Grenzen der nachgelagerten Besteuerung von Einkünften aus ausländischen Altersvorsorgesystemen ("401(k) pension plan")
ECLI:DE:BFH:2020:U.281020.XR29.18.0
BFH X. Senat
EStG § 22 Nr 5 S 1 ,
EStG § 22 Nr 5 S 2 ,
EStG § 22 Nr 5 S 14 ,
DBA USA Art 18A ,
EStG § 3 Nr 63 ,
EStG VZ 2011 ,
EStG § 22 Nr 5 S 2 Buchst b ,
EStG § 22 Nr 5 S 2 Buchst c ,
EStG § 20 Abs 1 Nr 6
vorgehend FG Köln, 09. August 2018, Az: 11 K 2738/14
Leitsätze1. Leistungen aus einem US-amerikanischen Altersvorsorgeplan "401(k) pension plan" sind sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG.
2. Die Einkünfte sind nach § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen Kapitalauszahlung und Einzahlungen zu besteuern, sofern der Steuerpflichtige während der Ansparphase nicht der inländischen Besteuerung unterlag, sodass die in dieser Vorschrift abschließend aufgezählten steuerrechtlichen Freistellungen oder sonstigen Förderungen von Beiträgen nicht gewährt werden konnten.
3. Die Regelungen in § 22 Nr. 5 Sätze 1 und 2 EStG ermöglichen weder nach ihrem Wortlaut noch im Wege rechtsfortbildender Analogie, die nach US-amerikanischem Steuerrecht während der Ansparphase tatsächlich gewährte Freistellung der Beiträge in den "401(k) pension plan" zum Anlass zu nehmen, die Leistungen hieraus im Inland nachgelagert zu besteuern.
TenorDie Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 09.08.2018 - 11 K 2738/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
TatbestandI.Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden für das Streitjahr 2011 als Ehegatten zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.
Der im Jahr ... geborene Kläger war in der Zeit von 2005 bis Mitte 2011 als Arbeitnehmer in den USA beschäftigt. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Kläger bis zu ihrer Rückkehr im Mai 2011 im Inland nicht einkommensteuerpflichtig waren.
Der Kläger nahm während seiner beruflichen Tätigkeit in den USA an einem von seinem dortigen Arbeitgeber aufgelegten US-amerikanischen Altersvorsorgeplan ("401(k) pension plan") teil. Die Einzahlungen von umgerechnet 101.968 € leisteten sowohl der Kläger als auch sein Arbeitgeber, wobei auf die Jahre 2006 und 2007 Beiträge von 26.581 € entfielen. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) blieben sämtliche Einzahlungen nach US-amerikanischem Einkommensteuerrecht unbelastet.
Ende des Streitjahres erhielt der Kläger aus dem Altersvorsorgeplan --nachdem er bereits im Jahr 2009 einen Teilbetrag von umgerechnet 3.598 € bezogen hatte-- eine Auskehrung von 108.073 €.
Die Beteiligten vertreten übereinstimmend die Auffassung, dass es sich bei der Auszahlung aus dem "401(k) pension plan" dem Grunde nach um steuerbare und steuerpflichtige Leistungen gemäß § 22 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) handelt. Die Kläger meinen, für die Einkünfteermittlung seien die Einzahlungen in Abzug zu bringen; zu besteuern sei somit nur der Unterschiedsbetrag. Sie hätten mangels inländischer Einkommensteuerpflicht zu keinem Zeitpunkt die teilweise Steuerfreistellung der Beiträge gemäß § 3 Nr. 63 EStG in Anspruch nehmen können, sodass eine nachgelagerte Besteuerung ausweislich des Wortlauts des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG nicht in Betracht komme. Nachdem die Kläger insoweit zunächst --beruhend auf unzutreffenden Zahlen-- negative Einkünfte ermittelt hatten, erklärten sie später positive Einkünfte von 9.163 €.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) geht dagegen davon aus, dass jedenfalls für ab dem 01.01.2008 geleistete Einzahlungen in einen "401(k) pension plan" der Befreiungstatbestand des § 3 Nr. 63 EStG entsprechend anzuwenden sei, sodass die hierauf beruhenden Auszahlungen nachgelagert zu besteuern seien. Nachdem das FA im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr noch positive Einkünfte von 48.702 € in Ansatz gebracht hatte, setzte es die Einkünfte in der Einspruchsentscheidung auf 26.755 € (jeweils vor Abzug des Werbungskosten-Pauschbetrags) herab. Über die Berechnungsmethode besteht kein Streit.
