευθερία εγκαταστάσεως. Πράγματι, το δίκαιο της Ένωσης δεν απαγορεύει τη φορολογία των καταβολών μερισμάτων όταν η εν λόγω οικονομική πράξη δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2011/96, εκτός αν η ίδια η νομοθετική διάταξη που θεσπίστηκε για τον σκοπό αυτόν από κράτος μέλος αντίκειται στην ελεύθερη κυκλοφορία την οποία εγγυάται η Συνθήκη.
II. Το νομικό πλαίσιο
1. Το διεθνές δίκαιο
4. Το κεφάλαιο XI του Καταστατικού Χάρτη των Ηνωμένων Εθνών, ο οποίος υπογράφτηκε στο Σαν Φρανσίσκο στις 26 Ιουνίου 1945, επιγράφεται «Διακήρυξη που αφορά μη αυτόνομες περιοχές». Το άρθρο 73 του κεφαλαίου XI έχει ως εξής:
«Τα Μέλη των Ηνωμένων Εθνών, που έχουν ή αναλαμβάνουν την ευθύνη να διοικούν περιοχές που οι λαοί τους δεν έχουν ακόμη επιτύχει πλήρη αυτοδιοίκηση, αναγνωρίζουν την αρχή ότι προέχουν τα συμφέροντα των κατοίκων αυτών των περιοχών και δέχονται ως ιερή αποστολή την υποχρέωση να προωθήσουν όσο γίνεται περισσότερο, μέσα στο σύστημα της διεθνούς ειρήνης και ασφάλειας που καθιερώνεται με το Χάρτη αυτόν, την ευημερία των κατοίκων αυτών των περιοχών, και γι’ αυτόν το σκοπό:
[…]
ε. να υποβάλλουν τακτικά στο Γενικό Γραμματέα, για ενημέρωσή του, εφόσον δεν υπάρχουν περιορισμοί που να επιβάλλονται από το σύνταγμα ή από λόγους δημόσιας ασφάλειας, στατιστικές και άλλες πληροφορίες τεχνικής φύσεως, σχετικές με τις οικονομικές, κοινωνικές και εκπαιδευτικές συνθήκες στις περιοχές για τις οποίες είναι αντιστοίχως υπεύθυνα, εκτός από τις περιοχές εκείνες για τις οποίες έχουν εφαρμογή τα Κεφάλαια XII και XIII.»
2. Το καθεστώς του Γιβραλτάρ
5. Το Γιβραλτάρ παραχωρήθηκε από τον Βασιλιά της Ισπανίας στο Βρετανικό Στέμμα με τη Συνθήκη της Ουτρέχτης, η οποία συνήφθη μεταξύ του Βασιλιά της Ισπανίας και της Βασίλισσας της Μεγάλης Βρετανίας στις 13 Ιουλίου 1713. Επρόκειτο για μία εκ των Συνθηκών για τον τερματισμό του Πολέμου της Ισπανικής Διαδοχής. Η τελευταία περίοδος του άρθρου X της ως άνω Συνθήκης καθιστά σαφές ότι το Βρετανικό Στέμμα, σε περίπτωση που προτίθεται να παραχωρήσει, να πωλήσει ή να μεταβιβάσει με άλλον τρόπο την ιδιοκτησία της πόλεως του Γιβραλτάρ, οφείλει να προτιμήσει το Ισπανικό Στέμμα, κατά προτεραιότητα έναντι παντός άλλου ενδιαφερομένου.
6. Σε επίπεδο διεθνούς δικαίου, το Γιβραλτάρ περιλαμβάνεται στον κατάλογο των μη αυτόνομων περιοχών στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 73 του Καταστατικού Χάρτη των Ηνωμένων Εθνών. Μολονότι υπεύθυνο για τις εξωτερικές σχέσεις του Γιβραλτάρ είναι το Ηνωμένο Βασίλειο, εντούτοις είναι σημαντικό να επισημανθεί ότι το Γιβραλτάρ δεν αποτελεί τμήμα του Ηνωμένου Βασιλείου.
7. Σε επίπεδο δικαίου της Ένωσης, το Γιβραλτάρ είναι ευρωπαϊκό έδαφος για τις εξωτερικές σχέσεις του οποίου υπεύθυνο είναι ένα κράτος μέλος, κατά την έννοια του άρθρου 355, σημείο 3, ΣΛΕΕ, και επί του οποίου έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των Συνθηκών. Εντούτοις, η Πράξη περί των όρων προσχωρήσεως του Βασιλείου της Δανίας, της Ιρλανδίας και του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και Βορείου Ιρλανδίας στις Ευρωπαϊκές Κοινότητες και περί των προσαρμογών των Συνθηκών (4) (στο εξής: Πράξη Προσχωρήσεως του 1972) ορίζει ότι ορισμένα τμήματα της Συνθήκης δεν τυγχάνουν εφαρμογής στο Γιβραλτάρ.
8. Το άρθρο 28 της Πράξεως Προσχωρήσεως του 1972 έχει ως εξής:
«Οι πράξεις των οργάνων της Κοινότητος οι σχετικές με τα προϊόντα του παραρτήματος II της Συνθήκης ΕΟΚ και με τα προϊόντα τα οποία κατά την εισαγωγή τους στην Κοινότητα υπόκεινται σε ειδική ρύθμιση συνεπεία της εφαρμογής της κοινής γεωργικής πολιτικής, καθώς επίσης και οι πράξεις οι σχετικές με την εναρμόνιση των νομοθεσιών των Κρατών μελών περί των φόρων κύκλου εργασιών δεν εφαρμόζονται στο Γιβραλτάρ, εκτός αν το Συμβούλιο αποφασίζοντας ομοφώνως προτάσει της Επιτροπής ορίσει άλλως.»
9. Βάσει του άρθρου 29 της Πράξεως Προσχωρήσεως του 1972, σε συνδυασμό με το παράρτημα Ι, τμήμα Ι, σημείο 4, της ίδιας πράξεως, το Γιβραλτάρ δεν αποτελεί μέρος του τελωνειακού εδάφους της Ένωσης.
3. Η οδηγία 2011/96
10. Το χρονικό διάστημα που αφορά η διαφορά της κύριας δίκης καλύπτει το χρονικό διάστημα ισχύος της οδηγίας 90/435/EΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (5) και της οδηγίας 2011/96. Ωστόσο, εφόσον η δεύτερη των ως άνω οδηγιών αποτελεί αναδιατύπωση της πρώτης (6), εν προκειμένω αρκεί να παρατεθούν οι σχετικές διατάξεις της δεύτερης αυτής οδηγίας (7).
11. Το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2011/96 προβλέπει τα εξής:
«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας εφαρμόζονται οι ακόλουθοι ορισμοί:
α) ως “εταιρεία κράτους μέλους” νοείται κάθε εταιρεία:
i) η οποία έχει περιβληθεί έναν από τους νομικούς τύπους που παρατίθενται στο παράρτημα I μέρος Α·
ii) η οποία, βάσει της φορολογικής νομοθεσίας ενός κράτους μέλους, θεωρείται ότι έχει φορολογική κατοικία στο εν λόγω κράτος μέλος και η οποία δεν θεωρείται ότι έχει φορολογική κατοικία εκτός Ένωσης, δυνάμει συμβάσεως με τρίτο κράτος σχετικής με τη διπλή φορολογία·
iii) η οποία, επιπλέον, υπόκειται σε έναν από τους παρατιθέμενους στο παράρτημα I μέρος Β φόρους, χωρίς δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής ή σε οποιοδήποτε άλλο φόρο που ενδεχομένως θα αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς».
12. Το παράρτημα Ι, μέρος Α, της οδηγίας 2011/96 περιέχει κατάλογο των εταιριών που αναφέρονται στο άρθρο 2, στοιχείο αʹ, σημείο i. Υπό το στοιχείο κηʹ περιλαμβάνει τις «εταιρείες που έχουν συσταθεί βάσει του δικαίου του Ηνωμένου Βασιλείου». Το παράρτημα Ι, μέρος Β, της οδηγίας 2011/96 περιέχει κατάλογο των φόρων που αναφέρονται στο άρθρο 2, στοιχείο αʹ, σημείο iii, της οδηγίας 2011/96, στον οποίο περιλαμβάνεται ο «corporation tax στο Ηνωμένο Βασίλειο».
13. Κατά το άρθρο 5 της οδηγίας 2011/96, «[τ]α κέρδη τα οποία η θυγατρική εταιρεία καταβάλλει κατά τη διανομή στη μητρική εταιρεία απαλλάσσονται από την παρακράτηση του φόρου στη πηγή».
