EUROOPA KOHTU OTSUS (kolmas koda)
3. oktoober 2019 ( *1 )
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Käibemaks –Kuues direktiiv 77/388/EMÜ – Maksuvabastused – Artikli 13 B osa punkti d alapunkt 3 – Maksetega seotud tehingud – Teenused, mida äriühing osutab pangale seoses sularahaautomaatide käitamisega
Kohtuasjas C‑42/18,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Bundesfinanzhofi (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) 28. septembri 2017. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 24. jaanuaril 2018, menetluses
Finanzamt Trier
versus
Cardpoint GmbH, Moneybox Deutschland GmbH õigusjärglane,
EUROOPA KOHUS (kolmas koda),
koosseisus: koja president A. Prechal (ettekandja), kohtunikud F. Biltgen, J. Malenovský, C. G. Fernlund ja L. S. Rossi,
kohtujurist: Y. Bot,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
Cardpoint GmbH, esindajad: Steuerberater M. Robisch ja Rechtsanwältin J. Habla,
–
Saksamaa valitsus, esindajad: T. Henze ja R. Kanitz, hiljem R. Kanitz,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: J. Jokubauskaitė ja B.‑R. Killmann,
olles 2. mai 2019. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
otsuse
1
Eelotsusetaotlus puudutab küsimust, kuidas tõlgendada nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv“) artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3.
2
Taotlus on esitatud Finanzamt Trieri (Trieri maksuamet, Saksamaa) ja Moneybox Deutschland GmbH õigusjärglase Cardpoint GmbH vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab maksuameti keeldumist vabastada käibemaksust pangale osutatavad sularahaautomaatide käitamisega seotud teenused.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Kuues direktiiv
3
Kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkt d on sõnastatud järgmiselt:
„Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:
[…]
d)
järgmised tehingud:
[…]
3.
hoiuste ja arvelduskontode, maksete, ülekannete, võlgade, tšekkide ja muude vabalt kaubeldavate maksevahenditega (v.a võlgade sissenõudmine ja faktooring) seotud tehingud, sh nende vahendamine;
[…]“.
Käibemaksudirektiiv
4
Kuues direktiiv tunnistati kehtetuks ja asendati alates 1. jaanuarist 2007 nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiviga 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“).
5
Käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis d on sätestatud:
„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
[…]
d)
hoiuste ja arvelduskontode, maksete, ülekannete, võlanõuete, tšekkide ja muude vabalt kaubeldavate maksevahenditega (välja arvatud võlgade sissenõudmisega) seotud tehingud, sealhulgas nendega kaasnev läbirääkimine“.
Saksa õigus
6
Saksa käibemaksuseaduse (Umsatzsteuergesetz) § 4 punkti 8 alapunkti d kohaselt on käibemaksuvabad:
„Hoiuste ja arvelduskontode, maksete ja ülekannetega seotud tehingud, sealhulgas nendega kaasnev läbirääkimine, ning vabalt kaubeldavate maksevahendite sissenõudmine.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
7
Cardpoint osutas oma kliendile, kelleks oli pank, sularahaautomaatide käitamisega seotud teenuseid. Äriühingu ülesanne oli seada automaadid töökorda ja hoida neid töökorras. Selleks paigaldas ta automaatidesse nende toimimiseks vajaliku tark- ja riistvara. Lisaks vedas ta pangalt saadud sularaha ja varustas automaate sularahaga. Lõpuks osutas ta sularahaautomaatide käitamist puudutavaid nõustamisteenuseid.
8
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu kirjelduste kohaselt toimus sularaha väljavõtmine järgmiselt. Kui pangakonto omanik sisestas oma pangakaardi sularahaautomaati, siis loeti spetsiaalse tarkvara abil kaardilt vajalikud andmed. Cardpoint kontrollis neid andmeid ja palus Bank-Verlag GmbH‑l soovitud tehing autoriseerida. Bank-Verlag GmbH edastas autoriseerimispäringu pangaliidule ja see omakorda asjaomase pangakaardi väljastanud pangale. Pank kontrollis, kas kaardiomaniku pangakontol on piisavalt katet ja saatis väljavõtmissoovile lubava või keelava vastuse sama liini pidi tagasi. Lubava vastuse korral teostas Cardpoint automaadist raha väljamakse ja koostas selle kohta andmekirje. Selle edastas ta maksekorraldusena oma kliendile, kõnealust sularahaautomaati käitavale pangale. Pank sisestas andmekirje muutmata kujul Deutsche Bundesbank (Saksamaa Keskpank, edaspidi „BBK“) süsteemi. Cardpoint salvestas lisaks kõik sel päeval tehtud tehingud mittemuudetavale andmekandjale ja edastas selle samuti BBK‑le. Andmete impordi põhjal oli võimalik kindlaks määrata kõnealust sularahaautomaati käitava panga nõue raha välja võtnud kontoomaniku panga vastu ja väljavõtmisega seonduv teenustasu.