Mit ihrer Klage beanstandeten die Kläger, für den vom FA zugrunde gelegten Besteuerungsansatz bestehe keine Rechtsgrundlage. Das FG gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 13 veröffentlichten Urteil statt und brachte antragsgemäß sonstige Einkünfte (vor Abzug eines Werbungskosten-Pauschbetrags) von 9.163 € in Ansatz. § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG enthalte eine abschließende Aufzählung derjenigen Normen, bei deren Anwendung in der Ansparphase Leistungen aus den in Satz 1 der Vorschrift genannten Vertragstypen --zu denen auch US-amerikanische 401(k)-Altersvorsorgepläne gehörten-- ganz oder teilweise nachgelagert zu besteuern seien. Dies sei im Streitfall infolge seinerzeit nicht bestehender inländischer Einkommensteuerpflicht der Kläger ausgeschlossen. Die Steuerfreistellung von Beiträgen zum Altersvorsorgeplan im Rahmen der US-amerikanischen Einkommensbesteuerung sei kein Tatbestandsmerkmal des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG und könne auch nicht durch wortlauterweiternde Auslegung berücksichtigt werden; dies bedeutete eine unzulässige Rechtsfortbildung.
Ebenso wenig ergebe sich aus Art. 18A des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (vom 29.08.1989, BGBl II 1991, 354, BStBl I 1991, 94 i.d.F. des Protokolls vom 01.06.2006, BGBl II 2006, 1184, BStBl I 2008, 766 --DBA-USA--) eine Rechtsgrundlage für den Besteuerungsansatz des FA. Dies sei bereits deshalb nicht der Fall, da der vorliegende Besteuerungssachverhalt nicht vom Regelungsbereich des Art. 18A DBA-USA erfasst werde. Nichts anderes lasse sich --abweichend von der Rechtsauffassung des FA-- aus Ziff. 16 des Protokolls vom 01.06.2006 zur Änderung des DBA-USA ableiten.
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Bereits die Auslegung des Wortlauts von § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG ergebe, dass der objektivierte Wille des Gesetzgebers darauf gerichtet gewesen sei, alle zugeflossenen Leistungen, die auf zuvor steuerbefreiten Altersvorsorgebeiträgen beruhten, nachgelagert zu besteuern. Die Tatsache, dass die Vorschrift nur inländische Befreiungs- und Fördertatbestände anführe, stehe dem nicht entgegen.
Auch die systematische Auslegung von § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG lasse nur den Schluss zu, dass die Auszahlung aus dem "401(k) pension plan" insoweit nachgelagert besteuert werden müsse, als diese auf in den USA steuerfrei gestellten Beiträgen beruhe. Dies ergebe sich aus dem der Vorschrift des § 22 Nr. 5 EStG immanenten Prinzip der intertemporalen Korrespondenz. Dieses Prinzip sei darauf angelegt, dass das (Lebens-)Einkommen nur einmal, aber wenigstens einmal --wenn auch zeitlich verzögert-- besteuert werde. Es gelte ebenfalls bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, zumal vorliegend die Besonderheit hinzutrete, dass auch in den USA Einkünfte aus Altersvorsorgeverträgen nachgelagert besteuert würden. Ebenso sei Art. 18A Abs. 4 DBA-USA i.V.m. Ziff. 16 des Änderungsprotokolls zu Art. 18A Abs. 4 DBA-USA jedenfalls bei der Auslegung von § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG heranzuziehen. Die dort angeführte Definition eines Altersvorsorgeplans, zu der auch ein "401(k) pension plan" zähle, belege die sachliche Nähe zu den in § 3 Nr. 63 EStG genannten Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen. Ferner rechtfertigten sowohl der allgemeine Gleichheitssatz als auch das Leistungsfähigkeitsprinzip das vom FA vertretene Auslegungsergebnis.
