Kohtuasi C‑491/03
Ottmar Hermann
versus
Stadt Frankfurt am Main
(Hessischer Verwaltungsgerichtshof’i eelotsusetaotlus)
Kaudne maksustamine – Direktiiv 92/12/EMÜ – Kohapeal kohe tarbimiseks mõeldud alkohoolsete jookide tarnimisele kehtestatud kohalik maks
Kohtujurist D. Ruiz-Jarabo Colomeri ettepanek, esitatud 11. jaanuaril 2005
Euroopa Kohtu otsus (esimene koda), 10. märts 2005.
Kohtuotsuse kokkuvõte
Maksusätted – Õigusaktide ühtlustamine – Aktsiisimaks – Direktiiv 92/12 – Alkohol ja alkohoolsed joogid – Kohapeal kohe tarbimiseks mõeldud alkohoolsete jookide tarnimisele kehtestatud maks – Mitte aktsiisiga maksustatavalt kaubalt, vaid selle kaubaga seotud teenustelt võetava maksu liigitamine – Nõue, et see maks oleks kehtestatud eriotstarbeks – Puudumine
(Nõukogu direktiiv 92/12, artikli 3 lõiked 2 ja 3)
Maksu, millega maksustatakse toitlustustegevuse raames kohapeal kohe tarbimiseks mõeldud alkohoolsete jookide tasu eest tarnimine, tuleb käsitleda aktsiisiga maksustatavate kaupadega seotud teenuste osutamiselt tasutava maksuna, mis ei ole direktiivi 92/12 aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta artikli 3 lõike 3 teise lõigu mõistes kumuleeruv käibemaks.
Selleks et kindlaks määrata, kas direktiivi 92/12 artikli 3 lõike 2 mõttes kohaldatakse maksu aktsiisiga maksustatavatele kaupadele või pigem nende kaupadega seotud teenustele artikli 3 lõike 3 teise lõigu tähenduses, tuleb arvesse võtta maksustatava toimingu valdavat tunnust. Alkohoolsete jookide tarnimist toitlustustegevuse raames iseloomustab hulk tunnuseid ja toiminguid, mille hulgas kaupade tarnimine on iseenesest vaid üks osa ning milles valdavad on teenused.
Lisaks viitab „sama tingimus”, millele maksud peavad kõnealuse artikli 3 lõike 3 teise lõigu kohaldamisel vastama, üksnes nimetatud lõike esimesele lõigule, st sellele, et „nimetatud maksud ei too liikmesriikide vahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.” Direktiiv ei nõua seega, et sama sätte kohaldamisalasse kuuluvad maksud vastaksid sama artikli teises lõigus toodud tingimusele, st oleks kehtestatud eriotstarbeks.
(vt punktid 21, 27, 30, 33–34 ja resolutiivosa punktid 1–2)
EUROOPA KOHTU OTSUS (esimene koda)
10. märts 2005(*)
Kaudne maksustamine – Direktiiv 92/12/EMÜ – Kohapeal kohe tarbimiseks mõeldud alkohoolsete jookide tarnimisele kehtestatud kohalik maks
Kohtuasjas C‑491/03,
mille esemeks on EÜ artikli 234 alusel esitatud eelotsusetaotlus, mille esitas Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Saksamaa) 1. oktoobri 2003. aasta otsusega, mis saabus Euroopa Kohtusse 20. novembril 2003, menetluses:
Ottmar Hermann (Volkswirt Weinschänken GmbH pankrotihaldur)
versus
Stadt Frankfurt am Main,
EUROOPA KOHUS (esimene koda),
koosseisus: koja esimees P. Jann, kohtunikud K. Lenaerts (ettekandja), N. Colneric, K. Schiemann ja E. Juhász,
kohtujurist: D. Ruiz-Jarabo Colomer,
kohtusekretär: kohtusekretäri abi H. von Holstein,
arvestades kirjalikku menetlust ja 2. detsembri 2004. aasta kohtuistungil esitatut,
arvestades kirjalikke märkusi, mille esitasid:
– Stadt Frankfurt am Main, esindajad: J. Walter ja D. Kurtz,
– Euroopa Ühenduste Komisjon, esindajad: R. Lyal ja K. Gross,
olles 11. jaanuari 2005. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
otsuse
1 Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 25. veebruari 1992. aasta direktiivi 92/12/EMÜ aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta (EÜT L 76, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 179), artikli 3 lõigete 2 ja 3 tõlgendamist.