4. Το βουλγαρικό δίκαιο
14. Η κρίσιμη διάταξη του βουλγαρικού δικαίου είναι το άρθρο 194 του Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (νόμου περί φορολογίας νομικών προσώπων) (DV αριθ. 105 της 22ας Δεκεμβρίου 2006) το οποίο ορίζει ότι:
«(1) Σε φόρο στην πηγή υπόκεινται μερίσματα και προϊόντα εκκαθαρίσεως που διανέμονται από ημεδαπά νομικά πρόσωπα σε:
1. αλλοδαπά νομικά πρόσωπα, εξαιρουμένων των περιπτώσεων στις οποίες τα μερίσματα εισπράττονται από αλλοδαπό νομικό πρόσωπο μέσω ημεδαπής μόνιμης εγκαταστάσεως·
[…]
(3) Η παράγραφος 1 δεν εφαρμόζεται όταν τα μερίσματα και προϊόντα εκκαθαρίσεως διανέμονται στα ακόλουθα πρόσωπα ή στους ακόλουθους φορείς:
3. […] αλλοδαπό νομικό πρόσωπο που έχει τη φορολογική του έδρα σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή σε άλλο συμβαλλόμενο κράτος της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, εξαιρουμένων των περιπτώσεων κρυφής διανομής κερδών.»
III. Τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης
15. Η προσφεύγουσα είναι βουλγαρική μονοπρόσωπη ΕΠΕ με την επωνυμία GVC Services (Bulgaria) EOOD. Ιδρύθηκε βάσει του Targovski zakon (εμπορικού νόμου) της Δημοκρατίας της Βουλγαρίας. Ως την 1η Φεβρουαρίου 2016 το κεφάλαιο της εν λόγω εταιρίας ανήκε καθ’ ολοκληρίαν στη συσταθείσα στο Γιβραλτάρ εταιρία PGB Limited – Gibraltar. Η βουλγαρική εταιρία παρέχει υπηρεσίες τεχνολογίας πληροφοριών (υπηρεσίες IT).
16. Κατά το χρονικό διάστημα από τις 13 Ιουλίου 2011 έως τις 21 Απριλίου 2016, η προσφεύγουσα διένειμε στη μητρική εταιρία PGB Limited – Gibraltar μερίσματα, τα οποία κατέβαλε χωρίς να παρακρατήσει στην πηγή και να καταβάλει φόρους επ’ αυτών στη Βουλγαρία, διότι, κατά την άποψή της, η εταιρία PGB Limited – Gibraltar μπορούσε να θεωρηθεί αλλοδαπό νομικό πρόσωπο με φορολογική κατοικία σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, σύμφωνα με το άρθρο 194, παράγραφος 3, του νόμου περί φορολογίας νομικών προσώπων.
17. Αντιθέτως, η αρμόδια φορολογική αρχή εκτίμησε ότι έπρεπε να έχει εφαρμοσθεί η παρακράτηση, στην πηγή, φόρου επί διανεμηθέντων μερισμάτων και την 1η Δεκεμβρίου 2017 εξέδωσε πράξη επιβολής φόρου, η οποία διορθώθηκε δύο φορές με τις διορθωτικές πράξεις της 7ης και 22ας Δεκεμβρίου 2017. Με την εν λόγω πράξη επιβολής φόρου βεβαιώθηκαν οφειλόμενοι στην πηγή φόροι συνολικού ύψους 930 529,54 βουλγαρικών λέβα (BGN) για μερίσματα και προϊόντα εκκαθαρίσεως καταβληθέντα στη μητρική εταιρία, εκ των οποίων ποσό 669 690,32 BGN αφορούσε κεφάλαιο και ποσό 260 839,22 BGN αφορούσε τόκους υπερημερίας.
18. Κατά της πράξεως επιβολής φόρου υποβλήθηκε διοικητική ένσταση ενώπιον του Direktor, ο οποίος επικύρωσε την πράξη. Εν συνεχεία ασκήθηκε προσφυγή ενώπιον του Administrativen sad Sofia-grad (διοικητικού πρωτοδικείου Σόφιας, Βουλγαρία).
19. Η προσφεύγουσα ισχυρίστηκε ότι το δίκαιο της Ένωσης τύγχανε εφαρμογής στο Γιβραλτάρ, το οποίο αποτελεί ευρωπαϊκό έδαφος και για τις εξωτερικές σχέσεις του οποίου υπεύθυνο είναι το Ηνωμένο Βασίλειο. Η προσφεύγουσα επικαλέστηκε το άρθρο 355, σημείο 3, ΣΛΕΕ και ισχυρίστηκε ότι η διανομή μερισμάτων δεν ενέπιπτε στις εξαιρέσεις των άρθρων 28 έως 30 της Πράξεως Προσχωρήσεως του 1972. Συναφώς η προσφεύγουσα προέβαλε ότι η μητρική εταιρία ανταποκρινόταν στις απαιτήσεις του άρθρου 2 της οδηγίας 2011/96: μπορούσε να εξομοιωθεί με εταιρία συσταθείσα στο Ηνωμένο Βασίλειο και υπέκειτο στον φόρο νομικών προσώπων του Γιβραλτάρ, ο οποίος μπορούσε να εξομοιωθεί με τον corporation tax του Ηνωμένου Βασιλείου που αναφέρεται στο παράρτημα Ι, μέρος B, της οδηγίας 2011/96.
20. Ο Direktor ισχυρίστηκε ότι η οδηγία 2011/96 ρητώς προβαίνει σε εξαντλητική απαρίθμηση τόσο των εταιριών (παράρτημα Ι, μέρος Α) όσο και των φόρων (παράρτημα Ι, μέρος Β) επί των οποίων έχει εφαρμογή. Εκτίμησε ότι το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2011/96 καθορίζεται σε αυτήν με τρόπο εξαντλητικό και δεν μπορούσε να επεκταθεί σε εταιρίες που έχουν ιδρυθεί στο Γιβραλτάρ, οι οποίες έχουν εκεί φορολογική υποχρέωση, διότι η διασταλτική ερμηνεία κανόνων δικαίου που διέπουν τα φορολογικά βάρη δεν ήταν επιτρεπτή.
21. Κατά το αιτούν δικαστήριο, η εκτίμηση του συμβατού της προσβαλλόμενης πράξεως με την οδηγία 2011/96 εξαρτάται από το αν το Γιβραλτάρ εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της καθώς και από το αν, κατά συνέπεια, η προσφεύγουσα πρέπει να απαλλαγεί από την παρακράτηση φόρου στη Βουλγαρία ως θυγατρική μητρικής εταιρίας έχουσας συσταθεί στο Γιβραλτάρ.
IV. Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
22. Υπό αυτές τις συνθήκες, το Administrativen sad Sofia-grad (διοικητικό πρωτοδικείο Σόφιας), με απόφασή του της 5ης Ιουλίου 2018, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 12 Ιουλίου 2018, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Έχει το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, σημείο i, σε συνδυασμό με το παράρτημα I, μέρος A, στοιχείο κηʹ, της οδηγίας [2011/96] την έννοια ότι η φράση “οι εταιρείες που έχουν συσταθεί βάσει του δικαίου του Ηνωμένου Βασιλείου” καλύπτει και τις εταιρίες που έχουν συσταθεί στο Γιβραλτάρ;
2) Έχει το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, σημείο iii, σε συνδυασμό με το παράρτημα I, μέρος B, της οδηγίας [2011/96] την έννοια ότι η φράση “corporation tax στο Ηνωμένο Βασίλειο” καλύπτει και τον φόρο νομικών προσώπων που πρέπει να καταβάλλεται στο Γιβραλτάρ;»
23. Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν η εταιρία GVC Services, ο Direktor, η Βουλγαρική και η Δανική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Εξαιρουμένης της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, όλοι οι ανωτέρω μετέχοντες στην προδικαστική διαδικασία ανέπτυξαν προφορικώς τις απόψεις τους ενώπιον του Δικαστηρίου κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση που διεξήχθη στις 11 Σεπτεμβρίου 2019.
V. Ανάλυση
24. Με τα δύο προδικαστικά του ερωτήματα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν να προσδιοριστεί το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2011/96 και, ακριβέστερα, το αν η οδηγία 2011/96 τυγχάνει εφαρμογής σε εταιρίες που έχουν συσταθεί στο Γιβραλτάρ. Επομένως, τα εν λόγω δύο ερωτήματα, τα οποία αφορούν τα συστατικά στοιχεία της έννοιας «εταιρεία κράτους μέλους» κατά την οδηγία 2011/96, μπορούν να εξετασθούν από κοινού.
25. Ωστόσο, δεδομένου ότι έχω καταλήξει στο συμπέρασμα ότι οι εταιρίες που έχουν συσταθεί στο Γιβραλτάρ δεν εμπίπτουν στην οδηγία 2011/96, θα εξετάσω επίσης, ως δεύτερο στάδιο, το συμβατό της αρνήσεως χορηγήσεως απαλλαγής από την παρακράτηση φόρου στην πηγή σε σχέση με ζητήματα ελευθερίας εγκαταστάσεως όσον αφορά το Γιβραλτάρ.