Hilfsweise führt das FA an, eine nachgelagerte Besteuerung der Einkünfte aus dem "401(k) pension plan" sei zudem über das allgemein --auch von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)-- anerkannte Rechtsinstitut der Substitution bzw. Einordnung eines ausländischen Sachverhalts auf ein Tatbestandsmerkmal einer inländischen Norm --vorliegend § 22 Nr. 5 Satz 2 i.V.m. § 3 Nr. 63 EStG-- durchzuführen. Der "401(k) pension plan" sei ein im Inland normativ anerkannter Auslandssachverhalt, auf dessen Beitragsleistungen --wie Ziff. 16 des Änderungsprotokolls zum DBA-USA belege-- § 3 Nr. 63 EStG anwendbar sei.
Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.
Sie schließen sich den Rechtsausführungen der Vorinstanz an. Ergänzend bringen sie vor, § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG beinhalte keine allgemeine Öffnungsklausel für dort nicht explizit angeführte Befreiungs- und Fördertatbestände. Eine systematische Auslegung der Vorschrift im Sinne der Auffassung des FA sei ausgeschlossen, da dem Gesetzgeber bewusst gewesen sei, dass bei grenzüberschreitenden Sachverhalten Störungen der intertemporalen Korrespondenz auftreten könnten. Die Voraussetzungen der vom FA angenommenen Einordnung des US-amerikanischen Sachverhalts unter § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG lägen nicht vor. Das FA lege eine inländische Norm unter Berücksichtigung einer nach Maßgabe des ausländischen Steuerrechts eingetretenen Rechtsfolge aus.
EntscheidungsgründeII.Die unbegründete Revision ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
Die dem Kläger im Streitjahr zugeflossene Auszahlung aus dem US-amerikanischen "401(k) pension plan" gehört zu dessen sonstigen Einkünften i.S. von § 22 Nr. 5 EStG (dazu unter 1.). Diese Einkünfte sind im Streitfall --wie die Vorinstanz zu Recht entschieden hat-- nach Satz 2 der Vorschrift in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen Aus- und Einzahlungen zu besteuern (unter 2.). Über das Berechnungsergebnis besteht kein Streit (unter 3.).
1. Durch den Zufluss der Auszahlung von umgerechnet 108.073 € am Ende des Jahres 2011 hat der Kläger den Besteuerungstatbestand des § 22 Nr. 5 EStG erfüllt.
a) Zu den sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zählen Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen. Sie unterliegen nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG der Einkommensteuer, wenn der Steuerpflichtige sie während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.
b) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall dem Grunde nach erfüllt.
aa) § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG erfasst --neben den vorliegend nicht einschlägigen Leistungen aus privaten kapitalgedeckten Altersvorsorgeverträgen nach §§ 79 ff. EStG-- Leistungen der betrieblichen Altersversorgung, die durch Pensionsfonds, Pensionskassen oder Direktversicherungen extern gemäß § 1 Abs. 1, § 1b Abs. 2 bis 4 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) durchgeführt wird. Der Wortlaut der Vorschrift enthält keine Beschränkung auf inländische Versorgungsträger. Demzufolge ist anerkannt, dass auch Leistungen ausländischer Versorgungseinrichtungen dem Anwendungsbereich des § 22 Nr. 5 EStG zuzuordnen sind, sofern sie mit inländischen Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen nach ihrer Struktur und den im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen auf der Grundlage einer rechtsvergleichenden Qualifizierung vergleichbar sind (BFH-Urteil vom 26.11.2014 - VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 61, zum sog. Überobligatorium einer schweizerischen privaten Pensionskasse; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 39. Aufl., § 22 Rz 170; Wernsmann/Neudenberger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 22 Rz G 48; Portner, Betriebs-Berater 2014, 1175, 1176; zu den Anforderungen an die korrespondierende Steuerfreiheit von Beiträgen an ausländische betriebliche Altersversorgungssysteme gemäß § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 06.12.2017, BStBl I 2018, 147, Rz 36). Hiervon ist vorliegend auszugehen.