2 Eelotsusetaotlus esitati kohtuvaidluses O. Hermanni, kes on Volkswirt Weinschänken GmbH pankrotihaldur ja Stadt Frankfurt am Maini (Frankfurt Maini ääres) vahel, mille esemeks on Frankfurdi linna poolt alkohoolsetele jookidele kehtestatud maksu seaduslikkus.
Õiguslik raamistik
Ühenduse õigusnormid
3 Direktiivi 92/12 artikli 1 lõige 1 sätestab:
„Käesoleva direktiiviga nähakse ette kord kauba kohta, mida maksustatakse aktsiisiga ja sellise kauba tarbimisel otseselt või kaudselt kogutavate teiste kaudsete maksudega, välja arvatud käibemaks ja ühenduse kehtestatud maksud.”
4 Direktiivi 92/12 artikli 3 sõnastuse kohaselt:
„1. Käesolevat direktiivi kohaldatakse ühenduse tasandil järgmistele toodetele, nagu need on määratletud asjaomastes direktiivides:
– mineraalõlid,
– alkohol ja alkohoolsed joogid
– tubakatooted.
2. Lõikes 1 loetletud kaubale võib kehtestada teisi eriotstarbelisi kaudseid makse, kui need on kooskõlas aktsiisi ja käibemaksu puhul kohaldatavate maksustamiseeskirjadega maksubaasi ning maksu arvutamise, sissenõudmise ja järelevalve kohta.
3. Liikmesriigid jätavad enesele õiguse kehtestada või säilitada makse lõikes 1 nimetamata kaubale tingimusel, et nimetatud maksud ei too liikmesriikide vahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.
Samadel tingimustel jätavad liikmesriigid enesele ka õiguse maksustada teenuste, sealhulgas aktsiisiga maksustava kaubaga seotud teenuste osutamist maksudega, mida ei saa liigitada kumuleeruvaks käibemaksuks.”
Siseriiklikud õigusnormid
5 13. detsembri 1991. aasta Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main (korraldus, millega Frankfurdi linna territooriumil kehtestatakse jookidele maks, Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, nr 52, 24. detsember 1991), mida on muudetud 24. mai 1996. aasta määrusega (Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, nr 25, 18. juuni 1996; edaspidi „GetrStS”) artikkel 1 sätestab: „Frankfurdi linn kehtestab jookidele maksu.”
6 GetrStS-i artikkel 2 sätestab:
„(1) Maksustamisele kuuluvad ettevõtja poolt tasu eest tarnitud kohe tarbimiseks mõeldud alkohoolsed joogid, välja arvatud siider.
(2) Jookide omatarbimist maksukohustuslase poolt, sh jookide tarnimist oma ettevõtte töötajatele, käsitletakse tasu eest tarnimisena, kui omatarbimine ületab 5 % nende jookide käibest.
(3) Tarnimine kohe tarbimiseks on igasugune tarnimine, mis on mõeldud kohapeal tarbimiseks. […]”.
7 GetrStS-i artikkel 4 näeb ette 10%-lise maksumäära artiklis 2 märgitud jookide müügihinnast. See säte täpsustab veelkord, et „müügihinnaks loetakse hinda, mille tasub lõpptarbija, ilma joogile kehtestatud maksuta.”
8 GetrStS-i artikkel 5 täpsustab:
„(1) Igaüks, kes hangib tasu eest oma majandustegevuse käigus maksustatavaid jooke kohe tarbimiseks, on kohustatud tasuma maksu.
(2) Maksuvõlg tekib jookide tarnimisel või artikli 2 lõikes 2 märgitud tarbimisel.[…]”.
9 GetrStS tunnistati kehtetuks 1. jaanuaril 2000 (Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, nr 17, 25. aprill 2000).
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
10 Volkswirt Weinschänken GmbH pidas põhikohtuasja menetluse ajal Frankfurdi linna territooriumil asuvat restorani. 1995. aasta kolmandas kvartalis oli ta kohustatud GetrStS-i alusel tasuma jookidelt maksu summas 9135,35 Saksa marka (umbes 4670 eurot).
11 Leides, et selle maksuga rikutakse muu hulgas direktiivi 92/12 sätteid, vaidlustas nimetatud äriühing 7. novembri 1995. aasta maksuteate Frankfurdi Verwaltungsgerichtis.