1. Η ερμηνεία του όρου «εταιρεία κράτους μέλους» κατά την έννοια του άρθρου 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2011/96
26. Πριν ακόμη διαπιστωθεί αν οι εταιρίες που έχουν συσταθεί στο Γιβραλτάρ εμπίπτουν στην οδηγία 2011/96 –με άλλα λόγια, πριν διευκρινιστεί το προσωπικό πεδίο εφαρμογής της οδηγίας (8)– είναι αναγκαίο να προσδιοριστεί το εδαφικό πεδίο εφαρμογής της εν λόγω οδηγίας καθώς και το αν αυτή πράγματι τυγχάνει εφαρμογής στο Γιβραλτάρ.
1. Η δυνατότητα εφαρμογής της οδηγίας 2011/96 στο Γιβραλτάρ
27. Υπενθυμίζεται κατ’ αρχάς ότι το άρθρο 355, σημείο 3, ΣΛΕΕ ορίζει ότι οι διατάξεις των Συνθηκών εφαρμόζονται στα ευρωπαϊκά εδάφη για τις εξωτερικές σχέσεις των οποίων υπεύθυνο είναι ένα κράτος μέλος.
28. Συναφώς, αποτελεί πλέον πάγια νομολογία ότι το Γιβραλτάρ αποτελεί ευρωπαϊκό έδαφος για τις εξωτερικές σχέσεις του οποίου υπεύθυνο είναι ένα κράτος μέλος (ήτοι το Ηνωμένο Βασίλειο), καθώς και ότι, βάσει του άρθρου 355, σημείο 3, ΣΛΕΕ, το δίκαιο της Ένωσης έχει εφαρμογή στο εν λόγω έδαφος. Εντούτοις, κατά παρέκκλιση από το άρθρο 355, σημείο 3, ΣΛΕΕ, βάσει της Πράξεως Προσχωρήσεως του 1972 οι πράξεις της Ένωσης (συμπεριλαμβανομένων των νομοθετικών πράξεων) δεν τυγχάνουν εφαρμογής στο Γιβραλτάρ σε ορισμένους τομείς του δικαίου της Ένωσης (9).
29. Κατά τα άρθρα 28 και 29 της Πράξεως Προσχωρήσεως του 1972, η κοινή γεωργική πολιτική καθώς και οι πράξεις για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών περί των φόρων κύκλου εργασιών δεν έχουν εφαρμογή στο Γιβραλτάρ και το Γιβραλτάρ δεν αποτελεί μέρος του τελωνειακού εδάφους της Ένωσης. Εντούτοις, δεδομένου ότι οι εν λόγω διατάξεις συνιστούν εξαίρεση από την εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης στο έδαφος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, πρέπει να ερμηνεύονται κατά τέτοιον τρόπο ώστε η εφαρμογή τους να περιορίζεται στο απολύτως αναγκαίο για την προστασία των συμφερόντων τα οποία αυτές επιτρέπουν στο Γιβραλτάρ να προστατεύει (10).
30. Κατά την αιτιολογική σκέψη 3 της οδηγίας 2011/96, ο στόχος της οδηγίας αυτής είναι να απαλλάσσει τα μερίσματα και τις άλλες διανομές κερδών που καταβάλλονται από τις θυγατρικές εταιρίες στις μητρικές τους εταιρίες από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή και να καταργήσει τη διπλή φορολογία αυτών των εισοδημάτων σε επίπεδο μητρικής εταιρίας. Επομένως, είναι σαφές ότι η οδηγία 2011/96 δεν εμπίπτει σε καμία από τις εξαιρέσεις που προβλέπουν τα άρθρα 28 και 29 της Πράξεως Προσχωρήσεως του 1972. Επιπλέον, η οδηγία 2011/96 δεν περιέχει καμία διάταξη που να εξαιρεί το Γιβραλτάρ από το εδαφικό πεδίο εφαρμογής της.
31. Υπό τις συνθήκες αυτές, προκύπτει σαφώς ότι η οδηγία 2011/96, ως νομοθετικό μέτρο της Ένωσης, πρέπει, κατ’ αρχήν, να τυγχάνει εφαρμογής στο Γιβραλτάρ ως ευρωπαϊκό έδαφος. Το ζήτημα αν εταιρίες όπως η PGB Limited – Gibraltar οι οποίες έχουν συσταθεί στο Γιβραλτάρ εμπίπτουν στον ορισμό της «εταιρείας κράτους μέλους» που δίδεται στο άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2011/96 είναι, ωστόσο, ελαφρώς διαφορετικό. Με αυτό ακριβώς το ζήτημα θα ασχοληθώ τώρα.
2. Η μη δυνατότητα εφαρμογής της οδηγίας 2011/96 σε εταιρίες που έχουν συσταθεί στο Γιβραλτάρ
32. Κατά το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, σημεία i και iii, της οδηγίας 2011/96, για να είναι μια εταιρία «εταιρεία κράτους μέλους» κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας, πρέπει να έχει περιβληθεί έναν από τους νομικούς τύπους που παρατίθενται στο παράρτημά της Ι, μέρος Α, και να υπόκειται σε έναν από τους φόρους που παρατίθενται στο παράρτημά της Ι, μέρος Β, χωρίς δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής, ή σε οποιονδήποτε άλλο φόρο που ενδεχομένως θα αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς.
33. Το Δικαστήριο είχε ήδη την ευκαιρία να ερμηνεύσει τις εν λόγω διατάξεις υπό την έννοια ότι, «καθόσον οι νομικές μορφές […] οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας [2011/96] παρατίθενται περιοριστικώς στο [παράρτημα Ι, μέρος Α, της εν λόγω οδηγίας], δεν μπορεί να γίνει δεκτή η κατ’ αναλογία διεύρυνση αυτού του πεδίου εφαρμογής προκειμένου να συμπεριλάβει άλλα είδη εταιριών […], ακόμη και αν οι εταιρίες αυτές είναι παρεμφερείς με εκείνες που υπάγονται στην οδηγία» (11).
34. Ασφαλώς, ενώ ο σχετικός γαλλικός νόμος στην προαναφερθείσα απόφαση ρητώς περιείχε κατάλογο των νομικών μορφών που ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2011/96, το Ηνωμένο Βασίλειο, αντιθέτως, έχει προτιμήσει μια γενικόλογη διατύπωση, καθόσον το παράρτημα Ι, μέρος Α, στοιχείο κηʹ, της οδηγίας 2011/96 αναφέρει απλώς «εταιρείες που έχουν συσταθεί βάσει του δικαίου του Ηνωμένου Βασιλείου».
35. Εντούτοις, πρέπει να επισημανθεί ότι η ερμηνεία που το Δικαστήριο δίνει στο καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2011/96 είναι ανεξάρτητη από τη μέθοδο που χρησιμοποιούν τα κράτη μέλη για να ορίσουν τις εταιρίες που εμπίπτουν στην εν λόγω οδηγία. Πράγματι, κατά το Δικαστήριο, «η θεμελιώδης αρχή της ασφάλειας δικαίου επιβάλλει να μην ερμηνεύεται ως ενδεικτικός ο κατάλογος εταιριών […] του παραρτήματος της οδηγίας αυτής, εφόσον η ερμηνεία αυτή δεν συνάγεται ούτε από το γράμμα ούτε από το σύστημα της οδηγίας 90/435», η οποία αναδιατυπώθηκε με την οδηγία 2011/96 (12). Όπως τονίστηκε από το Δικαστήριο και από τον γενικό εισαγγελέα J. Mazák στην υπόθεση Gaz de France – Berliner Investissement, η οδηγία 90/435 –καθώς και η νυν ισχύουσα οδηγία 2011/96– δεν αποσκοπεί στη θέσπιση κοινού νομικού καθεστώτος για όλες τις εταιρίες των κρατών μελών ούτε για όλες τις μορφές συμμετοχών (13).
36. Εφόσον στην απόφαση Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600) το Δικαστήριο ρητώς απέρριψε, για λόγους ασφάλειας δικαίου, τη δυνατότητα της κατ’ αναλογίαν διευρύνσεως του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας 2011/96 προκειμένου να συμπεριλάβει άλλες μορφές εταιριών πλην εκείνων που απαριθμούνται στο παράρτημα I, μέρος Α, της εν λόγω οδηγίας, φρονώ ότι η φράση «εταιρείες που έχουν συσταθεί βάσει του δικαίου του Ηνωμένου Βασιλείου» δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι περιλαμβάνει και εταιρίες που έχουν συσταθεί στο Γιβραλτάρ, αν μη τι άλλο δεδομένου ότι το Γιβραλτάρ δεν αποτελεί τμήμα του Ηνωμένου Βασιλείου. Επιπλέον, σημειώνεται ότι η ίδια η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου αναγνωρίζει ότι ο όρος «εταιρίες που έχουν συσταθεί βάσει του δικαίου του Ηνωμένου Βασιλείου καταλαμβάνει μόνον τις εταιρίες οι οποίες βάσει του εσωτερικού δικαίου του Ηνωμένου Βασιλείου θεωρείται ότι έχουν συσταθεί στο Ηνωμένο Βασίλειο. Το εσωτερικό δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου δεν αναγνωρίζει εταιρίες που έχουν συσταθεί στο Γιβραλτάρ ως εταιρίες που έχουν συσταθεί βάσει του δικαίου του Ηνωμένου Βασιλείου» (14).