Zwar sind der angegriffenen Entscheidung keine substanziellen Feststellungen zur Struktur- und Leistungsvergleichbarkeit eines "401(k) pension plan" mit den in § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG aufgezählten inländischen Systemen externer betrieblicher Altersversorgung zu entnehmen. Hierfür bestand allerdings auch keine Notwendigkeit. Denn der Gesetzgeber hat am 07.12.2006 dem Protokoll vom 01.06.2006 zur Änderung des DBA-USA zugestimmt (BGBl II 2006, 1184, BStBl I 2008, 766), nach dessen Ziff. 16 Buchst. b Doppelbuchst. aa für Zwecke der nach Art. 18A Abs. 3 DBA-USA grundsätzlich notwendigen Feststellung der Vergleichbarkeit inländischer und US-amerikanischer betrieblicher Altersvorsorgepläne bzw. -systeme die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) u.a. die nach § 401(a) Internal Revenue Code (IRC) errichteten Pläne als solche Altersvorsorgesysteme anerkennt, die den in § 1 BetrAVG genannten Durchführungswegen externer betrieblicher Altersversorgung entsprechen und daher für Beiträge die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG gewährt. Hierzu zählen anerkanntermaßen auch "401(k) pension plans" (Eimermann in Wassermeyer, DBA-USA Art. 18A Rz 48; Scheller/Dauer, Internationale SteuerRundschau 2019, 32, 35). Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig, sodass der Senat insofern von weiteren Ausführungen absieht.
bb) Zu den Leistungen i.S. von § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zählen nicht nur laufende, d.h. wiederkehrende Zahlungen der Versorgungseinrichtung, sondern auch --wie der Senat bereits mehrfach entschieden hat-- einmalige Kapitalauszahlungen bzw. -abfindungen (Urteile vom 20.09.2016 - X R 23/15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 12 f.; vom 06.11.2019 - X R 39/17, BFHE 266, 230, BStBl II 2020, 217, Rz 21 f.).
cc) Ebenfalls nicht im Streit steht, dass der vorgenannte Besteuerungstatbestand, für den Deutschland nach Art. 18 Abs. 1 oder Art. 21 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-USA das Besteuerungsrecht hat, zu einem Zeitpunkt erfüllt wurde, zu dem die Kläger durch die Begründung eines Wohnsitzes im Inland (wieder) unbeschränkt einkommensteuerpflichtig waren (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) und daher die Einkünfte der inländischen Besteuerung gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG unterliegen.
2. Das FG hat zutreffend entschieden, dass nur der Unterschiedsbetrag zwischen der Auszahlung aus dem "401(k) pension plan" und der Summe der hierauf in den USA entrichteten Beiträge der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG zu unterwerfen ist. Für die Auffassung des FA, jedenfalls der Teil der Auszahlung, der auf Beiträgen der Jahre ab 2008 beruhe, sei insoweit nachgelagert zu besteuern, als für die Beiträge eine Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 63 EStG hätte in Anspruch genommen werden können, besteht keine Rechtsgrundlage.
a) § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG setzt den Grundsatz der nachgelagerten Besteuerung von (Alters-)Einkünften um. Korrespondierend mit der Steuerfreistellung oder Förderung von Beiträgen und Zahlungen sowie der Freistellung von Erträgen und Wertsteigerungen in der Ansparphase werden die Leistungen aus dem jeweiligen Vertrags- oder Versorgungssystem erst --und vollständig-- in der Auszahlungsphase besteuert. Nach dem Verständnis des Gesetzgebers beruht die nachgelagerte Besteuerung auf dem Leistungsfähigkeitsprinzip. Der Empfänger der in § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG genannten Leistungen erwerbe in der Ansparphase mit den erbrachten Aufwendungen einen Versicherungsschutz. Erst mit dem Renteneintritt --bzw. mit der Auszahlungsphase-- würden die Beiträge (Einzahlungen) zu einem steuerrechtlich relevanten vermögenswerten Recht. Zwar seien die Bezüge --gleichsam die Kapitalauszahlung-- beitragsbezogen, sie enthielten jedoch keine Rückzahlung von Beiträgen (BTDrucks 16/2712, 50). Dies ist der Grund dafür, nicht nur den Ertrag, sondern den gesamten Zufluss als steuerbare Leistung zu erfassen.
b) § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG knüpft hieran an, berücksichtigt aber, dass Leistungen nach Satz 1 der Vorschrift auch auf Beiträge zurückzuführen sein können, die während der Ansparphase steuerlich nicht freigestellt oder gefördert, d.h. aus versteuertem Einkommen erbracht wurden. Aus diesem Grund legt die Vorschrift fest, dass Leistungen, soweit sie nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nr. 63 EStG, § 10a EStG oder der XI. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes angewendet wurde, nicht auf Zulagen im Sinne jenes Abschnitts, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nr. 66 EStG und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 EStG oder die durch die nach § 3 Nr. 55b Satz 1 EStG oder § 3 Nr. 55c EStG steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden, nicht nachgelagert, sondern nach näherer Maßgabe von § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a bis c EStG zu besteuern sind. Dies zwingt zu einer genauen Aufteilung der Leistungen entsprechend der steuerlichen Behandlung der Beiträge in der Ansparphase (BTDrucks 16/2712, 50).
c) Im Streitfall beruht die gesamte Auszahlung aus dem "401(k) pension plan" auf Beiträgen, auf die keine der in § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG aufgezählten Steuerfreistellungen oder Förderungen angewendet wurden. Die gegenteilige Ansicht des FA deckt sich weder mit dem Wortlaut noch dem Wortsinn der Vorschrift (unter aa). Es liegen auch nicht die Voraussetzungen einer Analogie oder teleologischen Extension vor, mittels derer die in den USA gewährte steuerliche Freistellung der Einzahlungen in der Ansparphase für Zwecke des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG einer Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG gleichzusetzen wäre (unter bb). Schließlich führt auch eine Substitution des im Ausland verwirklichten Sachverhalts durch einen inländischen Besteuerungssachverhalt nicht zu dem vom FA vertretenen Ergebnis (unter cc).
aa) § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG macht eine zumindest teilweise nachgelagerte Be-steuerung der Leistungen i.S. von Satz 1 der Vorschrift u.a. davon abhängig, dass auf die entsprechenden Beiträge die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG --nur dieser Tatbestand kommt vorliegend überhaupt in Betracht-- "angewendet wurde".
(1) Der Wortlaut des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG ist bereits deshalb nicht einschlägig, da der Kläger während der Ansparphase im Inland keiner Einkommensteuerpflicht unterlag und daher kein taugliches Besteuerungssubjekt war. Nicht erheblich ist, ob eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG angewendet worden wäre, hätte der Kläger zu damaliger Zeit der inländischen Einkommensbesteuerung unterlegen (ebenso Oellerich, EFG 2019, 18, 19). Nach seinem klaren Wortlaut stellt § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG allein auf die tatsächliche Anwendung der vorgenannten Befreiungsvorschrift ab (Senatsurteil in BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 17).