12 Nimetatud kohus tühistas maksuteate 14. mai 2002. aasta otsusega.
13 Frankfurdi linn kaebas selle otsuse edasi Hessischer Verwaltungsgerichtshofile. Selles astmes ta täpsustas, et GetrStS-i kohaselt ei maksustata mitte kaupade tarnimist, vaid teenuste osutamisega seotud tehinguid. Seega jääb liikmesriikidele õigus vastavalt direktiivi 92/12 artikli 3 lõike 3 teisele lõigule kehtestada selliseid makse, millega maksustatakse jooke.
14 Eeltoodud asjaoludel otsustas Hessischer Verwaltungsgerichtshof menetluse peatada ning esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused.
„1. Kohalik seadus, millega kehtestatakse jookidele maks, määratleb maksuobjektina „kohe tarbimiseks mõeldud alkohoolsete jookide tasu eest tarnimise” ning sellise tarnimisena „igasuguse kohapeal tarbimiseks mõeldu tarnimise”. Kas see maks kujutab endast direktiivi 92/12 […] artikli 3 lõigete 1 ja 2 tähenduses aktsiisiga maksustatava kauba muud kaudset maksustamist või aktsiisiga maksustatava kaubaga seotud teenuste osutamise maksustamist direktiivi 92/12 artikli 3 lõike 3 teise lõigu tähenduses?
2. Juhul, kui vastus esimese küsimuses esitatud teisele võimalusele on eitav:
Kas direktiivi 92/12 artikli 3 lõike 1 tähenduses viitab ka aktsiisiga maksustatava kaubaga seotud teenuste osutamise maksustamisel direktiivi 92/12 artikli 3 lõike 3 teises lõigus sätestatud tingimus „samadel tingimustel” nimetatud direktiivi artikli 3 lõike 3 esimeses lõigus toodud sättele „tingimusel, et nimetatud maksud ei too liikmesriikide vahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel” või peab maks sellisel juhul olema samuti kehtestatud „eriotstarbeks”, nagu seda nõuab nimetatud direktiivi artikli 3 lõige 2?”
Esimene küsimus
15 Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas selline maks, mis on ette nähtud GetrStS-is, kujutab endast direktiivi 92/12 artikli 3 lõike 2 tähenduses aktsiisiga maksustatava kauba muud kaudset maksustamist või aktsiisiga maksustatava kaubaga seotud teenuste osutamise maksustamist direktiivi 92/12 artikli 3 lõike 3 teise lõigu tähenduses.
16 Esiteks tuleb tähelepanu pöörata asjaolule, et direktiivi 92/12 artikli 3 lõige 2 kehtestab täpsed tingimused liikmesriikide poolt aktsiisiga maksustatavate kaupade nagu alkohoolsed joogid, kaudsete maksude kehtestamisele. Selle sätte kohaselt peavad muud kaudsed maksud kui aktsiisid, olema kehtestatud „eriotstarbeks”, mitte üksnes eelarvehuvidest lähtuvalt (24. veebruari 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑434/97: komisjon v. Prantsusmaa, EKL 2000, lk I‑1129, punkt 19, ja 9. märtsi 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑437/97: EKW ja Wein & Co, EKL 2000, lk I‑1157, punkt 31) ning nad peavad muu hulgas „olema kooskõlas aktsiisi ja käibemaksu puhul kohaldatavate maksustamiseeskirjadega maksubaasi ning maksu arvutamise, sissenõudmise ja järelevalve kohta.”
17 Vastavalt direktiivi 92/12 artikli 3 lõikele 3 jätavad liikmesriigid endale õiguse kehtestada või säilitada makse kaubale, mida ei maksustata aktsiisiga (esimene lõik) või kehtestada makse „mida ei saa liigitada kumuleeruvaks käibemaksuks”, millega maksustatakse „teenuste osutamine […], sealhulgas aktsiisiga maksustatava kaubaga seotud teenused” (teine lõik).