37. Καταλήγω στο ανωτέρω συμπέρασμα δίχως να παραβλέψω το επιχείρημα που η GVC Services προέβαλε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 11ης Σεπτεμβρίου 2019, κατά το οποίο το γεγονός ότι η οδηγία 2011/96 δεν ρυθμίζει ρητώς το καθεστώς των εταιριών που έχουν συσταθεί στο Γιβραλτάρ αποτελεί νομοθετική αβλεψία, την οποία το Δικαστήριο έχει την ευχέρεια να θεραπεύσει μέσω γενναιόδωρης τελολογικής ερμηνείας των διατάξεων του παραρτήματος Ι, μέρος Α, της οδηγίας 2011/96. Υπάρχουν αναμφίβολα περιπτώσεις στις οποίες μπορεί να δικαιολογείται παρέκκλιση από το γράμμα μιας νομοθετικής ρυθμίσεως, ιδίως όταν είναι προφανές ότι καταλήγει σε αποτέλεσμα παράλογο ή ακατανόητο ή με άλλον τρόπο ασύμβατο με τη σαφή πρόθεση του νομοθέτη της Ένωσης. Ωστόσο, φρονώ ότι εν προκειμένω δεν πρόκειται για μια τέτοια περίπτωση.
38. Πρώτον, επισημαίνεται ότι το ίδιο το γράμμα του παραρτήματος Ι, μέρος Α, της οδηγίας 2011/96 είναι ιδιαιτέρως σαφές, καθόσον οι εταιρίες που αναφέρονται στο άρθρο 2, στοιχείο αʹ, σημείο i, της εν λόγω οδηγίας περιλαμβάνονται ως «εταιρείες που έχουν συσταθεί βάσει του δικαίου του Ηνωμένου Βασιλείου». Η ως άνω διατύπωση δεν επιτρέπει στο Δικαστήριο να παρεκκλίνει από το γράμμα χάριν της τελολογικής ερμηνείας που υποστηρίζει η προσφεύγουσα. Εν πάση περιπτώσει, το Δικαστήριο έχει ήδη απορρίψει σαφώς την εν λόγω προσέγγιση, στην απόφαση Gaz de France – Berliner Investissement.
39. Δεύτερον, σημαντικό είναι επίσης το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται η εν λόγω νομοθεσία. Όπως επισήμανε η Δανική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 11ης Σεπτεμβρίου 2019, δεδομένης της πρόδηλης διστακτικότητας ορισμένων κρατών μελών να συνάψουν με το Γιβραλτάρ συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, είναι απίθανο ο νομοθέτης της Ένωσης απλώς να παρέβλεψε την ιδιαιτερότητα της καταστάσεως του Γιβραλτάρ, δεδομένου του ευαίσθητου χαρακτήρα του όλου ζητήματος.
40. Οι προϋποθέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2011/96 είναι σωρευτικές (15). Η ανωτέρω διαπίστωση επομένως αρκεί για την απόρριψη της δυνατότητας εφαρμογής του άρθρου 5 της οδηγίας 2011/96 επί θυγατρικής εταιρίας της οποίας η μητρική εταιρία έχει συσταθεί στο Γιβραλτάρ.
41. Πάντως, χάριν πληρότητας, προσθέτω ότι η προϋπόθεση να υπόκειται η εταιρία σε έναν από τους παρατιθέμενους στο παράρτημα Ι, μέρος Β, της οδηγίας 2011/96 φόρους πρέπει επίσης να ερμηνεύεται στενά πάλι για λόγους ασφάλειας δικαίου. Τούτο ενισχύεται από το γεγονός ότι, όπως επισήμανε η Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της, δεν υφίσταται –τουλάχιστον επί του παρόντος– εναρμονισμένος ορισμός του φόρου νομικών προσώπων στο δίκαιο της Ένωσης, ο δε καθορισμός της εν λόγω έννοιας υπάγεται στην αρμοδιότητα των κρατών μελών (16).
42. Δεδομένου ότι η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου δέχεται επίσης ότι βάσει του εσωτερικού δικαίου του Ηνωμένου Βασιλείου δεν θεωρείται ότι ο αντίστοιχος φόρος που καταβάλλεται στο Γιβραλτάρ αποτελεί «corporation tax στο Ηνωμένο Βασίλειο» (17), προκύπτει επίσης ότι ο όρος «corporation tax στο Ηνωμένο Βασίλειο» που χρησιμοποιείται στο παράρτημα Ι, μέρος Β, της οδηγίας 2011/96 δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι περιλαμβάνει τον «αντίστοιχο φόρο στο Γιβραλτάρ» (18).
3. Ενδιάμεσο συμπέρασμα: απάντηση στα ερωτήματα που τέθηκαν από το αιτούν δικαστήριο
43. Κατόπιν των ανωτέρω εκτιμήσεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα που έθεσε το αιτούν δικαστήριο ότι το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2011/96, σε συνδυασμό με το παράρτημα I, μέρος A, στοιχείο κηʹ, και το παράρτημα Ι, μέρος Β, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι εταιρία η οποία έχει συσταθεί στο Γιβραλτάρ και υπόκειται στον φόρο νομικών προσώπων του Γιβραλτάρ δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελεί «εταιρεία κράτους μέλους» κατά την εν λόγω οδηγία.
2. Δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 46 ΣΛΕΕ υπέρ μητρικής εταιρίας έχουσας συσταθεί στο Γιβραλτάρ
1. Προκαταρκτική παρατήρηση ως προς τη χρησιμότητα του άρθρου 49 ΣΛΕΕ στην υπό κρίση υπόθεση
44. Το αιτούν δικαστήριο έχει περιορίσει τα ερωτήματά του στην ερμηνεία του άρθρου 2, στοιχείο αʹ, σημεία i και iii, της οδηγίας 2011/96 και του παραρτήματος Ι, μέρος Α, στοιχείο κηʹ, και μέρος Β, της εν λόγω οδηγίας. Εντούτοις, το Δικαστήριο έχει κρίνει επανειλημμένως ότι μια τέτοια κατάσταση δεν εμποδίζει το Δικαστήριο να παράσχει στο αιτούν δικαστήριο όλα τα στοιχεία ερμηνείας του δικαίου της Ένωσης που μπορεί να αποδειχθούν χρήσιμα για την εκδίκαση της υποθέσεως της οποίας έχει επιληφθεί, ανεξαρτήτως του αν το αιτούν δικαστήριο έχει κάνει σχετική μνεία κατά τη διατύπωση των ερωτημάτων του (19).
45. Στο πλαίσιο αυτό, επισημαίνω ότι, μολονότι το άρθρο 5 της οδηγίας 2011/96 τυγχάνει εφαρμογής μόνον όσον αφορά τις διανομές κερδών προς εταιρία η οποία μπορεί να χαρακτηρισθεί ως «εταιρεία κράτους μέλους» κατά την έννοια της οδηγίας, το Δικαστήριο έχει τονίσει ότι η οδηγία 2011/96 δεν επιτρέπει σε κράτος μέλος να υπαγάγει τα κέρδη που διανέμονται σε εταιρίες των άλλων κρατών μελών οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της σε δυσμενέστερο καθεστώς σε σχέση με τα κέρδη που διανέμονται σε παρεμφερείς εταιρίες εγκατεστημένες εντός του εν λόγω κράτους μέλους (20). Τα κράτη μέλη δεν επιτρέπεται να εφαρμόζουν μέτρα που αντιβαίνουν στις ελευθερίες κυκλοφορίας τις οποίες διασφαλίζει η Συνθήκη (21).
