Pagaidu versija
TIESAS SPRIEDUMS (otrā palāta)
2019. gada 20. novembrī (*)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Sestā direktīva 77/388/EEK – 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunkts – Atbrīvojumi – Pakalpojumi, ko sniedz neatkarīgas personu grupas – Pakalpojumu sniegšana dalībniekiem un subjektiem, kas nav dalībnieki
Lietā C‑400/18
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Hof van Cassatie (Kasācijas tiesa, Beļģija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2018. gada 19. aprīlī un kas Tiesā reģistrēts 2018. gada 18. jūnijā, tiesvedībā
Infohos
pret
Belgische Staat,
TIESA (otrā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs A. Arabadžijevs [A. Arabadjiev], tiesneši P. Dž. Švīrebs [P. G. Xuereb] (referents), T. fon Danvics [T. von Danwitz], K. Vajda [C. Vajda] un A. Kumins [A. Kumin],
ģenerāladvokāts: Dž. Pitrucella [G. Pitruzzella],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– Infohos vārdā – F. Soetaert, advocaat,
– Beļģijas valdības vārdā – J.‑C. Halleux un P. Cottin, kā arī C. Pochet, pārstāvji,
– Portugāles valdības vārdā – L. Inez Fernandes un R. Campos Laires, kā arī P. Barros da Costa un J. Marques, pārstāvji,
– Eiropas Komisijas vārdā – L. Lozano Palacios un W. Roels, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2019. gada 11. jūlija tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunktu.
2 Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp Infohos un Belgische Staat (Beļģijas valsts) par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) uzrēķinu par 2002.–2004. gadu.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3 Sestā direktīva kopš 2007. gada 1. janvāra ir atcelta un aizstāta ar Padomes Direktīvu 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.). Tomēr, ņemot vērā pamatlietas faktisko apstākļu norises laiku, uz šo lietu attiecas Sestā direktīva.
4 Sestās direktīvas devītajā un vienpadsmitajā apsvērumā bija paredzēts:
“tā kā jāsaskaņo nodokļu bāze, lai Kopienas likmes piemērošana darījumiem, par ko uzliek nodokļus, radītu līdzvērtīgas sekas visās dalībvalstīs.”
[..]
“tā kā jāsastāda kopējs atbrīvojumu saraksts, lai Kopienu pašu resursus visās dalībvalstīs varētu iekasēt vienādi.”
5 Sestās direktīvas 2. pantā bija noteikts:
“Pievienotās vērtības nodoklis jāmaksā:
1. Par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas;
[..].”
6 Sestās direktīvas 13. pantā “Atbrīvojumi valsts teritorijā” bija paredzēts:
“A. Atbrīvojumi dažām darbībām sabiedrības interesēs.
1. Ciktāl tas nav pretrunā [..] citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo turpmāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:
[..]
f) pakalpojumus, ko sniedz neatkarīgas personu grupas, kuru darbība ir atbrīvota no pievienotās vērtības nodokļa vai uz kuru darbību pievienotās vērtības nodoklis neattiecas, lai sniegtu šo grupu locekļiem pakalpojumus, kas tieši nepieciešami to darbības veikšanai, ja šīs grupas patstāvīgi pieprasa no saviem locekļiem precīzi atlīdzināt savu daļu kopīgajos izdevumos, ar noteikumu, ka šāds atbrīvojums nevar radīt konkurences traucējumus;
[..].”
7 Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunkts atbilst Direktīvas 2006/112 131. pantam un 132. panta 1. punkta f) apakšpunktam.
Beļģijas tiesības
8 PVN kodeksa 44. panta 2. punkta 1.bis apakšpunktā, redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietas faktiskajiem apstākļiem, bija noteikts, ka no PVN ir atbrīvoti “pakalpojumi, ko saviem dalībniekiem sniedz neatkarīgas personu grupas, kuru darbība ar šo pantu ir atbrīvota no nodokļa vai attiecībā uz kuru darbību tās nav nodokļa maksātājas, ja šie pakalpojumi ir tieši nepieciešami minētās darbības veikšanai un ja šīs grupas pieprasa no saviem dalībniekiem precīzi atmaksāt savu daļu kopīgajos izdevumos, ja vien atbrīvojums nerada konkurences izkropļojumu; karalis regulē šī atbrīvojuma piemērošanas nosacījumus”.
