ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (osmého senátu)
2. května 2019 ( *1 )
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Odpočet daně zaplacené na vstupu – Šestá směrnice 77/388/EHS – Článek 17 odst. 2 a 6 – Směrnice 2006/112/ES – Články 168 a 176 – Vyloučení práva na odpočet – Pořízení ubytovacích a stravovacích služeb – Doložka standstill – Přistoupení k Evropské unii“
Ve věci C‑225/18,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Naczelnego Sądu Administracyjnego (Nejvyšší správní soud, Polsko) ze dne 23. října 2017, došlým Soudnímu dvoru dne 28. března 2018, v řízení
Grupa Lotos S.A.
proti
Minister Finansów,
SOUDNÍ DVŮR (osmý senát),
ve složení F. Biltgen, předseda senátu, J. Malenovský a L. S. Rossi (zpravodajka), soudci,
generální advokát: M. Bobek,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
–
za Grupa Lotos S.A. B. Wolniewiczem, radcem prawnym,
–
za polskou vládu B. Majczynou, jako zmocněncem,
–
za Evropskou komisi J. Jokubauskaitė a M. Owsiany-Hornung, jako zmocněnkyněmi,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 168 písm. a) a článku 176 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Grupa Lotos S.A., se sídlem v Polsku, mateřskou společností skupiny společností působících mimo jiné v odvětví paliv a maziv, a Ministrem Finansów (ministr financí, Polsko) ve věci individuálního výkladového stanoviska, kterým ministr financí uvedené společnosti odepřel nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH), kterou zaplatila společnost Grupa Lotos a kterou byl zatížen nákup ubytovacích a stravovacích služeb, jež tato společnost dále přeprodává, a tudíž přefakturovává jiným osobám povinným k DPH.
Právní rámec
Unijní právo
3
Článek 17 odst. 2 a 6 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu ‐ Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), ve znění směrnice Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995 (Úř. věst. 1995, L 102, s. 18; Zvl. vyd. 09/01, s. 160), stanovil:
„2. Jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od daně, kterou je povinna odvést:
a)
[DPH], která je splatná nebo byla odvedena s ohledem na zboží nebo služby, jež jí byly nebo mají být dodány jinou osobou povinnou k dani [která je splatná nebo byla odvedena v tuzemsku s ohledem na zboží nebo služby, jež jí byly nebo mají být dodány jinou osobou povinnou k dani];
[…]
6. Nejpozději do čtyř let ode dne, kdy tato směrnice vstoupí v platnost, rozhodne Rada jednomyslně na návrh Komise o tom, jaké výdaje nelze odpočíst od [DPH]. V žádném případě nelze daň odpočíst z výdajů, které nejsou přísně provozními výdaji, jako například výdaje na luxusní zboží, na zábavu a reprezentaci.
Dokud výše uvedená pravidla nevstoupí v platnost, mohou členské státy zachovat veškerá vynětí obsažená ve svých vnitrostátních předpisech v době vstupu této směrnice v platnost.“
4
Šestá směrnice byla zrušena a nahrazena směrnicí o DPH, která vstoupila v platnost dne 1. ledna 2007.
5
Článek 168 směrnice o DPH stanoví:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné [k] dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a)
DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani;
[…]“
6
Článek 176 směrnice o DPH stanoví:
„Rada na návrh Komise jednomyslně rozhodne o tom, z jakých výdajů nelze daň odpočíst. V žádném případě nelze daň odpočíst z výdajů, které nejsou přísně provozními výdaji, jako například výdaje na luxusní zboží, na zábavu a reprezentaci.