46. Επομένως, είναι σκόπιμο να εξετασθεί η εθνική νομοθεσία υπό το πρίσμα των ελευθεριών κυκλοφορίας και, ειδικότερα, της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Πράγματι, όπως προαναφέρθηκε, το Γιβραλτάρ αποτελεί ευρωπαϊκό έδαφος για τις εξωτερικές σχέσεις του οποίου υπεύθυνο είναι ένα κράτος μέλος, και στο έδαφος του οποίου έχουν κατ’ αρχήν εφαρμογή οι διατάξεις των Συνθηκών σύμφωνα με το άρθρο 355, σημείο 3, ΣΛΕΕ (22). Είναι επίσης σαφές και αποτελεί πάγια νομολογία ότι οι προβλεπόμενες στην Πράξη Προσχωρήσεως του 1972 εξαιρέσεις του εδάφους του Γιβραλτάρ από τη δυνατότητα εφαρμογής των πράξεων της Ένωσης σε ορισμένους τομείς του δικαίου δεν αφορούν ούτε την ελευθερία εγκαταστάσεως ούτε την ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων, οι οποίες κατοχυρώνονται στα άρθρα 49 και 63 ΣΛΕΕ, αντιστοίχως. Με άλλα λόγια, τα άρθρα 49 και 63 ΣΛΕΕ έχουν εφαρμογή στο έδαφος του Γιβραλτάρ δυνάμει του άρθρου 355, σημείο 3, ΣΛΕΕ (23).
47. Στην υπό κρίση υπόθεση, κατά την χρονική περίοδο που αφορά η διαφορά της κύριας δίκης, το 100 % των μεριδίων συμμετοχής στην προσφεύγουσα βρισκόταν στην κυριότητα της εταιρίας PGB Limited – Gibraltar. Στο πλαίσιο αυτό, η εφαρμοστέα ελευθερία είναι η ελευθερία εγκαταστάσεως, καθόσον η ως άνω εταιρική συμμετοχή παρέχει τη δυνατότητα ασκήσεως αναμφισβήτητης επιρροής επί των αποφάσεων μιας εταιρίας και καθορισμού των δραστηριοτήτων της (24).
2. Επί της υπάρξεως δυσμενούς διακρίσεως
48. Στην υπό κρίση υπόθεση, σε αντίθεση με θυγατρική μητρικής εταιρίας συσταθείσας σε κράτος μέλος, η προσφεύγουσα δεν μπόρεσε να επωφεληθεί από την απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή. Όπως έχει ήδη κρίνει το Δικαστήριο, «[η] διαφορετική αυτή φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων μεταξύ μητρικών αναλόγως του τόπου όπου εδρεύουν συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, ο οποίος αντιβαίνει κατ’ αρχήν στα άρθρα [49 ΣΛΕΕ] και [54 ΣΛΕΕ]» (25).
49. Πράγματι, το επίμαχο στην κύρια δίκη φορολογικό μέτρο καθιστά λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως εκ μέρους εταιριών εγκατεστημένων στο Γιβραλτάρ, οι οποίες θα μπορούσαν, κατά συνέπεια, να απόσχουν από την απόκτηση, δημιουργία ή διατήρηση θυγατρικής εταιρίας εντός του κράτους μέλους που θέσπισε το μέτρο αυτό (26). Όπως έχει διευκρινίσει το Δικαστήριο, το να γίνει δεκτό ότι το κράτος μέλος εγκαταστάσεως θυγατρικής εταιρίας μπορεί ελεύθερα να επιφυλάσσει διαφορετική μεταχείριση απλώς και μόνο λόγω του γεγονότος ότι η έδρα της μητρικής εταιρίας βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος θα καθιστούσε κενό περιεχομένου το άρθρο 49 ΣΛΕΕ (27).
50. Στην υπό κρίση υπόθεση, η διαφορετική μεταχείριση δεν επιφυλάσσεται επειδή η μητρική εταιρία είναι εγκατεστημένη σε κράτος μέλος άλλο από εκείνο της θυγατρικής, αλλά επειδή θεωρείται αλλοδαπό νομικό πρόσωπο που δεν είναι εγκατεστημένο σε κράτος μέλος, παρά το ότι το δίκαιο της Ένωσης έχει εφαρμογή στο Γιβραλτάρ δυνάμει του άρθρου 355, σημείο 3, ΣΛΕΕ (28).
51. Υπό τις περιστάσεις αυτές, δεδομένου ότι η παρακράτηση φόρου στην πηγή εφαρμόζεται σε όλες τις μητρικές εταιρίες οι οποίες έχουν συσταθεί στο Γιβραλτάρ χωρίς να γίνεται αναφορά στο καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2011/96 ή σε οποιονδήποτε άλλο λόγο για τον οποίο αυτές θα μπορούσαν να διακριθούν από αντίστοιχες εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη, αλλά για τον λόγο και μόνον ότι είναι εγκατεστημένες στο εν λόγω έδαφος, εθνική νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη δημιουργεί γενεσιουργό δυσμενούς διακρίσεως περιορισμό στην ελευθερία εγκαταστάσεως η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ (29).
52. Στο πλαίσιο αυτό, κατά πάγια νομολογία, οι εθνικές ρυθμίσεις που δεν έχουν αδιακρίτως εφαρμογή στις εταιρίες, ανεξαρτήτως του τόπου εγκαταστάσεώς τους, και που, ως εκ τούτου, εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις είναι συμβατές με το δίκαιο της Ένωσης μόνον αν εμπίπτουν σε κάποιον από τους λόγους εξαιρέσεως που προβλέπονται στο άρθρο 52, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, ήτοι τη δημόσια τάξη, τη δημόσια ασφάλεια ή τη δημόσια υγεία (30).
53. Ο προσδιορισμός των σκοπών τους οποίους όντως επιδιώκει η εθνική ρύθμιση εμπίπτει, στο πλαίσιο υποθέσεως η οποία έχει παραπεμφθεί στο Δικαστήριο βάσει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, στην αρμοδιότητα του αιτούντος δικαστηρίου. Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται επίσης να διαπιστώσει, λαμβάνοντας υπόψη τις δοθείσες από το Δικαστήριο κατευθύνσεις, αν οι επιβληθέντες από το οικείο κράτος μέλος περιορισμοί πληρούν τις προϋποθέσεις που καθορίζει η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την αναλογικότητα (31).
54. Συναφώς, η διάταξη περί παραπομπής δεν περιέχει πληροφορίες όσον αφορά τον σκοπό που επιδίωξε ο νομοθέτης. Επομένως, είναι ιδιαιτέρως δύσκολο να προχωρήσω περαιτέρω τη σχετική ανάλυση, θα ήταν δε προτιμότερο να υποβάλει το εθνικό δικαστήριο, εφόσον το κρίνει σκόπιμο, νέα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως επί του συγκεκριμένου αυτού ζητήματος. Συγχρόνως, είναι ενδεχομένως χρήσιμο να επισημανθεί ότι το ζήτημα της ελευθερίας εγκαταστάσεως τέθηκε ειδικά από το Δικαστήριο με τις ερωτήσεις που έθεσε στους μετέχοντες στην προδικαστική διαδικασία, καθώς και ότι το εν λόγω ζήτημα αποτέλεσε αντικείμενο εκτενούς αντιπαραθέσεως κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 11ης Σεπτεμβρίου 2019.
55. Εν πάση περιπτώσει, από τις γραπτές παρατηρήσεις της Βουλγαρικής Κυβερνήσεως μπορεί να συναχθεί ότι η εκ του νόμου εξαίρεση των μητρικών εταιριών που έχουν συσταθεί στο Γιβραλτάρ από το ευεργέτημα της απαλλαγής από την παρακράτηση φόρου στην πηγή οφείλεται στον χαμηλό φορολογικό συντελεστή που ισχύει στο Γιβραλτάρ –ή ακόμη και στη μη φορολόγηση– καθώς και στη δυσχέρεια –ή ακόμη και στην αδυναμία– λήψεως πληροφοριών από τις αρμόδιες αρχές όσον αφορά φορολογικά ζητήματα. Η Βουλγαρική Κυβέρνηση επιβεβαίωσε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 11ης Σεπτεμβρίου 2019 ότι η ανάγκη αποτροπής της φοροδιαφυγής καθώς και η ανάγκη διασφαλίσεως της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών αποτελούν λόγους ικανούς να δικαιολογήσουν περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Στο πλαίσιο αυτό, σκοπός της επίμαχης νομοθεσίας ήταν να αποφύγει ότι κεφάλαια που καταβάλλονται σε φυσικά πρόσωπα εγκατεστημένα σε άλλα κράτη μέλη μέσω μητρικής εταιρίας έχουσας συσταθεί στο Γιβραλτάρ δεν υπόκεινται σε κανενός είδους φορολογία (32).
56. Συναφώς, επισημαίνω ότι από πάγια νομολογία προκύπτει ότι εθνικό μέτρο το οποίο περιορίζει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων ή την ελευθερία εγκαταστάσεως μπορεί να δικαιολογηθεί από την ανάγκη αποτροπής της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής στην περίπτωση που ειδικώς αφορά αμιγώς τεχνητές μεθοδεύσεις οι οποίες δεν έχουν πραγματική οικονομική υπόσταση και έχουν δημιουργηθεί με σκοπό την αποφυγή του φόρου που κανονικά θα βάρυνε τα κέρδη που προκύπτουν από δραστηριότητες στο έδαφος του οικείου κράτους μέλους (33). Επίσης, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος ικανό να δικαιολογήσει περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, υπενθυμίζεται δε, στο πλαίσιο αυτό, ότι οι φορολογικοί έλεγχοι αποσκοπούν στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής (34).