(2) Auch aus dem Wortsinn des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG ist nichts Gegenteiliges abzuleiten. Die Vorschrift benennt abschließend durch eine Negativformulierung ("…nicht auf Beiträgen…beruhen…") diejenigen Tatbestände, bei deren Anwendung die Leistungen nachgelagert zu besteuern sind. Weder dem Gesetzeswortlaut noch den hierzu ergangenen Gesetzesmaterialien zum Altersvermögensgesetz (AVmG) vom 26.06.2001 (BGBl I 2001, 1310) sowie zum Jahressteuergesetz (JStG) 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) ist zu entnehmen, dass die explizit aufgeführten Befreiungs- und Fördervorschriften als lediglich beispielhafte Aufzählung zu werten wären.
(3) Im DBA-USA findet sich ebenfalls keine Regelung, die --nach § 2 Abs. 1 der Abgabenordnung gegenüber § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG vorrangig-- eine nachgelagerte Besteuerung der Leistungen aus dem "401(k) pension plan" anordnet. Dies ist bereits deshalb nicht der Fall, da weder Art. 18A DBA-USA an sich noch die zu Abs. 4 der Vorschrift ergangene Ziff. 16 des Protokolls vom 01.06.2006 den konkreten Besteuerungsmodus in der Auszahlungsphase von Altersvorsorgeplänen festlegen.
bb) Die tatsächliche Steuerfreistellung der Einzahlungen in den "401(k) pension plan" in den USA kann nicht im Wege einer rechtsfortbildenden Analogie oder teleologischen Extension den in § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG geregelten Befreiungs- und Fördervorschriften gleichgestellt werden.
(1) Sowohl die Analogie als auch die teleologische Extension einer Norm setzen nach herkömmlichem Verständnis zum einen eine Regelungslücke voraus. Eine solche liegt vor, wenn ein bestimmter Sachverhalt zwar gesetzlich geregelt ist, jedoch keine Vorschrift für Fälle enthält, die nach dem Grundgedanken und dem System des Gesetzes hätten mitgeregelt werden müssen (u.a. BFH-Urteile vom 09.08.1989 - X R 30/86, BFHE 158, 45, BStBl II 1989, 891, unter 2.a, sowie vom 11.02.2010 - V R 38/08, BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873, Rz 21, m.w.N.). Die Norm muss --gemessen an ihrem Zweck-- unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig sein (BFH-Urteile vom 26.08.2010 - III R 47/09, BFHE 230, 563, BStBl II 2011, 589, Rz 17, und vom 02.12.2015 - V R 25/13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547, Rz 37). Selbst ein eindeutiger Gesetzeswortlaut schließt eine Regelungslücke nicht aus (BFH-Urteil in BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873, Rz 22, m.w.N.).
Zum anderen muss die Regelungslücke planwidrig sein (statt vieler BFH-Urteil vom 02.07.1997 - I R 32/95, BFHE 183, 496, BStBl II 1998, 176, Rz 24). Dies erfordert die Feststellung, dass der in Frage stehende Sachverhalt vom Gesetzgeber nur versehentlich nicht geregelt worden ist (BFH-Urteile vom 11.07.2013 - IV R 9/12, BFHE 242, 14, BStBl II 2014, 609, Rz 25; vom 24.11.2016 - IV R 46/13, BFHE 256, 91, BStBl II 2017, 268, Rz 25; vgl. auch BFH-Urteil vom 17.01.2019 - III R 49/17, BFHE 264, 129, BStBl II 2019, 655, wonach es an einer Planwidrigkeit fehlt, wenn die Gesetzesmaterialien verdeutlichen, dass der Gesetzgeber den Anwendungsbereich einer Norm "gründlich durchdacht" hat [dort Rz 30]). Eine lückenfüllende Ergänzung der Norm darf somit nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen (BFH-Beschluss vom 10.04.2013 - I R 80/12, BFHE 241, 483, BStBl II 2013, 1004, Rz 28). Keine (planwidrigen) Regelungslücken sind rechtspolitische Unvollständigkeiten ("rechtspolitische Fehler"), bei denen die Ergänzung aus lediglich rechtspolitischen Gründen wünschenswert wäre (u.a. Senatsurteil in BFHE 158, 45, BStBl II 1989, 891, Rz 15). Schließlich muss --jedenfalls bei einer Analogie-- zwischen dem gesetzlich geregelten Tatbestand und dem nicht geregelten Sachverhalt eine vergleichbare Interessenlage bestehen (Senatsurteil vom 11.02.2015 - X R 36/11, BFHE 249, 159, BStBl II 2015, 545, Rz 68).