Do vstupu ustanovení uvedených v prvním pododstavci v platnost mohou členské státy zachovat veškerá vyloučení obsažená ve svých vnitrostátních předpisech k 1. lednu 1979, nebo jde-li o členské státy, které přistoupily ke Společenství po tomto dni, ke dni svého přistoupení.“
Polské právo
7
V článku 25 odst. 1 bodě 3b) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zákon o dani ze zboží a služeb a o spotřební dani) ze dne 8. ledna 1993 (Dz. U. z roku 1993 č. 11, položka 50), ve znění platném do dne jeho zrušení, tj. do 1. května 2004, bylo stanoveno:
„Snížení částky daně na výstupu nebo vrácení nadměrného odpočtu daně se neuplatní na osobou povinnou k dani za:
3b)
ubytovací a stravovací služby, s výjimkou:
a)
případů, kdy tyto služby byly přijaty osobou povinnou k dani poskytující služby v oblasti cestovního ruchu, pokud tyto služby v oblasti cestovního ruchu zahrnují služby ubytovací nebo stravovací, nebo obojí,
b)
nákupu hotových jídel pro cestující osobou povinnou k dani poskytující služby osobní dopravy.“
8
Článek 8 odst. 2a ustawy. o podatku od towarów i usług (zákon o dani ze zboží a služeb) ze dne 11. března 2004 (Dz. U. z roku 2011, č. 177, položka 1054), ve znění účinném v době rozhodné z hlediska sporu v původním řízení (dále jen „zákon o DPH“), stanoví:
„Jestliže se osoba povinná k dani podílí na poskytnutí služby a jedná přitom vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby, má se za to, že obdržela i poskytla tuto službu ona sama.“
9
Článek 86 odst. 1 zákona o DPH stanoví:
„V rozsahu, ve kterém jsou zboží a služby využívány pro výkon zdaněných činností, má osoba povinná k dani […] nárok na snížení částky daně na výstupu o částku daně na vstupu s výhradou článku 114, čl. 119 odst. 4, čl. 120 odst. 17 a 19 a článku 124.“
10
Článek 88 odst. 1 zákona o DPH, ve znění účinném do 1. prosince 2008, stanovil:
„Snížení částky daně na výstupu nebo vrácení nadměrného odpočtu daně se neuplatní na osobou povinnou k dani přijaté za: […]
4)
ubytovací a stravovací služby, s výjimkou:
a)
případů, kdy tyto služby byly přijaty osobou povinnou k dani poskytující služby v oblasti cestovního ruchu, pokud tyto služby v oblasti cestovního ruchu, zdaněné na základě jiných zásad než zásad stanovených článkem 119, zahrnují služby ubytovací nebo stravovací, nebo obojí,
b)
nákupu hotových jídel pro cestující osobou povinnou k dani poskytující služby osobní dopravy“.
11
Článek 88 odst. 1 zákona o DPH, ve znění účinném od 1. prosince 2008, stanoví:
„Snížení částky daně na výstupu nebo vrácení nadměrného odpočtu daně se neuplatní na osobou povinnou k dani přijaté za: […]
4)
ubytovací a stravovací služby, s výjimkou:
a)
[zrušeno]
b)
nákupu hotových jídel pro cestující osobou povinnou k dani poskytující služby osobní dopravy.“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
12
Společnost Grupa Lotos, osoba povinná k DPH v Polsku, pořídila během roku 2014 ubytovací a stravovací služby, jež koupila částečně pro své vlastní potřeby a částečně za účelem jejich přeprodeje svým dceřiným společnostem, které jsou v tomto členském státě rovněž osobami povinnými k dani.
13
Společnost Grupa Lotos požádala polské daňové orgány o vydání individuálního výkladového daňového stanoviska, přičemž se ve své žádosti mimo jiné tázala, zda v situaci, kdy pořizovala ubytovací a stravovací služby, které následně přefakturovávala jiným osobám povinným k DPH, měla nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu podle obecného režimu stanoveného v čl. 86 odst. 1 zákona o DPH.
14
Společnost Grupa Lotos je toho názoru, že v situaci, kdy z čl. 8 odst. 2a) zákona o DPH vyplývá, že hospodářský subjekt, který na svůj účet pořizuje služby za účelem jejich přeprodeje, je považován za poskytovatele služeb, a dále, kdy ubytovací a stravovací služby podléhají DPH při jejich přeprodeji společností Grupa Lotos, měl by být podle čl. 86 odst. 1 zákona o DPH umožněn odpočet DPH zaplacené na vstupu při jejich nákupu. Podle uvedené společnosti se omezení stanovené v čl. 88 odst. 1 bodě 4 tohoto zákona, které se týká vyloučení z nároku na odpočet u ubytovacích a stravovacích služeb, za daných okolností nepožije, neboť společnost Grupa Lotos nelze považovat za konečného spotřebitele těchto služeb, ale za poskytovatele služeb po vzoru osob povinných k DPH, které poskytují tento typ služeb.