57. Στην υπό κρίση υπόθεση, από τις γραπτές παρατηρήσεις της Βουλγαρικής Κυβερνήσεως φαίνεται να προκύπτει –αλλά, επαναλαμβάνω, χωρίς βεβαιότητα– ότι ο σκοπός της επίμαχης στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνικής νομοθεσίας φαίνεται να ανταποκρίνεται, κατ’ ουσίαν, στους εν λόγω επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος και, ιδίως, στην αποτροπή της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής.
58. Σημειώνεται, ωστόσο, ότι οι στόχοι αυτοί δεν εμπίπτουν στον ορισμό της δημόσιας τάξεως, δεδομένου ότι το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι η έννοια της δημόσιας τάξεως προϋποθέτει, εν πάση περιπτώσει, πέραν της διασαλεύσεως της κοινωνικής τάξεως, που προκαλείται από κάθε παράβαση του νόμου, την ύπαρξη πραγματικής, ενεστώσας και αρκούντως σοβαρής απειλής κατά θεμελιώδους συμφέροντος της κοινωνίας (35). Συναφώς, το Δικαστήριο έχει ήδη επισημάνει ότι σκοποί οικονομικής φύσεως δεν μπορούν να αποτελέσουν λόγους δημοσίας τάξεως κατά την έννοια του άρθρου 52 ΣΛΕΕ (36). Κατά συνέπεια, η αποτροπή της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής δεν μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμούς ενός θεμελιώδους δικαιώματος το οποίο εγγυάται η Συνθήκη (37).
59. Επιπλέον, η εξαίρεση, γενικώς, όπως προβλέπει η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική νομοθεσία, των θυγατρικών εταιριών, των οποίων οι μητρικές εταιρίες έχουν συσταθεί στο Γιβραλτάρ, από το ευεργέτημα μιας φορολογικής απαλλαγής είναι δυσανάλογη, διότι βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την αποτροπή της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής.
60. Είναι σαφές ότι, όπως επιβεβαίωσε προσφάτως το Δικαστήριο, ενδεχόμενη διαπίστωση καταχρηστικής ή δόλιας διευθετήσεως δικαιολογεί τη μη εφαρμογή των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνει η Συνθήκη ΛΕΕ (38). Εντούτοις, μια τέτοια εξαίρεση δεν μπορεί να εφαρμόζεται γενικώς βάσει κάποιου εδαφικού κριτηρίου, ενώ προκύπτει ότι εταιρίες που έχουν συσταθεί στο Γιβραλτάρ βρίσκονται σε κατάσταση αντικειμενικά συγκρίσιμη με εταιρίες που είναι εγκατεστημένες σε άλλα «κράτη μέλη», όσον αφορά το ζήτημα της απαλλαγής από την παρακράτηση, στην πηγή, του φόρου επί των κερδών που διανέμονται από θυγατρική στη μητρική της εταιρία.
61. Συναφώς, σημειώνω, πρώτον, ότι το άρθρο 194 του νόμου περί φορολογίας νομικών προσώπων ορίζει ότι η παρακράτηση φόρου στην πηγή δεν εφαρμόζεται όταν τα μερίσματα και τα προϊόντα εκκαθαρίσεως διανέμονται σε «αλλοδαπό νομικό πρόσωπο που έχει τη φορολογική του έδρα σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης» χωρίς να περιλαμβάνει οποιονδήποτε όρο σχετικά με τον φορολογικό συντελεστή που ισχύει στο κράτος μέλος. Εντούτοις, κατά τη βάση δεδομένων του ΟΟΣΑ για τη φορολογία, ο φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων επί μερισμάτων που ισχύει στα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης ποικίλλει μεταξύ του 7 % και του 51 %, ή ακόμη είναι 0 % σε ένα εξ αυτών (39).
62. Δεύτερον, αφενός, το πεδίο εφαρμογής της Συμβάσεως περί αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής στον φορολογικό τομέα, η οποία καταρτίστηκε από κοινού από τον Οργανισμό Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) και από το Συμβούλιο της Ευρώπης το 1988 και τροποποιήθηκε με πρωτόκολλο το 2010, έχει διευρυνθεί ώστε να καταλαμβάνει το έδαφος του Γιβραλτάρ από την 1η Μαρτίου 2014 (40). Συναφώς, επισημαίνω ότι, κατά την αξιολόγηση από ομοτίμους που διενεργήθηκε από τον ΟΟΣΑ, η κατάσταση στο Γιβραλτάρ εκτιμάται ως «σε μεγάλο βαθμό συμμορφωμένη» (41). Αφετέρου, και πιθανόν πιο σημαντικό, η οδηγία 2011/16/ΕΕ του Συμβουλίου, της 15ης Φεβρουαρίου 2011, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας και με την κατάργηση της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ (42), έχει εφαρμογή στο Γιβραλτάρ, δεδομένου ότι το άρθρο 2, παράγραφος 4, της εν λόγω οδηγίας ορίζει ότι αυτή ισχύει για όλους τους φόρους κάθε είδους οι οποίοι εισπράττονται σε έδαφος όπου εφαρμόζονται οι Συνθήκες δυνάμει του άρθρου 52 ΣΕΕ, το οποίο παραπέμπει στο άρθρο 355 ΣΛΕΕ.
63. Επιπλέον, προκύπτει ότι η οδηγία 2011/16 –όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2014/107/ΕΕ του Συμβουλίου, της 9ης Δεκεμβρίου 2014, για την τροποποίηση της οδηγίας 2011/16 όσον αφορά την υποχρεωτική αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών στον φορολογικό τομέα (43), την οδηγία (ΕΕ) 2015/2376 του Συμβουλίου, της 8ης Δεκεμβρίου 2015, για την τροποποίηση της οδηγίας 2011/16 όσον αφορά την υποχρεωτική αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών στον τομέα της φορολογίας (44), την οδηγία (ΕΕ) 2016/881 του Συμβουλίου, της 25ης Μαΐου 2016, για την τροποποίηση της οδηγίας 2011/16 όσον αφορά την υποχρεωτική αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών στον τομέα της φορολογίας (45), και την οδηγία (ΕΕ) 2016/2258 του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 2016, για την τροποποίηση της οδηγίας 2011/16 όσον αφορά την πρόσβαση των φορολογικών αρχών σε πληροφορίες για την καταπολέμηση της νομιμοποίησης εσόδων από παράνομες δραστηριότητες (46)– καθώς και η οδηγία 2010/24/ΕΕ, της 16ης Μαρτίου 2010, περί αμοιβαίας συνδρομής για την είσπραξη απαιτήσεων σχετικών με φόρους, δασμούς και άλλα μέτρα (47), έχουν στο σύνολό τους μεταφερθεί στο δίκαιο του Γιβραλτάρ (48). Το γεγονός αυτό, εν πάση περιπτώσει, επιβεβαιώθηκε από την Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 11ης Σεπτεμβρίου 2019.
64. Υπό αυτές τις περιστάσεις, φρονώ ότι η άρνηση χορηγήσεως απαλλαγής, όσον αφορά τα μερίσματα που καταβάλλονται από θυγατρικές εγκατεστημένες σε κράτος μέλος προς τις μητρικές τους εταιρίες που έχουν συσταθεί στο Γιβραλτάρ, από την παρακράτηση φόρου στην πηγή δεν μπορεί να αντιτάσσεται μέσω ενός γενικού κανόνα όπως προφανώς συνέβη στην υπό κρίση υπόθεση. Η εν λόγω άρνηση μπορεί απλώς να είναι το αποτέλεσμα της εφαρμογής ενός μέτρου κατά των καταχρηστικών συμπεριφορών στο πλαίσιο των περιστάσεων μιας συγκεκριμένης περιπτώσεως. Ως εκ τούτου, πρέπει να εκτιμάται κατά περίπτωση.
65. Επιπλέον, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, για να συνάδει ο εθνικός νόμος με την αρχή της αναλογικότητας, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει, σε κάθε περίπτωση στην οποία δεν μπορεί να αποκλειστεί η ύπαρξη εικονικών συναλλαγών, να έχει τη δυνατότητα, χωρίς να επιβάλλονται σε αυτόν υπέρμετρες υποχρεώσεις διοικητικής φύσεως, να προσκομίσει στοιχεία σχετικά με τους ενδεχόμενους εμπορικούς λόγους για τους οποίους πραγματοποιήθηκε η επίμαχη συναλλαγή (49).