9 1991. gada 5. jūlija koninklijk besluit nr. 43 met betrekking tot de vrijstelling op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde ten aanzien van de door zelfstandige groeperingen van personen aan hun leden verleende diensten (Karaļa 1991. gada 5. jūlija dekrēts Nr. 43 par atbrīvojumu no pievienotās vērtības nodokļa pakalpojumiem, ko neatkarīgas personu grupas sniedz saviem dalībniekiem) (Belgisch Staatsblad, 6.8.1991., 17215. lpp.), 2. pantā bija paredzēts:
“Pakalpojumi, kurus 1. pantā minētās neatkarīgas personu grupas sniedz saviem dalībniekiem, ir atbrīvoti no nodokļa, ja:
1° grupas darbības ietver vienīgi pakalpojumu sniegšanu tieši tās dalībnieku labā un ja visi dalībnieki veic darbību, kura saskaņā ar Kodeksa 44. pantu ir atbrīvota no nodokļa vai attiecībā uz kuru tie nav nodokļa maksātāji.”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
10 Infohos ir grupa, kas ir specializējusies slimnīcu informācijas tehnoloģijās. Tā sniedz, pirmkārt, slimnīcu informācijas tehnoloģiju pakalpojumus slimnīcām, kas ir tās dalībnieki, un, otrkārt, tā sniedz pakalpojumus arī subjektiem, kas nav tās dalībnieki.
11 2000. gada 5. septembrī tā noslēdza sadarbības līgumu ar IHC‑Group NV par jaunu vai inovatīvu lietojumprogrammu kopīgu izstrādi pēc pašas Infohos pasūtījuma slimnīcām, kas ir tās dalībnieces.
12 Infohos nav reģistrējusies kā PVN maksātāja, jo tās ieskatā, pirmkārt, atbilstoši PVN kodeksa 6. pantam tā neesot uzskatāma par PVN maksātāju vai katrā ziņā uz to attiecoties šī kodeksa 44. panta 2. punkta 1.bis apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no nodokļa.
13 Pēc 2005. gada 20. aprīlī veiktās kontroles nodokļu iestāde uzskatīja, ka pakalpojumi, kurus savstarpēji sniedza Infohos un IHC‑Group, ir apliekami ar PVN. Turklāt nodokļu iestādes ieskatā ar nodokli apliekamu pakalpojumu sniegšanas subjektiem, kuri nav grupas dalībnieki, sekas ir tādas, ka arī Infohos dalībniekiem sniegtie pakalpojumi ir apliekami ar PVN, jo Infohos vairs nevar izmantot PVN kodeksa 44. panta 2. punkta 1.bis apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa attiecībā uz grupas dalībniekiem sniegtajiem pakalpojumiem.
14 2005. gada 13. decembrī nodokļu iestāde sagatavoja protokolu, kurā konstatēti šie pārkāpumi, un pēc tam izdeva maksājuma rīkojumu, kurš tika atzīts par izpildāmu.
15 2007. gada 22. maijā ar inter partes prasību, kas celta rechtbank van eerste aanleg Brugge (Briges pirmās instances tiesa, Beļģija), Infohos lūdza šo tiesu atzīt šo prasību par pieņemamu un pamatotu un līdz ar to apturēt nodokļu iestādes izdotā maksājuma rīkojuma izpildi, nospriest, ka pieprasītās summas nav jāmaksā, un, pakārtoti, piespriest atcelt uzliktos sodus vai vismaz būtiski samazināt tos, piespriest atlīdzināt visas uz šī maksājuma rīkojuma pamata iekasētās summas, pieskaitot nokavējuma procentus, kā arī piespriest Beļģijas valstij atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
16 Ar 2009. gada 23. februāra spriedumu rechtbank van eerste aanleg Brugge (Briges pirmās instances tiesa) nosprieda, ka PVN kodeksa 44. panta 2. punkta 1.bis apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma piemērošanas nosacījumi nav izpildīti un ka Infohos ir jāmaksā PVN par visiem pakalpojumiem, kurus tā sniegusi gan saviem dalībniekiem, gan subjektiem, kuri nav grupas dalībnieki.