15
Daňové orgány toto stanovisko společnosti Grupa Lotos v individuálním výkladovém stanovisku z ledna 2015 odmítly z toho důvodu, že vyloučení nároku na odpočet, které je jednoznačně stanoveno v čl. 88 odst. 1 bodě 4 zákona o DPH, nečiní rozdíl mezi tím, zda osoba povinná k dani, která na vstupu nakupuje ubytovací a stravovací služby, je následně jejich konečným spotřebitelem či poskytovatelem služeb.
16
Žaloba na zrušení individuálního výkladového stanoviska, kterou Grupa Lotos podala k Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Gdańsku (Vojvodský správní soud v Gdaňsku, Polsko), byla zamítnuta z důvodů obdobných důvodům uváděným daňovými orgány.
17
Grupa Lotos tudíž podala Naczelnemu Sądu Administracyjnemu (Nejvyšší správní soud, Polsko) kasační stížnost, ve které v podstatě opakuje své argumenty shrnuté v bodě 14 tohoto rozsudku.
18
Předkládající soud uvádí, že čl. 86 odst. 1 zákona o DPH je vyjádřením zásady nároku na odpočet DPH na vstupu, jak je stanovena v čl. 168 písm. a) směrnice o DPH. Dále uvádí, že zákaz odpočtu DPH v případě ubytovacích a restauračních služeb, stanovený v čl. 88 odst. 1 bodě 4 zákona o DPH, před přistoupení Polské republiky k Evropské unii, tj. před 1. květnem 2004, a až do 1. prosince 2008, přesně odpovídal znění čl. 25 odst. 1 bodu 3b) zákona ze dne 8. ledna 1993 o DPH a spotřebních daních a byl založen na doložce standstill obsažené v čl. 17 odst. 6 druhém pododstavci šesté směrnice (jež byla převzata v čl. 176 druhém pododstavci směrnice o DPH).
19
Předkládající soud rovněž uvádí, že čl. 88 odst. 1 bod 4 zákona o DPH obsahoval až do 1. prosince 2008 písm. a), podle kterého se vyloučení odpočtu nevztahovalo na případy, kdy byly ubytovací a stravovací služby přijaty osobou povinnou k dani poskytující služby v oblasti cestovního ruchu. Polský zákonodárce nicméně dne 1. prosince 2008 zrušil ustanovení, která byla obsažena v uvedeném čl. 88 odst. 1 bodě 4 písm. a), vzhledem k tomu, že znamenala široké uplatnění vyloučení z nároku na odpočet DPH v případě pořízení ubytovacích a stravovacích služeb s ohledem na stav před přistoupením Polské republiky k Unii.
20
Předkládající soud uvádí, že vyloučení odpočtu DPH na základě čl. 88 odst. 1 bodu 4 zákona o DPH je ospravedlněno skutečností, že DPH obsažená v nákupech týkajících se výdajů na ubytovací a stravovací služby může mít často povahu spotřeby, která není součástí podnikatelské činnosti stricto sensu. Toto ustanovení má tudíž za cíl zakázat odpočet DPH u tohoto druhu výdajů za dotčené služby, které pod záminkou jejich využívání k hospodářské činnosti osoby povinné k dani fakticky jsou nebo mohou být využívány pro soukromou spotřebu.
21
Podle předkládajícího soudu by se však tento zákaz neměl týkat, jako je tomu ve věci v původním řízení, osob povinných k dani, které nakupují tyto služby za účelem jejich dalšího prodeje spotřebitelům nebo jiným osobám povinným k dani, jelikož v takovém případě se má za to, že vynaložené výdaje na vstupu stále souvisí s hospodářskou činností této osoby povinné k dani. V takovém případě by zákaz odpočtu DPH znamenal dvojí zdanění dotčených služeb, což by bylo v rozporu se zásadami neutrality a proporcionality, jakož i s cílem, který unijní normotvůrce sleduje v článku 176 směrnice o DPH.