(2) Diese Voraussetzungen liegen nicht vor.
(a) Für die im Streitfall maßgebliche Konstellation besteht schon keine Regelungslücke. Das Gesetz macht den Umfang der nachgelagerten Besteuerung von Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung davon abhängig, inwieweit die in der Ansparphase geleisteten Beiträge hinsichtlich der im Gesetz genannten Vorschriften entweder steuerlich freigestellt oder durch Zulagen gefördert wurden. Nur insofern greift der Gedanke der intertemporalen Korrespondenz zwischen Freistellung/Förderung auf der einen und voller Besteuerung der Leistungen auf der anderen Seite.
Dieser Korrespondenz liegt erkennbar die Vorstellung des Gesetzgebers zugrunde, dass der steuerpflichtige Leistungsempfänger während der Ansparphase der inländischen Besteuerung unterlag. Denn nur in diesem Fall ging in jener Phase gerade infolge der Freistellung Besteuerungssubstrat verloren; dessen Einbuße soll korrespondierend hierzu in der Auszahlungsphase (d.h. intertemporal) durch eine Vollbesteuerung der Leistungen wieder ausgeglichen werden. Freistellungen in der Ansparphase außerhalb des inländischen Besteuerungsregimes mussten somit nach dem Grundgedanken und der Systematik der Besteuerung von Einkünften aus der externen betrieblichen Altersversorgung nicht in § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG mitgeregelt werden (vgl. auch Oellerich, EFG 2019, 18, 19 - rein nationale Gewährleistung des "Prinzips der Einmalbesteuerung"). Damit fehlt es im Streitfall am wesentlichen Erfordernis einer rechtsfortbildenden Analogie oder teleologischen Extension, nämlich einer Regelungslücke. Die vom FA in diesem Zusammenhang beanstandete Störung einer auch grenzüberschreitend gelten sollenden intertemporalen Korrespondenz kann jedenfalls aus Sicht des inländischen Gesetzgebers kein anderes Ergebnis rechtfertigen. Auch der weitere Einwand, der Abzug der in den USA steuerfrei gestellten Einzahlungen sei weder mit dem allgemeinen Gleichheitssatz noch mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip vereinbar, begründet aus vorgenannten Erwägungen keine durch Rechtsfortbildung zu schließende Besteuerungslücke.
(b) Der Senat kann zudem nicht feststellen, dass eine gesetzliche Regelungslücke --läge sie denn vor-- planwidrig wäre.
(aa) Weder den Gesetzesmaterialien zum AVmG, durch das erstmals der Besteuerungstatbestand des § 22 Nr. 5 EStG für Leistungen aus bestimmten Altersvorsorgeverträgen geschaffen wurde (vgl. zum Gesetzesentwurf der Regierungsfraktionen vom 14.11.2000 BTDrucks 14, 4595, 66 f.) noch den Materialien des JStG 2007, mit dem der sachliche Anwendungsbereich der Vorschrift erweitert wurde und die im Streitjahr geltenden Besteuerungsmodalitäten eingeführt wurden (vgl. zum Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 25.09.2006 BTDrucks 16/2712, 50 f.), sind eindeutige Anhaltspunkte zu entnehmen, dass die nachgelagerte Besteuerung nicht nur für inländische Befreiungs-/Fördernormen in der Ansparphase gelten, sondern darüber hinaus die intertemporale Korrespondenz auch bei grenzüberschreitenden Sachverhalten sichergestellt werden soll. Die Gesetzesbegründungen hierzu sind unergiebig.