9
Cardpoint esitas 7. veebruaril 2007 muudetud käibedeklaratsiooni 2005. aasta kohta ja palus olemasolev maksuotsus ära muuta, väites, et sularahaautomaatide käitamisega seotud teenused on käibemaksuvabad.
10
Pärast seda, kui Trieri maksuamet oli selle taotluse rahuldamata jätnud, rahuldas Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalzi liidumaa maksukohus, Saksamaa) Cardpointi kaebuse ja põhjendas seda sellega, et selle äriühingu teenuseid tuleb lugeda „maksetega seotud tehinguteks“ kuuenda direktiivi tähenduses ja need on seega käibemaksuvabad.
11
Trieri maksuamet pöördus kassatsioonimenetluse raames eelotsusetaotluse esitanud kohtusse. See kohus peatas menetluse kuni 26. mai 2016. aasta kohtuotsuse Bookit (C‑607/14, edaspidi „kohtuotsus Bookit“; EU:C:2016:355) kuulutamiseni.
12
Nimetatud kohus soovib teada, kas Cardpointi osutatud teenused tuleb kohtuotsusest Bookit lähtuvalt liigitada „tehnilisteks ja administratiivseteks teenusteks“, seega teenusteks, mis ei ole „maksetega seotud tehingud“ kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tähenduses. Kohtu sõnul on tegemist analoogsete tugiteenustega nagu kohtuotsuse Bookit aluseks olnud kohtuvaidluses, kuna Cardpointi teenused piirduvad üksnes panga tehniliste korralduste täideviimisega.
13
Põhikohtuasjas kõne all olev olukord on ka muus osas sarnane nimetatud kohtuotsuse aluseks olnud asjaoludega. Cardpoint saab niisiis asjaomase konto omaniku pangakaardi andmed ja edastab need kaardi välja andnud pangale. Cardpoint teeb soovitud väljamaksetehingu teoks alles siis, kui ta saab selleks pangalt loa. Seega ei vastuta Cardpoint üksikute korralduste kontrollimise ega heakskiitmise eest.
14
Kuigi põhikohtuasjas ei ole erinevalt kohtuasjast Bookit tegemist kinopiletite ostu ja müügiga, vaid sularahaautomaadist raha välja võtmise teenustega, ei õigusta see erinevus eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul siiski käibemaksualast erinevat kohtlemist, arvestades, et mõlemal juhul sisaldab teenus sisuliselt teabevahetust ning tehnilist ja administratiivset laadi abi.
15
Eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtleb samas, kas peaks arvesse võtma asjaolu, et erinevalt kohtuotsuse Bookit aluseks olnud kohtuvaidluse asjaoludest ei ole põhikohtuasjas lisaks maksetehingule eraldi müügitehingut. Kohus leiab siiski, et kohtuotsusest Bookit ei nähtu, et tehnilisi tugiteenuseid peaks asjaomasest tehingust sõltuvalt erinevalt kohtlema.
16
Pealegi on mõlemal juhul lihtne määrata vastutasu teenuse osutamise eest, samas kui finantstehingute maksuvabastuse eesmärk on eelkõige leevendada raskusi maksustatava summa ja mahaarvatava käibemaksu suuruse kindlaksmääramisel.
17
Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas [kuuenda] direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 alusel on käibemaksust vabastatud sellised tehnilised ja administratiivseid teenused, mida teenuseosutaja osutab sularahaautomaate käitavale pangale ja sularahaautomaadist sularaha väljamaksmisel, kui [kohtuotsuse Bookit] kohaselt ei kohaldata viidatud sätte alusel maksuvabastust samalaadsete tehniliste ja administratiivsete teenuste suhtes, mida teenuseosutaja osutab kaardimaksete vahendusel toimuva kinopiletite müügi puhul?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
18
Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma küsimusega sisuliselt teada, kas kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tuleb tõlgendada nii, et selles sättes viidatud maksetega seotud käibemaksuvaba tehing hõlmab sularahaautomaate käitavale pangale osutatavaid teenuseid, mis seisnevad selles, et sularahaautomaadid seatakse töökorda ja neid hoitakse töökorras, neid varustatakse sularahaga, neisse paigaldatakse riist- ja tarkvara, mis loeb pangakaartide andmeid, kasutatava pangakaardi välja andnud pangale edastatakse sularaha väljavõtmise autoriseerimispäring, soovitud kogus sularaha makstakse välja ning väljavõtutoimingud salvestatakse.