22
Je pravda, že předkládající soud uvádí, že si je vědom mimo jiné rozsudku ze dne 19. září 2000, Ampafrance a Sanofi (C‑177/99 a C‑181/99, EU:C:2000:470, body 56 a 61), z něhož vyplývá, že opatření spočívající v bezpodmínečném vyloučení všech výdajů na ubytování a stravování z nároku na odpočet DPH se nejeví jako nezbytné pro postihování daňových úniků a vyhýbání se daňovým povinnostem. Předkládající soud má nicméně pochybnosti o tom, zda lze uvedený rozsudek, který byl vydán v souvislosti s rozhodnutí Rady, použít na vyloučení z odpočtu stanovené vnitrostátním právem na základě doložky standstill, jež je zakotvena v čl. 176 druhém pododstavci směrnice o DPH, a zda je toto vyloučení v souladu se zásadou proporcionality.
23
Za těchto podmínek se Naczelny Sąd Administracyjny (Nejvyšší správní soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Brání článek 168 směrnice [o DPH], jakož i zásada neutrality a zásada proporcionality takové právní úpravě, jako je úprava obsažená v čl. 88 odst. 1 bodě 4 zákona [o DPH], podle níž se odpočet daně na vstupu nebo vrácení nadměrného odpočtu daně neuplatní na ubytovací a stravovací služby, s výjimkou nákupu hotových jídel pro cestující osobou povinnou k dani poskytující služby osobní dopravy, a to i za situace, kdy tato pravidla byla zavedena do tohoto zákona na základě článku 17 odst. 6 šesté směrnice […]?“
K předběžné otázce
24
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 168 písm. a) směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, která stanoví rozšíření rozsahu vyloučení z nároku na odpočet DPH po přistoupení dotčeného členského státu k Unii a která znamená, že osobě povinné k dani poskytující služby v oblasti cestovního ruchu nebude od okamžiku, kdy toto rozšíření nabude účinnosti, vznikat nárok na odpočet DPH, kterou je zatížen nákup ubytovacích a stravovacích služeb, jež tato osoba povinná k dani přefakturovává v rámci poskytování služeb v oblasti cestovního ruchu jiným osobám povinným k dani, a která dále stanoví vyloučení z nároku na odpočet DPH zaplacené při nákupu ubytovacích a stravovacích služeb, které bylo zavedeno před přistoupením tohoto členského státu k Evropské unie a které bylo po tomto okamžiku zachováno v souladu s čl. 176 druhým pododstavcem směrnice o DPH, a která znamená, že osoba povinná k dani, která neposkytuje služby v oblasti cestovního roku, nebude mít nárok na odpočet DPH, kterou je zatížen nákup takových ubytovacích a stravovacích služeb, jež tato osoba povinná k dani přefakturovává jiným osobám povinným k dani.
25
V tomto ohledu je třeba zaprvé připomenout, že podle ustálené judikatury je nárok na odpočet, který je stanoven v čl. 168 písm. a) směrnice o DPH, nedílnou součástí systému DPH, a nemůže být v zásadě omezen. Tento nárok se váže přímo k veškeré DPH, která zatížila plnění uskutečněná na vstupu (viz zejména rozsudek ze dne 18. července 2013, AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, bod 25, a rozsudek ze dne 14. září 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, bod 25).
26
Cílem systému odpočtů je totiž zcela sejmout z podnikatele zatížení DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v rámci všech jeho ekonomických činností. Společný systém DPH tak zajišťuje neutralitu daňové zátěže všech ekonomických činností bez ohledu na jejich účel nebo výsledky za podmínky, že tyto činnosti v zásadě samy podléhají DPH (viz rozsudek ze dne 14. září 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, bod 26 a citovaná judikatura).
27
Z uvedeného vyplývá, že použije-li osoba povinná k dani jednající jako taková v okamžiku pořízení zboží nebo služby toto zboží nebo službu pro účely svých zdanitelných plnění, je oprávněna odečíst od daně DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v souvislosti s uvedeným zbožím nebo službou (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 14. září 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, bod 27 a citovaná judikatura).