17 Infohos pārsūdzēja šo spriedumu hof van beroep te Gent (Gentes apelācijas tiesa, Beļģija).
18 Ar 2010. gada 21. septembra spriedumu šī tiesa nosprieda, ka Infohos nevar izmantot PVN kodeksa 44. panta 2. punkta 1.bis apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu, jo atbrīvojuma piemērošana kropļotu konkurenci. Turklāt tā nosprieda, ka Infohos kā jaukts nodokļa maksātājs PVN kodeksa 46. panta izpratnē var celt prasību pret Beļģijas valsti par nodokļu atmaksu.
19 Nodokļu iestāde tādējādi iesniedza kasācijas sūdzību Hof van Cassatie (Kasācijas tiesa, Beļģija).
20 Ar 2014. gada 31. oktobra spriedumu šī tiesa atcēla hof van beroep te Gent (Gentes apelācijas tiesa) spriedumu pretrunīgā konstatējuma dēļ, pirmkārt, ka Infohos nevar atsaukties uz PVN kodeksa 44. panta 2. punkta 1.bis apakšpunktu un ka tā ir uzskatāma par tādu, kurai ir neierobežots nodokļu maksāšanas statuss, un, otrkārt, ka turklāt tā var pamatoti atsaukties uz jaukta nodokļa maksātāja statusu.
21 Hof van Cassatie (Kasācijas tiesa) nodeva lietu hof van beroep te Antwerpen (Antverpenes apelācijas tiesa, Beļģija).
22 Ar 2016. gada 20. septembra spriedumu šī pēdējā minētā tiesa nosprieda, ka Infohos nevarot izmantot PVN kodeksa 44. panta 2. punkta 1.bis apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa, jo tā esot sniegusi pakalpojumus arī subjektiem, kuri nav grupas dalībnieki.
23 Infohos pārsūdzēja spriedumu Hof van Cassatie (Kasācijas tiesa), tostarp kā pamatojumu norādot, ka Karaļa dekrēta Nr. 43 2. panta 1. punktā ietvertā atbrīvojuma no PVN piemērošanas nosacījums – saskaņā ar kuru neatkarīga personu grupa var sniegt pakalpojumus vienīgi saviem dalībniekiem – neesot paredzēts Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunktā un tādējādi tas esot pretrunā šai tiesību normai.
24 Iesniedzējtiesa atgādina, ka hof van beroep te Antwerpen (Antverpenes apelācijas tiesa) nosprieda, ka Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunkta un, it īpaši, šajā tiesību normā paredzētā nosacījuma – saskaņā ar kuru neatkarīgām personu grupām saviem dalībniekiem ir jāpieprasa vienīgi precīzi atlīdzināt savu daļu kopīgajos izdevumos – šaura interpretācija izslēdzot, ka šīs grupas pakalpojumi tiktu sniegti arī subjektiem, kuri nav to dalībnieki. Hof van beroep te Antwerpen (Antverpenes apelācijas tiesa) arī uzskatīja – tā kā Infohos ir ne tikai sniegusi pakalpojumus saviem dalībniekiem, bet arī pārdevusi lietojumprogrammas trešajām personām, tā atbrīvojumu nevar izmantot attiecībā uz visām veiktajām darbībām.
25 Iesniedzējtiesa uzskata, ka šo strīdu var atrisināt, vienīgi interpretējot Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunktu.