18 Mis puutub küsimusse, kas GetrStS-ga kehtestatud maks kehtib aktsiisiga maksustatavatele kaupadele direktiivi 92/12 artikli 3 lõike 2 tähenduses või selliste kaupadega seotud teenuste osutamise kohta artikli 3 lõike 3 teise lõigu tähenduses, on Frankfurdi linn seisukohal, et osutatud teenused moodustavad valdava osa GetrStS-is sätestatud tehingutest. Restoranipidaja jaoks omab jookide enda hind võrreldes nende serveerimiseks vajaliku teenuse osutamise hinnaga vähe tähtsust. Seega kuulub maks direktiivi 92/12 artikli 3 lõike 3 teise lõigu kohaldamisalasse
19 Euroopa Ühenduste Komisjon juhib tähelepanu asjaolule, et selle kindlaksmääramiseks, kas tehing kujutab endast kaupade tarnimist või teenuste osutamist, tuleb arvesse võtta tehingut iseloomustavaid tunnuseid. Ta viitab 2. mai 1996. aasta otsusele kohtuasjas C‑231/94: Faaborg-Gelting Linien (EKL 1996, lk I‑2395, punktid 12–14). Mis puutub alkohoolsete jookide müüki kohvikutes, teemajades ja restoranides, siis on kohviku- või restoranipidaja poolt osutatud teenuste osakaal majandustegevuses kogumina vähetähtis. Nende teenuste sisuks oli peamiselt jookide ettekandmine kliendile sobivas anumas ning kohases vormis. Erinevalt söökide müügist, mille hind sõltub suures osas teenuse osutamise hinnast, on jookide puhul määravaks toote ostuhind. Komisjoni arvates on GetrStS-i alusel kehtestatud maks seega aktsiisiga maksustatava kauba tarnimisel tasumisele kuuluv maks direktiivi 92/12 artikli 3 lõike 2 tähenduses (vt eespool viidatud otsus EKW ja Wein & CO).
20 Seetõttu tuleb kõigepealt rõhutada, et tulenevalt GetrStS-i artiklist 2 on maksukohustust tekitavaks asjaoluks kohapeal kohe tarbimiseks mõeldud alkohoolsete jookide tasu eest tarnimine. Vastupidi eespool viidatud kohtuasjale EKW ja Wein & Co, kus siseriiklik kohus küsis seoses alkohoolsete jookide tasu eest tarnimise maksustamisega Euroopa Kohtult eelotsust direktiivi 92/12 artikli 3 lõigete 2 ja 3 tõlgendamiseks (punkt 18), ei puuduta kõnealuses põhikohtuasjas maksukohustust tekitav asjaolu mitte üksnes selliste jookide tarnimist, vaid viitab vastupidi teenuse osutamise tehingule.
21 Selleks et kindlaks määrata, kas direktiivi 92/12 artikli 3 lõike 2 mõttes kohaldatakse GetrStS-is kehtestatud maksu aktsiisiga maksustatavatele kaupadele või pigem nende kaupadega seotud teenustele artikli 3 lõike 3 teise lõigu tähenduses, tuleb arvesse võtta maksustatava toimingu valdavat tunnust (vt analoogia põhjal eespool viidatud kohtuotsus Faaborg-Gelting Linien, punktid 12–14).
22 Seega, kuna kaupade turustamisega kaasneb alati teatud määral teenuste osutamine (nagu kaupade paigutamine riiulile, arve väljastamine jms) võib teenuste osutamise osakaalu hindamisel tehingus tervikuna, mis hõlmab ka kaupade tarnimist, arvesse võtta üksnes neid teisi teenuseid, mis tingimata ei kaasne kauba turustamisega.
23 Isegi kui GetrStS-iga kehtestatud maksukohustus tekib kohapeal kohe tarbimisest ning seega teenuste osutamisega seotud tunnusest, mis selgelt erineb tehingutest, mis tingimata kaasnevad alkohoolsete jookide turustamisega, ei ole üldjuhul võimalik kinnitada, et kõikide tehingute puhul, mis jäävad selle maksu kohaldamisalasse, on teenuste osutamisega seotud tunnus alati valdav.
24 Seetõttu tuleb iga maksustatava tehingu juures kindlaks määrata tema valdav tunnus.
25 Eelotsusetaotlusest nähtuvalt on Volkswirt Weinschänken GmbH pidanud restorani, kus pakutakse valmisroogasid ja jooke.
26 Jookide tarnimisega klientidele toitlustustegevuse raames kaasneb hulk teenuseid, mis erinevad nendest teenustest, mis on tingimata vajalikud selliste kaupade turustamisel. Need teenused sisaldavad infrastruktuuri paigaldamist, mille hulka kuulub möbleeritud söögisaal ja selle kõrvalruumid (riietehoid, tualettruumid jms), kliendi nõustamist ning serveeritavate jookide kohta selgituste andmist, temale sobivas nõus jookide serveerimist, lauas teenindamist ning lõpuks, peale toidu ja joogi tarbimist, laua koristamist ning puhastamist (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Faaborg-Gelting Linien, punkt 13).