3. Ενδιάμεσο συμπέρασμα ως προς τη δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 49 ΣΛΕΕ στην υπόθεση της κύριας δίκης και ως προς τις συνέπειές της
66. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι τα άρθρα 49 και 52 ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε νομοθεσία κράτους μέλους η οποία εξαιρεί από την απαλλαγή της παρακρατήσεως φόρου στην πηγή, γενικώς βάσει εδαφικού κριτηρίου, τα μερίσματα τα οποία καταβάλλονται από θυγατρικές εταιρίες συσταθείσες στο εν λόγω κράτος μέλος προς τις μητρικές τους εταιρίες οι οποίες έχουν συσταθεί στο Γιβραλτάρ.
VI. Πρόταση
67. Συνεπώς, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα του Administrativen sad Sofia-grad (διοικητικού πρωτοδικείου Σόφιας, Βουλγαρία) ως εξής:
1) Το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2011/96/ΕΕ του Συμβουλίου, της 30ής Νοεμβρίου 2011, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία (ΕΕ) 2015/121 του Συμβουλίου, της 27ης Ιανουαρίου 2015, σε συνδυασμό με το παράρτημα I, μέρος A, στοιχείο κηʹ, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι εταιρία που έχει συσταθεί στο Γιβραλτάρ και υπόκειται στον φόρο νομικών προσώπων του Γιβραλτάρ δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελεί «εταιρεία κράτους μέλους» κατά την εν λόγω οδηγία.
2) Τα άρθρα 49 και 52 ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε νομοθεσία κράτους μέλους η οποία εξαιρεί από την απαλλαγή της παρακρατήσεως φόρου στην πηγή, γενικώς βάσει εδαφικού κριτηρίου, τα μερίσματα τα οποία καταβάλλονται από θυγατρικές εταιρίες συσταθείσες στο εν λόγω κράτος μέλος προς τις μητρικές τους εταιρίες οι οποίες έχουν συσταθεί στο Γιβραλτάρ.
1 Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
2 ΕΕ 2011, L 345, σ. 8.
3 ΕΕ 2015, L 21, σ. 1.
4 OJ 1972, L 73, σ. 14.
5 ΕΕ 1990, L 225, σ. 6.
6 Πρβλ. αιτιολογική σκέψη 1 της οδηγίας 2011/96.
7 Επιπλέον, εφόσον οι επίμαχες στη διαφορά της κύριας δίκης σχετικές διατάξεις της οδηγίας 2011/96 είναι στην ουσία πανομοιότυπες με εκείνες της οδηγίας 90/435, πρέπει να θεωρηθεί ότι η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τη δεύτερη εκ των ως άνω οδηγιών είναι εφαρμοστέα επί της οδηγίας 2011/96 (πρβλ. διάταξη της 14ης Ιουνίου 2018, GS, C-440/17, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2018:437, σκέψη 30).
8 Πρβλ. απόφαση της 8ης Μαρτίου 2017, Wereldhave Belgium κ.λπ. (C-448/15, EU:C:2017:180, σκέψη 27).
9 Πρβλ. αποφάσεις της 23ης Σεπτεμβρίου 2003, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (C-30/01, EU:C:2003:489, σκέψη 47), της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Ισπανία κατά Ηνωμένου Βασιλείου (C-145/04, EU:C:2006:543, σκέψη 19), και της 13ης Ιουνίου 2017, The Gibraltar Betting and Gaming Association (C-591/15, EU:C:2017:449, σκέψεις 29 και 30).
10 Πρβλ. απόφαση της 21ης Ιουλίου 2005, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (C-349/03, EU:C:2005:488, σκέψεις 41 έως 43 και 51).
11 Απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, σκέψη 43). Η υπογράμμιση δική μου. Η οδηγία που ερμηνεύθηκε στην εν λόγω υπόθεση ήταν η οδηγία 90/435. Ωστόσο, όπως έχει ήδη αναφερθεί, δεδομένου ότι οι επίμαχες διατάξεις στην εν λόγω υπόθεση είναι στην ουσία πανομοιότυπες με εκείνες της οδηγίας 2011/96, πρέπει να θεωρηθεί ότι η προαναφερθείσα απόφαση τυγχάνει εφαρμογής (πρβλ. διάταξη της 14ης Ιουνίου 2018, GS, C-440/17, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2018:437, σκέψη 30).
12 Απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, σκέψη 38).
13 Πρβλ. απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, σκέψη 36), και προτάσεις του γενικού εισαγγελέα J. Mazák (EU:C:2009:399, σημείο 31).
14 Γραπτές παρατηρήσεις της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, σημείο 40. Η υπογράμμιση δική μου. Βλ., επίσης, Antón Guardiola, C., Gibraltar: un desafío en la Unión Europea, Tirant lo Blanch, Βαλένθια, 2011, σ. 168.
15 Πρβλ. αποφάσεις της 1ης Οκτωβρίου 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, σκέψη 29), και της 8ης Μαρτίου 2017, Wereldhave Belgium κ.λπ. (C-448/15, EU:C:2017:180, σκέψη 27).
16 Πρβλ. γραπτές παρατηρήσεις της Επιτροπής, σημείο 22.
17 Πρβλ. γραπτές παρατηρήσεις της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, σημείο 41.
18 Πρβλ. Antón Guardiola, C., Gibraltar: un desafío en la Unión Europea, Tirant lo Blanch, Βαλένθια, 2011, σ. 168.
19 Βλ., για πρόσφατες εφαρμογές της εν λόγω νομολογίας, αποφάσεις της 5ης Ιουνίου 2018, Coman κ.λπ. (C-673/16, EU:C:2018:385, σκέψη 22), και της 13ης Ιουνίου 2019, Moro (C‑646/17, EU:C:2019:489, σκέψη 40).
20 Πρβλ. απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, σκέψη 59).
21 Πρβλ. απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, σκέψη 60).
22 Πρβλ. αποφάσεις που μνημονεύονται στην υποσημείωση 9 των παρουσών προτάσεων.
23 Πρβλ. διάταξη της 12ης Οκτωβρίου 2017, Fisher (C-192/16, EU:C:2017:762, σκέψη 26), και σε σχέση με το άρθρο 56 ΣΛΕΕ, όσον αφορά την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, απόφαση της 13ης Ιουνίου 2017, The Gibraltar Betting and Gaming Association (C-591/15, EU:C:2017:449, σκέψεις 30 και 31).
24 Πρβλ. απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 2019, Associação Peço a Palavra κ.λπ. (C-563/17, EU:C:2019:144, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
25 Απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2006, Denkavit Internationaal και Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, σκέψη 29).
26 Πρβλ. απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2006, Denkavit Internationaal και Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, σκέψη 30).
27 Πρβλ. αποφάσεις της 14ης Δεκεμβρίου 2006, Denkavit Internationaal και Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, σκέψη 22), και της 18ης Ιουλίου 2007, Oy AA (C-231/05, EU:C:2007:439, σκέψη 30).
28 Απόφαση της 13ης Ιουνίου 2017, The Gibraltar Betting and Gaming Association (C-591/15, EU:C:2017:449, σκέψη 51).
29 Αν η αιτιολογία για την εφαρμογή της παρακρατήσεως, στην πηγή, του φόρου επί των μερισμάτων που καταβάλλονται σε μητρική εταιρία, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, ήταν ότι αυτή δεν είχε μία από τις νομικές μορφές που αναφέρει το παράρτημα Α της οδηγίας 2011/96, η λύση θα ήταν πιθανότατα διαφορετική. Πράγματι, σε μια τέτοια περίπτωση, η Βουλγαρία θα είχε απλώς συναγάγει τις συνέπειες της επιλογής του Ηνωμένου Βασιλείου να μην επιτρέπει στις θυγατρικές των εν λόγω εταιριών να επωφελούνται από τις διατάξεις της οδηγίας 2011/96.
30 Πρβλ. αποφάσεις της 18ης Ιουνίου 1991, EΡΤ (C-260/89, EU:C:1991:254, σκέψη 24), της 29ης Απριλίου 1999, Ciola (C-224/97, EU:C:1999:212, σκέψη 16), της 9ης Σεπτεμβρίου 2010, Engelmann (C-64/08, EU:C:2010:506, σκέψη 34), και της 22ας Οκτωβρίου 2014, Blanco και Fabretti (C-344/13 και C-367/13, EU:C:2014:2311, σκέψη 38).
31 Πρβλ., όσον αφορά την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2014, Blanco και Fabretti (C-344/13 και C-367/13, EU:C:2014:2311, σκέψη 40).
32 Πρβλ. γραπτές παρατηρήσεις της Δανικής Κυβερνήσεως, σημείο 10.
33 Πρβλ. αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, σκέψεις 51 και 55), και της 26ης Φεβρουαρίου 2019, X (Εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες ενδιάμεσες εταιρίες) (C-135/17, EU:C:2019:136, σκέψη 73).