28
Zadruhé z judikatury vyplývá, že odchylky z nároku na odpočet DPH jsou přípustné pouze v případech výslovně stanovených ustanoveními směrnic, které tuto daň upravují (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 19. září 2000, Ampafrance a Sanofi, C‑177/99 a C‑181/99, EU:C:2000:470, bod 34, a rozsudek ze dne 8. ledna 2002, Metropol a Stadler, C‑409/99, EU:C:2002:2, body 42, 44 a 58), a je třeba je vykládat striktně (rozsudek ze dne 22. prosince 2008, Magoora, C‑414/07, EU:C:2008:766, bod 28).
29
Mezi tyto odchylky náleží čl. 176 druhý pododstavec směrnice o DPH, který je v podstatě totožný s čl. 17 odst. 6 druhým pododstavcem šesté směrnice a jehož přijetím nebyla dotčena judikatura týkající se výkladu posledně uvedeného ustanovení (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 30. září 2010, Oasis East, C‑395/09, EU:C:2010:570, body 17 a 27).
30
Článek 176 druhý pododstavec směrnice o DPH obsahuje stejně jako čl. 17 odst. 6 druhý pododstavec šesté směrnice, která prvně uvedené směrnici přecházela, doložku standstill, v níž se mimo jiné pro členské státy přistupující k Unii stanoví, že vnitrostátní vyloučení z nároku na odpočet DPH, jež byla použitelná před datem jejich přistoupení, zůstávají zachována až do okamžiku, než Rada přijme ustanovení, na která je odkazováno v prvním pododstavci tohoto článku 176, což zatím Rada neučinila (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. dubna 2010, X Holding a Oracle Nederland, C‑538/08 a C‑33/09, EU:C:2010:192, bod 38 a citovaná judikatura, a rozsudek ze dne 18. července 2013, AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, body 43 a 44).
31
Zatřetí možnost, která je ponechána členským státům a spočívá v zachování vnitrostátních vyloučení z nároku na odpočet DPH na základě čl. 176 druhého pododstavce směrnice o DPH, nicméně není neomezená. Soudní dvůr totiž judikoval, že cílem doložky standstill není umožnit novému členskému státu změnit své vnitrostátní právní předpisy při příležitosti vstupu do Evropské unie ve smyslu, kdy by tato změna spočívala v rozšíření rozsahu existujících vyloučení ve smyslu, který by odchýlil tyto právní předpisy od cílů této směrnice, což by bylo v rozporu se samotným smyslem této doložky (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. prosince 2008, Magoora, C‑414/07, EU:C:2008:766, body 37 a 39).
32
Takové rozšíření rozsahu existujících vyloučení by dále bylo v rozporu s povinností členských států zajistit na svém území výběr DPH v plné výši, neboť by Unii zbavovalo části příjmů z DPH, tj. části vlastních zdrojů, což je v rozporu mimo jiné s čl. 4 odst. 3 SEU (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. května 2018, Scialdone, C‑574/15, EU:C:2018:295, body 26 a 27 a citovaná judikatura).
33
Soudní dvůr rovněž připomněl, že určení obsahu vnitrostátních právních předpisů k datu přistoupení nového členského státu k Unii a stanovení, zda tyto právní předpisy měly za účinek rozšíření stávajících vyloučení po tomto přistoupení, je věcí vnitrostátních soudů (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. července 2013, AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, bod 41 a citovaná judikatura).
34
Ve věci v původním řízení z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že k okamžiku přistoupení Polské republiky k Unii čl. 88 odst. 1 bod 4 zákona o DPH vylučoval nárok na odpočet DPH u daně zaplacené na vstupu, která zatěžuje nákup ubytovacích a stravovacích služeb, s výjimkou mimo jiné nákupu služeb tohoto typu, na které se odkazuje v písm. a) tohoto ustanovení, tj. služeb využívaných osobami povinnými k dani, která na výstupu poskytují služby v oblasti cestovního ruchu.
35
Předkládající soud má patrně za to, jak bylo vysvětleno v bodě 19 tohoto rozsudku, že od 1. prosince 2008, a tudíž po přistoupení Polské republiky k Unii, vnitrostátní zákonodárce tím, že zrušil ustanovení, jež bylo uvedeno v čl. 88 odst. 1 bodě 4 písm. a) zákona o DPH, rozšířil případy vyloučení z nároku na odpočet DPH, kterou je zatížen nákup ubytovacích a stravovacích služeb, tím že do rozsahu uvedeného vyloučení zahrnul DPH, kterou je zatížen nákup takových služeb osobou povinnou k dani na vstupu, která na výstupu poskytuje služby v oblasti cestovního ruchu.