26 Šajos apstākļos Hof van Cassatie (Kasācijas tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [Sestās direktīvas] 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunkts, tagad [Direktīvas 2006/112] 132. panta 1. punkta f) apakšpunkts, ir jāinterpretē tādējādi, ka atbilstoši tam dalībvalstis var attiecībā uz tajā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa paredzēt ekskluzivitātes nosacījumu, atbilstoši kuram neatkarīgai grupai, kura pakalpojumus sniedz arī subjektiem, kas nav tās dalībnieki, par dalībniekiem sniegtajiem pakalpojumiem arī ir jāmaksā PVN pilnā apmērā?”
Par prejudiciālo jautājumu
27 Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam pretrunā ir tāda valsts tiesību norma kā pamatlietā aplūkotā, ar kuru atbrīvojuma no PVN piešķiršana ir pakļauta nosacījumam, ka neatkarīgas personu grupas sniedz pakalpojumus vienīgi saviem dalībniekiem, kā rezultātā šādām grupām, kuras sniedz pakalpojumus arī subjektiem, kas nav grupas dalībnieki, ir jāmaksā PVN pilnā apmērā, tostarp par pakalpojumiem, ko tās sniedz saviem dalībniekiem.
28 Lai atbildētu uz šo jautājumu, ir jāatgādina, ka atbilstoši Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunktam dalībvalstis – saskaņā ar to noteiktiem nosacījumiem ar mērķi nodrošināt pareizu un godīgu šajā tiesību normā paredzēto atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu – atbrīvo no nodokļa pakalpojumus, ko sniedz neatkarīgas personu grupas, kuru darbība ir atbrīvota no PVN vai attiecībā uz kuru darbību tās nav nodokļa maksātājas, lai sniegtu šo grupu dalībniekiem pakalpojumus, kas tieši nepieciešami šīs darbības veikšanai, ja šīs grupas saviem dalībniekiem vienīgi pieprasa precīzi atmaksāt savu daļu kopīgajos izdevumos, ar nosacījumu, ka šis atbrīvojums nerada konkurences izkropļojumus.
29 Šajā ziņā no Sestās direktīvas devītā un vienpadsmitā apsvēruma izriet, ka tās mērķis ir saskaņot PVN bāzi un ka atbrīvojumi no šī nodokļa ir patstāvīgi Savienības tiesību jēdzieni, kas, kā to jau ir nospriedusi Tiesa, ir jāaplūko ar minēto direktīvu izveidotās kopējās PVN sistēmas vispārējā kontekstā (spriedums, 2008. gada 11. decembris, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, 29. punkts un tajā minētā judikatūra).
30 Turklāt saskaņā ar pastāvīgo judikatūru jēdzieni, kas lietoti, lai raksturotu Sestās direktīvas 13. pantā paredzētos atbrīvojumus, ir interpretējami šauri, jo šie atbrīvojumi ir atkāpe no vispārējā principa, saskaņā ar kuru PVN ir piemērojams katram pakalpojumam, ko nodokļu maksātājs sniedz par atlīdzību. Tomēr šo jēdzienu interpretācijai ir jāatbilst minēto atbrīvojumu mērķiem un jābūt ievērotām kopējās PVN sistēmas pamatā esošā nodokļu neitralitātes principa prasībām. Tādējādi šī šaurās interpretācijas prasība nenozīmē, ka minētajā 13. pantā norādīto atbrīvojumu definēšanā lietotie jēdzieni ir jāinterpretē tā, ka atbrīvojumi zaudē savu iedarbību. Tiesas judikatūras mērķis nav noteikt tādu interpretāciju, kas padarītu attiecīgos atbrīvojumus par gandrīz pilnībā nepiemērojamiem praksē (spriedums, 2008. gada 11. decembris, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, 30. punkts un tajā minētā judikatūra).
31 Kā atgādināts šī sprieduma 28. punktā, runājot par Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunkta formulējumu, tajā paredzētais atbrīvojums attiecas uz pakalpojumu sniegšanu, ko veic neatkarīgas personu grupas saviem dalībniekiem. Savukārt no šī formulējuma neizriet, ka pakalpojumu sniegšana, ko veic šādas grupas saviem dalībniekiem, ir izslēgta no minētā atbrīvojuma, ja šīs grupas turklāt sniedz pakalpojumus arī subjektiem, kas nav to dalībnieki.