34 Πρβλ. απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, X (Εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες ενδιάμεσες εταιρίες) (C-135/17, EU:C:2019:136, σκέψη 74 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
35 Πρβλ. απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 2018, Van Gennip κ.λπ. (C-137/17, EU:C:2018:771, σκέψη 58).
36 Πρβλ. αποφάσεις της 25ης Ιουλίου 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda (C-288/89, EU:C:1991:323, σκέψη 11), και της 14ης Νοεμβρίου 1995, Svensson και Gustavsson (C‑484/93, EU:C:1995:379, σκέψη 15).
37 Πρβλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Α. Saggio στην υπόθεση X και Y (C-200/98, EU:C:1999:280, σημεία 22 και 26) και προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση flyLAL-Lithuanian Airlines (C-302/13, EU:C:2014:2046, σημείο 87).
38 Πρβλ. απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, N Luxembourg 1 κ.λπ. (C-115/16, C-118/16, C‑119/16 και C-299/16, EU:C:2019:134, σκέψη 177). Συναφώς, μπορεί επίσης να σημειωθεί ότι, κατόπιν της τροποποιήσεως της οδηγίας 2011/96 με την οδηγία (ΕΕ) 2015/121 του Συμβουλίου, της 27ης Ιανουαρίου 2015 (ΕΕ 2015, L 21, σ. 1), το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2011/96 ορίζει ότι: «τα κράτη μέλη δεν παρέχουν τα οφέλη της παρούσας οδηγίας σε ρύθμιση ή σειρά ρυθμίσεων οι οποίες, έχοντας τεθεί σε εφαρμογή με κύριο σκοπό ή έναν από τους κύριους σκοπούς την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος που παρακωλύει το αντικείμενο ή τον σκοπό της παρούσας οδηγίας, δεν είναι γνήσιες ως προς όλα τα σχετικά γεγονότα και τις συνθήκες». Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 3, της εν λόγω οδηγίας, «μια ρύθμιση ή σειρά ρυθμίσεων θεωρείται μη γνήσια στον βαθμό που δεν τίθεται σε εφαρμογή για βάσιμους εμπορικούς λόγους που απηχούν την οικονομική πραγματικότητα». Τέλος, το άρθρο 1, παράγραφος 4, της ίδιας οδηγίας προσθέτει ότι «[αυτή] δεν εμποδίζει την εφαρμογή εθνικών διατάξεων ή βασισμένων σε διεθνείς συμφωνίες διατάξεων που είναι αναγκαίες για την αποτροπή της φοροδιαφυγής, της φορολογικής απάτης ή των καταχρήσεων».
39 Βλ. πίνακα II.4. Συνολικοί εκ του νόμου φορολογικοί συντελεστές επί εισοδήματος από μερίσματα . Ο «συντελεστής ΦΕΦΠ [φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων] επί (αναχθέντος σε μεικτό ποσό) μερίσματος» δείχνει τον συνδυασμένο (κεντρικό και υποκεντρικό) ανώτατο οριακό συντελεστή φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων συμπεριλαμβανομένης της προσαυξήσεως φόρου (κατά περίπτωση) που επιβάλλεται σε εισόδημα από μερίσματα (σε μερίσματα αναχθέντα σε μεικτό ποσό, στις περιπτώσεις που ισχύουν διατάξεις περί αναγωγής σε μεικτό ποσό), πριν ληφθούν υπόψη συστήματα συμψηφισμού, δυνατότητες πιστώσεως φόρου και φορολογικές ελαφρύνσεις. Μολονότι ο μέσος συντελεστής ΦΕΦΠ επί (αναχθέντος σε μεικτό ποσό) μερίσματος ο οποίος ισχύει στα 22 κράτη μέλη που περιλαμβάνονται στον πίνακα ανέρχεται σε 25,45 %, επισημαίνεται ότι, κατά τον πίνακα όσον αφορά το έτος 2019, ο ισχύων συντελεστής ΦΕΦΠ επί (αναχθέντος σε μεικτό ποσό) μερίσματος στην Εσθονία και στη Σλοβακία είναι 7 % και στη Λετονία 0 %, ενώ στην Ιρλανδία ισχύει συντελεστής 51 %. Επιπλέον, φαίνεται ότι ο ισχυρισμός ότι οι «παθητικοί τόκοι» (συμπεριλαμβανομένων των μερισμάτων) δεν υπόκεινται σε φόρο (γραπτές παρατηρήσεις της Βουλγαρικής Κυβερνήσεως, σημείο 57) δεν ασκεί πλέον επιρροή μετά τον Ιούνιο του 2013 και την τροποποίηση του νόμου του 2010 περί φόρου εισοδήματος [βλ. απόφαση της Επιτροπής, της 19ης Δεκεμβρίου 2018, σχετικά με την κρατική ενίσχυση SA.34914 (2013/C), σημεία 28, 33 και 34].
40 Βλ. Διακήρυξη Εδαφικής Διευρύνσεως που περιλαμβάνεται σε επιστολή του Υπουργού Εξωτερικών και Κοινοπολιτείας του Ηνωμένου Βασιλείου, της 4ης Νοεμβρίου 2013, η οποία πρωτοκολλήθηκε στη Γενική Γραμματεία του ΟΟΣΑ στις 19 Νοεμβρίου 2013.
41 Βλ. ΟΟΣΑ (2014), Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews: Gibraltar 2014: Phase 2: Implementation of the Standard in Practice, OECD Publishing .
42 ΕΕ 2011, L 64, σ. 1.
43 ΕΕ 2014, L 359, σ. 1.
44 ΕΕ 2015, L 332, σ. 1.
45 ΕΕ 2016, L 146, σ. 8.
46 ΕΕ 2016, L 342, σ. 1.
47 ΕΕ 2010, L 84, σ. 1
48 Βλ. νόμο του 2005 περί αμοιβαίας νομικής συνδρομής (Ευρωπαϊκή Ένωση)· νόμο του 2010 περί φόρου εισοδήματος· νόμο του 2014 περί φορολογίας (αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής)· και κανονιστική διάταξη του 2016 περί διεθνούς συνεργασίας (βελτιώσεως της διεθνούς φορολογικής συμμορφώσεως).
49 Πρβλ. αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C 524/04, EU:C:2007:161, σκέψη 82), της 5ης Ιουλίου 2012, SIAT (C-318/10, EU:C:2012:415, σκέψη 50), της 3ης Οκτωβρίου 2013, Itelcar (C-282/12, EU:C:2013:629, σκέψη 37), και της 26ης Φεβρουαρίου 2019, X (Εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες ενδιάμεσες εταιρίες) (C-135/17, EU:C:2019:136, σκέψη 87). Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η ύπαρξη της εν λόγω υποχρεώσεως των κρατών μελών πρέπει να εκτιμάται σε συνάρτηση με το αν είναι διαθέσιμα διοικητικά και νομοθετικά μέτρα τα οποία, εφόσον απαιτείται, παρέχουν δυνατότητα διαπιστώσεως της ακρίβειας των στοιχείων αυτών. Αυτός είναι επίσης ο λόγος για τον οποίο, όταν η τήρηση των εκ του νόμου προϋποθέσεων δύναται να εξακριβωθεί μόνο με τη λήψη πληροφοριών από τις αρμόδιες αρχές τρίτης χώρας, είναι καταρχήν θεμιτό για αυτό το κράτος μέλος να μην χορηγεί το πλεονέκτημα αυτό αν, για παράδειγμα, η εν λόγω τρίτη χώρα δεν έχει συμβατική υποχρέωση παροχής πληροφοριών, και επομένως είναι αδύνατη η λήψη πληροφοριών από την τρίτη αυτή χώρα [βλ., συναφώς, απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, Χ (Εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες ενδιάμεσες εταιρίες) (C-135/17, EU:C:2019:136, σκέψεις 91 και 92)]. Ωστόσο, μεταξύ κρατών μελών, οι αρμόδιες εθνικές αρχές έχουν, κατ’ αρχήν, τη δυνατότητα να χρησιμοποιούν διαδικασίες συνεργασίας και ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ των εθνικών φορολογικών αρχών προβλεπόμενες από νομικές πράξεις όπως η οδηγία 2011/16. Όπως προαναφέρθηκε, υπό την επιφύλαξη ότι υπάρχει δυνατότητα εφαρμογής ratione temporis στα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης, η εν λόγω οδηγία έχει όντως μεταφερθεί στη νομοθεσία του Γιβραλτάρ. Τέλος, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να διαπιστώσει αν ο υποκείμενος στον φόρο είχε ή όχι τη δυνατότητα, χωρίς να επιβάλλονται σε αυτόν υπέρμετρες υποχρεώσεις διοικητικής φύσεως, να προσκομίσει στοιχεία σχετικά με τους ενδεχόμενους εμπορικούς λόγους για τους οποίους πραγματοποιήθηκε η επίμαχη συναλλαγή.