19
Kõigepealt tuleb sedastada, et varem kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktis 3 ette nähtud, käesoleval juhul ratione temporis kohaldatavad erandid on sarnaselt sõnastatud ka käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis d. Viimasena nimetatud sätet käsitlev Euroopa Kohtu praktika on seega kuuenda direktiivi samasuguste sätete tõlgendamisel asjakohane.
20
Lisaks tuleb märkida, et nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 24 nentis, on sularaha väljavõtt sularahaautomaadist „makseteenus“ liidu õiguse tähenduses. Lisaks on Euroopa Kohus „maksetega seotud tehingute“ kohta kuuenda direktiivi tähenduses sedastanud, et selles direktiivis nimetatud „ülekannetega seotud tehingute“ kohta tehtud järeldused kehtivad ka maksetega seotud tehingute suhtes (vt selle kohta 5. juuni 1997. aasta kohtuotsus SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punkt 50).
21
Neid kaalutlusi arvesse võttes võib väljakujunenud kohtupraktikast järeldada, et selleks, et kõnealuseid teenuseid saaks määratleda „maksetega seotud tehingutena“ kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tähenduses, peavad need moodustama igakülgselt hinnatuna eraldiseisva terviku, mis täidab makse eriomaseid ja põhilisi ülesandeid ning mille tulemusel toimub seega raha üleandmine ning mis toob kaasa õiguslikud ja rahalised muudatused. Maksuvaba teenust kuuenda direktiivi mõttes tuleb eristada puhtalt materiaalsest või tehnilisest teenusest (vt selle kohta kohtuotsus Bookit, punkt 40 ja seal viidatud kohtupraktika).
22
Järelikult on funktsionaalsed aspektid määrava tähtsusega selle kindlaksmääramisel, kas tehing on seotud maksetega kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tähenduses. Eristamaks tehingut, mille tulemusel toimub raha üleandmine ning õiguslikud ja rahalised muudatused ning millele laieneb selles sättes ette nähtud maksuvabastus, tehingust, millel sellised tagajärjed puuduvad, mistõttu sellele maksuvabastus ei laiene, tuleb lähtuda kriteeriumist, kas asjasse puutuva tehinguga antakse tegelikult või potentsiaalselt kõnealuste rahaliste vahendite omand üle või kas see tehing täidab niisuguse üleandmise eriomaseid ja põhilisi funktsioone (vt selle kohta kohtuotsus Bookit, punkt 41, ja 25. juuli 2018. aasta kohtuotsus DPAS, C‑5/17, EU:C:2018:592, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).
23
Kui see, et asjasse puutuv teenuseosutaja debiteerib ja/või krediteerib ise otse teatud kontot või muudab sama isiku eri kontode seisu, lubab põhimõtteliselt järeldada, et see tingimus on täidetud ja et asjasse puutuv teenus on maksust vabastatud, siis ainult asjaolu, et teenus otseselt niisugust ülesannet ei sisalda, ei luba kohe eos välistada, et sellele tehingule maksuvabastus ei laiene, arvestades, et käesoleva kohtuotsuse punktis 21 esitatud tõlgendus ei sõltu sellest, milline on makse teostamise viis (vt selle kohta kohtuotsus Bookit, punkt 42 ja seal viidatud kohtupraktika).
24
Esitatud küsimusele tuleb vastata eeltoodud kaalutlustest lähtudes.
25
Käesolevas asjas tuleneb eelotsusetaotlusest, et Cardpoint ei debiteerinud ise asjaomaseid pangakontosid, vaid andis sularahaautomaadist, mille töökorras oleku eest ta hoolt kandis, välja võetud rahasumma füüsiliselt üle. Pealegi ei autoriseerinud ta ise tehinguid. Cardpointil ei olnud nimelt õigust otsustada asjaomaste tehingute üle, ta vaid edastas vahendajate ahela kaudu andmed kasutatava pangakaardi väljastanud pangale ning tegutses vastavalt selle panga juhistele ja maksis soovitud rahasumma välja. Seejärel koostas ta nimetatud väljamakse kohta andmekirje ning edastas selle maksekorraldusena oma kliendile, kõnealust sularahaautomaati käitavale pangale.