27 Alkohoolsete jookide tarnimist toitlustustegevuse raames iseloomustab hulk tunnuseid ja toiminguid, mille hulgas kaupade tarnimine on iseenesest vaid üks osa ning milles valdavad on teenused.
28 Järelikult tuleb põhikohtuasjas kõne all olevat maksu, millega maksustatakse alkohoolsete jookide tarnimine toitlustustegevuse raames, käsitleda kui „aktsiisiga maksustatava kaubaga” seotud teenuste osutamiselt võetavat maksu direktiivi 92/12 artikli 3 lõike 3 teise lõigu tähenduses.
29 Lõpuks tuleb tõdeda, et selline maks ei tähenda nimetatud sätte mõttes „kumuleeruvat käibemaksu […]” kuna seda maksu kohaldatakse vaid ühele kindlaksmääratud kaubakategooriale, täpsemalt öeldes alkohoolsetele jookidele (vt selle kohta 3. märtsi 1988. aasta otsus kohtuasjas 252/86: Bergandi, EKL 1988, lk 1343, punktid 15, ja 16 ning eespool viidatud kohtuotsus EKW ja Wein & Co, punktid 22 ja 23, samuti 29. aprilli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑308/01: GIL Insurance jt, EKL 2004, lk I‑4777, punktid 33 ja 35).
30 Seetõttu tuleb esimesele küsimusele vastata, et maksu, millega maksustatakse toitlustustegevuse raames kohapeal kohe tarbimiseks mõeldud alkohoolsete jookide tasu eest tarnimine, tuleb käsitleda aktsiisiga maksustatavate kaupadega seotud teenuste osutamiselt tasutava maksuna, mis ei ole direktiivi 92/12 artikli 3 lõike 3 teise lõigu tähenduses kumuleeruv käibemaks.
Teine küsimus
31 Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada saada, millal kohaldatakse direktiivi 92/12 artikli 3 lõike 3 teise lõigu mõttes teenuste osutamiselt võetavale maksule tingimust, et maks peab olema eriotstarbeline sama artikli lõike 2 mõttes.
32 Sellisel juhul tuleb meeles pidada, et vastavalt direktiivi 92/12 artikli 3 lõike 3 esimesele lõigule jätavad liikmesriigid enesele õiguse kehtestada või säilitada makse aktsiisiga mittemaksustatavatele kaupadele „tingimusel, et nimetatud maksud ei too liikmesriikide vahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.” Sama lõike teine lõik sätestab, et „samadel tingimustel jätavad liikmesriigid enesele ka õiguse maksustada teenuste, sealhulgas aktsiisiga maksustava kaubaga seotud teenuste osutamist maksudega, mida ei saa liigitada kumuleeruvaks käibemaksuks.”
33 Direktiivi 92/12 artikli 3 lõike 3 teises lõigus viidatud õigusele ei esitata muid tingimusi, kui sama artikli esimeses lõigus toodud tingimus, et „nimetatud maksud ei too liikmesriikide vahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.” Nimetatud direktiiv ei nõua seega, et maksud, mis kuuluvad artikli 3 lõike 3 kohaldamisalasse, vastaksid sama artikli teises lõigus toodud tingimusele, st oleks kehtestatud eriotstarbeks.
34 Seetõttu tuleks teisele küsimusele vastata, et „sama tingimus”, millele maksud peavad direktiivi 92/12 artikli 3 lõike 3 teise lõigu kohaldamisel vastama, viitab üksnes nimetatud lõike esimesele lõigule, st sellele, et „nimetatud maksud ei too liikmesriikide vahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.”
Kohtukulud
35 Et põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotamise siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, v.a poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:
1. Maksu, millega maksustatakse toitlustustegevuse raames kohapeal kohe tarbimiseks mõeldud alkohoolsete jookide tasu eest tarnimine, tuleb käsitleda aktsiisiga maksustatavate kaupadega seotud teenuste osutamiselt tasutava maksuna, mis ei ole nõukogu 25. veebruari 1992. aasta direktiivi 92/12/EMÜ, aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta, artikli 3 lõike 3 teise lõigu mõistes kumuleeruv käibemaks.
2. „Sama tingimus”, millele maksud peavad direktiivi 92/12 artikli 3 lõike 3 teise lõigu kohaldamisel vastama, viitab üksnes nimetatud lõike esimesele lõigule, st sellele, et „nimetatud maksud ei too liikmesriikide vahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.”
Allkirjad
* Kohtumenetluse keel: saksa.
Top