32 Tādējādi, lai gan saskaņā ar šo tiesību normu minētais atbrīvojums var tikt piešķirts vienīgi par pakalpojumiem, kurus neatkarīgas personu grupas sniedz saviem dalībniekiem, no tās formulējuma nevar secināt, ka tā var tikt piemērota vienīgi tad, ja šīs grupas pakalpojumus var sniegt tikai saviem dalībniekiem.
33 Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, interpretējot Savienības tiesību normu, ir jāņem vērā ne tikai tās teksts, bet arī tās konteksts un ar tiesisko regulējumu, kurā šī norma ir ietverta, izvirzītie mērķi (spriedums, 2019. gada 3. oktobris, Wasserleitungsverband Nördliches Burgenland u.c., C‑197/18, EU:C:2019:824, 48. punkts).
34 Runājot par Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunkta kontekstu, ir jāuzsver, ka šīs direktīvas 13. panta A daļas nosaukums ir “Atbrīvojumi dažām darbībām sabiedrības interesēs” un tas ir ietverts šīs direktīvas X sadaļā, kas veltīta atbrīvojumiem no PVN. Šis virsraksts norāda, ka minētās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums attiecas tikai uz tām neatkarīgām personu grupām, kuru dalībnieki veic darbības sabiedrības interesēs (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 21. septembris, Komisija/Vācija, C‑616/15, EU:C:2017:721, 44. punkts).
35 Šis konteksts neatklāj elementus, no kuriem izrietētu, ka minētais atbrīvojums attiektos tikai uz neatkarīgām personu grupām, kas sniedz pakalpojumus vienīgi saviem dalībniekiem.
36 Attiecībā uz Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunktu ir jāatgādina, ka no Tiesas judikatūras izriet, ka šīs tiesību normas mērķis ir “radīt atbrīvojumu no PVN, lai izvairītos no tā, ka personai, kas piedāvā noteiktus pakalpojumus, ir jāmaksā minētais nodoklis, kad tai ir jāsadarbojas ar citiem profesionāļiem, izmantojot kopīgu struktūru, kas uzņemas veikt darbības, kuras ir vajadzīgas, lai īstenotu minētos pakalpojumus” (spriedums, 2008. gada 11. decembris, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, 37. punkts).
37 Tādējādi ir jāuzskata, ka visu Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta normu mērķis ir atbrīvot no PVN atsevišķas darbības sabiedrības interesēs, lai atvieglotu piekļuvi atsevišķiem pakalpojumiem, kā arī atsevišķu preču piegādi, novēršot papildu izmaksas, kas rastos, ja tiem tiktu piemērots PVN (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2016. gada 5. oktobris, TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, 30. punkts, un 2017. gada 21. septembris, Aviva, C‑605/15, EU:C:2017:718, 28. punkts).
38 Saskaņā ar pamatlietā aplūkoto valsts tiesību normu Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no PVN tiek regulāri atteikts attiecībā uz pakalpojumiem, kurus neatkarīgas personu grupas sniedz dalībniekiem, kad šīs grupas pakalpojumus sniedz arī subjektiem, kas nav šo grupu dalībnieki, kā rezultātā par visiem pakalpojumiem ir jāmaksā PVN.
39 Tomēr, ja tāda neatkarīga personu grupa kā Infohos sniedz pakalpojumus arī subjektiem, kuri nav šīs grupas dalībnieki, pakalpojumi, ko tā sniedz saviem dalībniekiem, tieši sekmē ar minēto tiesību normu aptverto sabiedrības interesēm atbilstošu darbību veikšanu. Uz neatkarīgas personu grupas sniegtajiem pakalpojumiem attiecas Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums, kad tie tieši sekmē šīs direktīvas 13. panta A daļas 1. punktā paredzēto sabiedrības interesēm atbilstošo darbību veikšanu.