36
Ve světle judikatury, jež byla uvedena mimo jiné v bodech 30 až 32 tohoto rozsudku, se doložka standstill, jež je stanovena v čl. 176 druhém pododstavci směrnice o DPH, nevztahuje na takové rozšíření rozsahu vyloučení z nároku na odpočet DPH, k němuž došlo po přistoupení Polské republiky k Unii, které konstatoval předkládající soud, což znamená, že osobě povinné k dani poskytující služby v oblasti cestovního ruchu nevzniká od 1. prosince 2008 nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu, kterou je zatížen nákup ubytovacích a stravovacích služeb. Takové rozšíření rozsahu vyloučení z nároku na odpočet DPH, k němuž došlo po přistoupení Polské republiky k Unii, je tudíž v rozporu s čl. 168 písm. a) směrnice o DPH.
37
Jak již judikoval Soudní dvůr, je nicméně třeba zohlednit skutečnost, zda jsou vnitrostátní ustanovení upravující vyloučení z nároku na odpočet DPH skutečně používána, a z toho plynoucí důsledky pro osoby povinné k dani (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. července 2013, AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, bod 51).
38
V tomto ohledu je třeba uvést, s výhradou ověření předkládajícím soudem, že – jak tvrdila Komise ve svém písemném vyjádření – není jisté, že takové rozšíření rozsahu vyloučení z nároku na odpočet DPH, jaké uvádí předkládající osud, je relevantní a lze je skutečně použít za skutkových okolností věci v původním řízení. Nic ve spisu totiž nenaznačuje, že by ubytovací a stravovací služby, které pořídila společnost Grupa Lotos od jiných osob povinných k dani, prvně uvedené společnosti sloužily k následnému poskytování služeb v oblasti cestovního ruchu, včetně ve prospěch jiných osob povinných k dani.
39
Pokud by předkládající soud potvrdil správnost předpokladu tvrzeného Komisí, měla by se na vyloučení z nároku na odpočet DPH, kterou byl zatížen nákup ubytovacích a stravovacích služeb ze strany takové osoby povinné k dani, jakou je Grupa Lotos, a které byly následně přeprodány jiným osobám povinným k dani, aniž by souvisely s poskytováním služeb v oblasti cestovního ruchu, v zásadě vztahovat oblast působnosti doložky standstill, jež je stanovena v čl. 176 druhém pododstavci směrnice o DPH. Pro dotčené osoby povinné k dani totiž zůstávají účinky vyloučení z nároku na odpočet DPH, jež je stanoveno v čl. 88 odst. 1 bodě 4 zákona o DPH, jak před, tak i po přistoupení Polské republiky k Unii, v zásadě tytéž.
40
V tomto případě je zaprvé v souladu s judikaturou dále třeba posoudit, zda se dotčené vyloučení z nároku na odpočet týká kategorie výdajů, jež jsou vymezeny dostatečně přesně, nebo jinak řečeno, zda vnitrostátní právní úprava dostatečně upřesňuje povahu nebo předmět zboží nebo služeb, u nichž je nárok na odpočet DPH vyloučen, aby zajistily, že možnost přiznaná členským státům nebude sloužit ke stanovení obecných vyloučení z tohoto systému (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. dubna 2010, X Holding a Oracle Nederland, C‑538/08 a C‑33/09, EU:C:2010:192, body 44 a 45 a citovaná judikatura).
41
V tomto ohledu je třeba uvést, že Soudní dvůr v rozsudku ze dne 15. dubna 2010, X Holding a Oracle Nederland, (C‑538/08 a C‑33/09, EU:C:2010:192, body 50 a 51), již připustil, že jsou-li kategorie výdajů týkající se podávání pokrmů a nápojů zaměstnancům osoby povinné k dani, jakož i poskytování ubytování vymezeny dostatečně přesně, na vyloučení z nároku na odpočet, které je stanoveno vnitrostátním právem dotčeným v uvedené věci, se vztahuje oblast působnosti doložky standstill, jež je stanovena v čl. 17 odst. 6 druhém pododstavci šesté směrnice.