26
Sellest nähtub, et Cardpointi osutatud teenustega ei kaasnenud raha üleminekut ega toimunud õiguslikke ja rahalisi muudatusi, mis on iseloomulikud „maksetega seotud tehingutele“ kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tähenduses. Erinevalt kohtuotsuse Bookit aluseks olnud kohtuvaidluse asjaoludest ei piirdu Cardpointi osutatud teenused tõsi küll andmete vahetamisega pangakaardi väljastanud panga ja kõnealust sularahaautomaati käitava panga vahel, vaid hõlmavad ka sularaha füüsilist väljamaksmist. Sularahaautomaadist rahatähtede väljastamisega ei läinud aga Cardpointi omand üle automaadi kasutajale. Pangakaardi väljastanud pank oli see, kes andis loa sularaha väljamakseks, debiteeris vastava summa automaadi kasutaja pangakontolt ja andis raha omandiõiguse üle otse sellele kasutajale.
27
Pealegi, nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 40 märkis, sisestab BBK süsteemi kirjed ainult kõnealust sularahaautomaati käitav pank. Mis puudutab igapäevast mittemuudetavat andmefaili, mis sisaldab selle päeva kõiki tehinguid ning mille Cardpoint genereeris ja BBK‑le edastas, siis selle eesmärk oli informeerida BBKd tehtud lubatud toimingutest ja seda ei saa seega pidada millekski, mis täidab makse eriomaseid ja põhilisi funktsioone.
28
Tõlgendust, mille kohaselt Cardpointi osutatud teenustega ei kaasnenud raha üleminekut ega toimunud õiguslikke ja rahalisi muudatusi, mis on iseloomulikud „maksetega seotud tehingutele“, ei sea kahtluse alla ka asjaolu, et Cardpointi osutatud teenused, eelkõige andmete sisestamine ja edastamine ning sularaha väljamaksmine, olid maksetega seotud käibemaksuvaba tehingu sooritamiseks möödapääsmatud. Siinkohal tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et arvestades käibemaksuvabastuste kitsast tõlgendust, ei saa ainult sellest asjaolust järeldada, et sellele teenusele laieneb maksuvabastus, kui muud käesoleva kohtuotsuse punktides 21 ja 22 osundatud kriteeriumid ei ole täidetud (vt selle kohta 25. juuli 2018. aasta kohtuotsus DPAS, C‑5/17, EU:C:2018:592, punkt 43).
29
Kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktis 3 sisalduva mõiste „maksetega seotud tehingud“ sellist tõlgendust kinnitab ka selle sätte Euroopa Kohtu praktikast tulenev eesmärk leevendada raskusi teenuse eest saadava vastutasu ja seega maksustatava summa kindlaksmääramisel (vt selle kohta kohtuotsus Bookit, punkt 55 ja seal viidatud kohtupraktika). Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust nähtub nimelt, et tasu, mida Cardpoint oma teenuste osutamise eest sai, on võimalik ilma eriliste raskusteta kindlaks määrata.
30
Eeltoodud kaalutlustest lähtuvalt tuleb esitatud küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tuleb tõlgendada nii, et selles sättes viidatud maksetega seotud käibemaksuvaba tehing ei hõlma sularahaautomaate käitavale pangale osutatavaid teenuseid, mis seisnevad selles, et sularahaautomaadid seatakse töökorda ja neid hoitakse töökorras, neid varustatakse sularahaga, neisse paigaldatakse riist- ja tarkvara, mis loeb pangakaartide andmeid, kasutatava pangakaardi välja andnud pangale edastatakse sularaha väljavõtmise autoriseerimispäring, soovitud kogus sularaha makstakse välja ning väljavõtutoimingud salvestatakse.
Kohtukulud
31
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kolmas koda) otsustab:
Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tuleb tõlgendada nii, et selles sättes viidatud maksetega seotud käibemaksuvaba tehing ei hõlma sularahaautomaate käitavale pangale osutatavaid teenuseid, mis seisnevad selles, et sularahaautomaadid seatakse töökorda ja neid hoitakse töökorras, neid varustatakse sularahaga, neisse paigaldatakse riist- ja tarkvara, mis loeb pangakaartide andmeid, kasutatava pangakaardi välja andnud pangale edastatakse sularaha väljavõtmise autoriseerimispäring, soovitud kogus sularaha makstakse välja ning väljavõtutoimingud salvestatakse.
Allkirjad
( *1 ) Kohtumenetluse keel: saksa.