40 Šajos apstākļos ir jākonstatē, ka tam, ka neatkarīgai personu grupai, kura atbilst visiem Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunktā paredzētajiem nosacījumiem, tiek atteikts šajā tiesību normā paredzētais atbrīvojums no nodokļa vienīgi tādēļ, ka tā sniedz pakalpojumus arī subjektiem, kuri nav šīs grupas dalībnieki, sekas ir tādas, ka minētās tiesību normas piemērošanas joma tiek ierobežota, izslēdzot atbrīvojuma no PVN izmantošanu par pakalpojumiem, ko šī grupa sniedz saviem dalībniekiem, jo šādu piemērošanas jomas ierobežojumu neapstiprina šīs direktīvas mērķis, kāds tas ir atgādināts šī sprieduma 36. punktā (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2008. gada 11. decembris, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, 36. un 37. punkts).
41 Tādējādi šīs tiesību normas piemērošana pakalpojumu sniegšanai, kuru veic neatkarīga personu grupa par labu tieši savas grupas dalībniekiem, kuriem ir jāveic darbība, kas ir atbrīvota no nodokļa vai attiecībā uz kuru viņi nav nodokļu maksātāji, ir saderīga ar Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunkta mērķi, jo šis mērķis neliedz šādai grupai nodrošināt pakalpojumu sniegšanu subjektiem, kas nav tās dalībnieki.
42 Šajos apstākļos saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunktu no PVN ir atbrīvota vienīgi pakalpojumu sniegšana neatkarīgas personu grupas dalībniekiem, jo šie pakalpojumi tomēr tiek sniegti, ievērojot mērķus, kuriem ir izveidota šāda grupa, un tādējādi tie tiek piedāvāti atbilstoši grupas uzdevumam (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2008. gada 11. decembris, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, 39. punkts). Šajā ziņā iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai Infohos sniegtie pakalpojumi atbilst visiem Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunktā paredzētajiem nosacījumiem.
43 Savukārt uz subjektiem, kas nav grupas dalībnieki, sniegtajiem pakalpojumiem nevar attiekties šis atbrīvojums no PVN un par tiem tik un tā ir jāmaksā PVN. Proti, tā kā šādi pakalpojumi neietilpst Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma piemērošanas jomā, šīs direktīvas 2. panta 1. punktā ir prasīts, lai minētajiem pakalpojumiem, kurus kādas dalībvalsts teritorijā par atlīdzību sniedz kāds nodokļu maksātājs, kurš arī rīkojas kā tāds, tiktu piemērots PVN.
44 Tādējādi, ņemot vērā Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunkta formulējumu un mērķi, šajā tiesību normā paredzētais atbrīvojums no PVN nav pakļauts nosacījumam, ka attiecīgā pakalpojumu sniegšana tiek piedāvāta tikai attiecīgās neatkarīgas personu grupas dalībniekiem.
45 Beļģijas valdība norāda, ka Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunktam nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, jo šī tiesiskā regulējuma mērķis ir novērst jebkādu konkurences izkropļojumu atbilstoši šajā pašā tiesību normā paredzētajam nosacījumam.
46 Ir jāatgādina, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunktu šajā noteikumā paredzētais atbrīvojums ir piemērojams ar nosacījumu, ka tas neizraisa konkurences izkropļojumus.
47 Šajā ziņā Tiesa jau ir konstatējusi, ka tieši pašam atbrīvojumam no PVN ir jābūt tādam, kas nerada konkurences izkropļojumus tirgū, kurā konkurenci jau tik un tā ietekmēs tāda saimnieciskās darbības subjekta klātbūtne, kas sniedz pakalpojumus saviem dalībniekiem un kam ir aizliegts darboties peļņas gūšanas nolūkā. Tādējādi, lai šo atbrīvojumu atteiktu, tieši apstāklim, ka no nodokļa ir atbrīvota grupas pakalpojumu sniegšana, nevis apstāklim, ka šī grupa atbilst citiem attiecīgās tiesību normas nosacījumiem, ir jābūt tādam, kas iespējami varētu radīt konkurences izkropļojumus (spriedums, 2003. gada 20. novembris, Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, 58. punkts).