42
V projednávané věci je třeba uvést, že i když je kategorie výdajů týkající se „ubytovacích a stravovacích služeb“, jež je dotčena ve věci v původním řízení, vymezena spíše obecně, je patrně v rozsahu, v němž se týká povahy uvedených služeb, vymezena s ohledem na požadavky stanovené judikaturou dostatečně přesně.
43
Zadruhé je nicméně třeba ověřit, zda se, jak tvrdí Komise, doložka standstill, jež je stanovena v čl. 176 druhém pododstavci směrnice o DPH, vztahuje pouze na vyloučení z nároku na odpočet DPH, jež mohou být povolena rozhodnutím Rady, jež je přijato na základě čl. 176 prvního pododstavce této směrnice.
44
Komise konkrétně tvrdí, že z historie vzniku článku 176 směrnice o DPH vyplývá, že se tento článek má použít na výdaje, u nichž, i když vznikly v rámci hospodářské činnosti, je obtížné odlišit část, jež je využívána pro účely podnikání, od části využívané k soukromým účelům. Komise má tudíž za to, že vyloučení z nároku na odpočet, jež je dotčené ve věci v původním řízení, je příliš široké, jelikož zahrnuje situace, v nichž jsou výdaje na vstupu DPH určeny výlučně pro účely podnikání.
45
Tuto argumentaci je třeba odmítnout.
46
Článek 176 první pododstavec směrnice o DPH totiž zaprvé stanoví pouze to, že Rada vymezí výdaje, u nichž nebude vznikat nárok na odpočet DPH, a že z nároku na odpočet jsou každopádně vyloučeny výdaje, které nejsou přísně provozními výdaji, jako například výdaje na luxusní zboží, zábavu a reprezentaci. Toto ustanovení tudíž nebrání Radě v tom, aby v určitém okamžiku vyloučila z nároku na odpočet výdaje, které mají povahu výdajů pro účely podnikání.
47
Dále má čl. 176 druhý pododstavec směrnice o DPH za cíl zachovat „veškerá vyloučení“ z doby před 1. lednem 1979, nebo jde-li o členské státy, které přistoupily po tomto dni, z doby ke dni jejich přistoupení. Je třeba přitom připomenout, že Soudní dvůr v rozsudku ze dne 5. října 1999, Royscot a další (C‑305/97, EU:C:1999:481, bod 20), výslovně stran vyloučení nároku na odpočet DPH, kterou byl zatížen nákup automobilů, potvrdil, že výraz „veškerá vyloučení“, jenž je stanoven v čl. 17 odst. 6 druhém pododstavci šesté směrnice, zahrnuje s ohledem na znění a historii vzniku uvedeného článku, rovněž výdaje, jež jsou svou povahou výdaji činěným striktně pro účely podnikání.
48
Doložka standstill, jež je stanovena v čl. 176 druhém pododstavci směrnice o DPH, tudíž opravňuje členské státy k tomu, aby z nároku na odpočet DPH vyloučily kategorie výdajů, jež jsou svou povahou výdaji činěným striktně pro účely podnikání, pokud jsou posledně uvedené kategorie vymezeny dostatečně přesně ve smyslu judikatury citované v bodě 40 tohoto rozsudku.
49
Tento výklad čl. 176 druhého pododstavce směrnice o DPH není zpochybňován rozsudkem ze dne 19. září 2000, Ampafrance et Sanofi (C‑177/99 a C‑181/99, EU:C:2000:470), který byl uveden předkládajícím soudem.
50
Věc, ve které byl uvedený rozsudek vydán, se totiž týkala vyloučení z nároku na odpočet DPH u výdajů na ubytování, stravování, pohoštění a představení, jež bylo zavedeno právní úpravou členského státu po vstupu šesté směrnice v platnost a jež bylo schváleno rozhodnutím Rady jako odchylka od čl. 17 odst. 6 této směrnice. V této souvislostí platí, že i když měl Soudní dvůr v bodech 58 a 61 rozsudku ze dne 19. září 2000, Ampafrance a Sanofi (C‑177/99 a C‑181/99, EU:C:2000:470), za to, že rozhodnutí Rady bylo neplatné, mimo jiné z toho důvodu, že bylo v rozporu se zásadami neutrality a proporcionality, v bodě 39 uvedeného rozsudku uvedl, že ostatní vyloučení z nároku na odpočet, která existovala před okamžikem vstupu šesté směrnice v platnost a jež byla následně ve stejné podobě zachována v dotčené vnitrostátní právní úpravě, je třeba bez dalšího zkoumání považovat za vyloučení, na která se vztahuje doložka standstill, jež je stanovena v čl. 17 odst. 6 druhém pododstavci šesté směrnice.
51
Co se věci v původním řízení týče, z uvedeného vyplývá, že pokud předkládající soud konstatuje, že zrušením ustanovení, jež bylo uvedeno v čl. 88 odst. 1 bodě 4 písm. a) zákona o DPH, nebyla situace Grupa Lotos nijak dotčena, na vyloučení z nároku na odpočet DPH, kterou je zatížen nákup ubytovacích a stravovacích služeb, které bylo zavedeno před přistoupení Polské republiky k Unii a zachováno po tomto přistoupení, by se vztahovala doložka standstill, jež je stanovena v čl. 176 druhém pododstavci směrnice o DPH, a tudíž by toto vyloučení nebylo v rozporu s ustanoveními čl. 168 písm. a) této směrnice.
52
Vzhledem k předchozím úvahám je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že čl. 168 písm. a) směrnice DPH musí být vykládán v tom smyslu, že:
–
brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, která stanoví rozšíření rozsahu vyloučení z nároku na odpočet DPH po přistoupení dotčeného členského státu k Unii a která znamená, že osobě povinné k dani poskytující služby v oblasti cestovního ruchu nebude od okamžiku, kdy toto rozšíření nebude účinnosti, vznikat nárok na odpočet DPH, kterou je zatížen nákup ubytovacích a stravovacích služeb, jež tato osoba povinná k dani přefakturovává v rámci poskytování služeb v oblasti cestovního ruchu jiným osobám povinným k dani, a
–
nebrání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, která stanoví vyloučení z nároku na odpočet DPH zaplacené při nákupu ubytovacích a stravovacích služeb, které bylo zavedeno před přistoupením tohoto členského státu k Evropské unie a které bylo po tomto okamžiku zachováno v souladu s čl. 176 druhým pododstavcem směrnice o DPH, a která znamená, že osobě povinné k dani, která neposkytuje služby v oblasti cestovního roku, nevzniká nárok na odpočet DPH, kterou je zatížen nákup takových ubytovacích a stravovacích služeb, jež tato osoba povinná k dani přefakturovává jiným osobám povinným k dani.
K nákladům řízení
53
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (osmý senát) rozhodl takto:
Článek 168 písm. a) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že:
–
brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, která stanoví rozšíření rozsahu vyloučení z nároku na odpočet DPH po přistoupení dotčeného členského státu k Unii a která znamená, že osobě povinné k dani poskytující služby v oblasti cestovního ruchu od okamžiku, kdy toto rozšíření nabude účinnosti, nevzniká nárok na odpočet DPH, kterou je zatížen nákup ubytovacích a stravovacích služeb, jež tato osoba povinná k dani přefakturovává v rámci poskytování služeb v oblasti cestovního ruchu jiným osobám povinným k dani, a
–
nebrání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, která stanoví vyloučení z nároku na odpočet DPH zaplacené při nákupu ubytovacích a stravovacích služeb, které bylo zavedeno před přistoupením tohoto členského státu k Evropské unie a které bylo po tomto okamžiku zachováno v souladu s čl. 176 druhým pododstavcem směrnice o DPH, a která znamená, že osobě povinné k dani, která neposkytuje služby v oblasti cestovního roku, nevzniká nárok na odpočet DPH, kterou je zatížen nákup takových ubytovacích a stravovacích služeb, jež tato osoba povinná k dani přefakturovává jiným osobám povinným k dani.
Podpisy.
( *1 ) – Jednací jazyk: polština.