48 Tiesa tātad ir nospriedusi, ka atbrīvojuma no PVN piešķiršana būtu jāatsaka, ja pastāv reāls risks, ka atbrīvojums pats par sevi uzreiz vai pēc kāda laika varētu izraisīt konkurences izkropļojumus (spriedums, 2003. gada 20. novembris, Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, 64. punkts).
49 Lai noteiktu, vai Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma piemērošana konkrētai darbībai var izraisīt konkurences izkropļojumus, valsts likumdevējs neapšaubāmi var paredzēt noteikumus, kuru izpildi kompetentās iestādes var viegli uzraudzīt un kontrolēt (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 21. septembris, Komisija/Vācija, C‑616/15, EU:C:2017:721, 65. punkts).
50 Tomēr šajā tiesību normā paredzētais nosacījums par konkurences izkropļošanas neesamību vispārīgi neļauj ierobežot tajā paredzētā atbrīvojuma piemērošanas jomu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 21. septembris, Komisija/Vācija, C‑616/15, EU:C:2017:721, 67. punkts).
51 Tāda tieši ir pamatlietā aplūkotās valsts tiesību normas iedarbība, kas paredz vispārīgu prezumpciju attiecībā uz konkurences izkropļojuma esamību un vispārīgi ierobežo Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma piemērošanas jomu, izslēdzot, ka atbrīvojums no PVN tiek attiecināts uz pakalpojumiem, ko neatkarīgas personu grupas sniedz saviem dalībniekiem, kad tie sniedz pakalpojumus arī subjektiem, kas nav grupas dalībnieki, lai gan, kā izriet no šī sprieduma 43. punkta, šie pēdējie minētie pakalpojumi neietilpst šī atbrīvojuma no nodokļa piemērošanas jomā un par tiem tādējādi ir jāmaksā PVN.
52 Turklāt Beļģijas valdība apgalvo, ka pamatlietā aplūkotā valsts tiesību norma ļauj novērst jebkādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu un ļaunprātīgu izmantošanu.
53 Šajā ziņā pietiek atgādināt, ka, lai gan saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta ievadfrāzi dalībvalstīm, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, ir jāparedz nosacījumi atbrīvojumiem no PNV, šie nosacījumi neattiecas uz paredzēto atbrīvojumu satura definēšanu (spriedums, 2012. gada 15. novembris, Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, 39. punkts). Tieši tāda ir ar pamatlietā aplūkoto valsts tiesisko regulējumu paredzēto nosacījumu iedarbība, ar kuriem attiecībā uz neatkarīgām personu grupām, kuras sniedz pakalpojumus arī subjektiem, kas nav grupas dalībnieki, tiek ieviesta vispārēja un neatspēkojama prezumpcija par nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, tomēr precīzi neidentificējot nodokļu nemaksāšanas, apiešanas vai ļaunprātīgas izmantošanas, ko šis tiesiskais regulējums tiecas novērst, veidu.
54 Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam pretrunā ir tāda valsts tiesību norma kā pamatlietā aplūkotā, kurā atbrīvojuma no PVN piešķiršana tiek pakļauta nosacījumam, ka neatkarīgas personu grupas sniedz pakalpojumus vienīgi saviem dalībniekiem, kā rezultātā šādām grupām, kuras sniedz pakalpojumus arī subjektiem, kas nav to dalībnieki, ir pilnībā jāmaksā PVN, tostarp par pakalpojumiem, kurus tās sniedz saviem dalībniekiem.
Par tiesāšanās izdevumiem
55 Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:
Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam pretrunā ir tāda valsts tiesību norma kā pamatlietā aplūkotā, kurā atbrīvojuma no pievienotās vērtības nodokļa (PVN) piešķiršana tiek pakļauta nosacījumam, ka neatkarīgas personu grupas sniedz pakalpojumus vienīgi saviem dalībniekiem, kā rezultātā šādām grupām, kuras sniedz pakalpojumus arī subjektiem, kas nav to dalībnieki, ir pilnībā jāmaksā PVN, tostarp par pakalpojumiem, kurus tās sniedz saviem dalībniekiem.
[Paraksti]
* Tiesvedības valoda – holandiešu.