(bb) Die inzwischen geltenden --weitgehenden-- Regelungen zur beschränkten Steuerpflicht von Alterseinkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG (§ 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG) und Leistungen nach § 22 Nr. 5 EStG (§ 49 Abs. 1 Nr. 10 EStG) zeigen zwar auf, dass der Gesetzgeber auch für bestimmte grenzüberschreitende Sachverhalte sein Besteuerungsrecht nach Maßgabe des Grundsatzes der nachgelagerten Besteuerung beansprucht. Dies gilt auch für Einkünfte aus ausländischen Zahlstellen, sofern in der Ansparphase die Beiträge im Inland steuerlich freigestellt oder gefördert worden sind (§ 49 Abs. 1 Nr. 7 Halbsatz 2 und Nr. 10 Halbsatz 2 EStG). Letztgenannte Regelungen entstammen dem Förderstaatsprinzip, demzufolge --vorbehaltlich anderslautender Regelungen in einem DBA-- dem Staat das Besteuerungsrecht in der Auszahlungsphase einzuräumen ist, der in der Ansparphase das Renten- bzw. Leistungsrecht steuerlich oder auf andere Weise gefördert hat (vgl. Begründung des Gesetzesentwurfs der Bundesregierung vom 25.01.2010 zum Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften, BTDrucks 17/506, 25 f.). Hieraus ist allerdings nicht der Schluss zu ziehen, dass der Gesetzgeber für jedweden grenzüberschreitenden Sachverhalt das System der nachgelagerten Besteuerung als zwingend ansieht. Vielmehr belegen die Gesetzesmaterialien, dass dies nur dann der Fall ist, wenn in der Ansparphase zu Lasten des inländischen Steueraufkommens Beiträge, auf denen die späteren Leistungen beruhen, steuerliche Berücksichtigung gefunden haben (vgl. Begründung des Gesetzesentwurfs der Bundesregierung vom 02.09.2008 zu einem JStG 2009, BTDrucks 16/10189, 59 [Einführung von § 49 Abs. 1 Nr. 10 EStG für inländische Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 5 EStG]; zutreffend auch Oellerich, EFG 2019, 18, 19; ebenso Knittel, Internationale Wirtschaftsbriefe 2019, 132, 136). So liegen die Dinge im Streitfall nicht.
(cc) Die vorgenannte Erkenntnis wird auch durch § 22 Nr. 5 Satz 14 EStG, der durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz vom 17.08.2017 (BGBl I 2017, 3214) mit Wirkung zum 01.01.2018 eingefügt wurde, gestützt. Hierin wird angeordnet, dass Leistungen i.S. von § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG auch insoweit nachgelagert zu besteuern sind, als sie auf Begünstigungen beruhen, die zwar nicht in Satz 2 der Vorschrift ausdrücklich genannt, mit denen aber vergleichbar sind und --während der Ansparphase-- "bei der deutschen Besteuerung gewährt wurden". Zur Begründung ihres Gesetzesentwurfs hat die Bundesregierung auf die Existenz von DBA verwiesen, nach denen im Rahmen der inländischen Besteuerung Beiträge zu ausländischen Vorsorgeeinrichtungen entsprechend ("wie nach") inländischer Befreiungs-/Förderregelungen (z.B. § 3 Nr. 63 EStG) zu behandeln seien. Aus einer inlandsentsprechenden Privilegierung folgt nach Auffassung des Gesetzgebers eine dementsprechende Besteuerung der hierauf beruhenden Einkünfte in der Auszahlungsphase (BTDrucks 18/11286, 63; vgl. hierzu auch Killat in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 EStG, Jahreskommentierung 2018, Rz J 17-6). Der Umkehrschluss aus § 22 Nr. 5 Satz 14 EStG verdeutlicht, dass der Gesetzgeber keinen Anlass gesehen hat, eine entsprechende Regelung für Sachverhalte zu treffen, in denen Beiträge an eine ausländische Vorsorgeeinrichtung zwar vergleichbar nach Satz 2 der Vorschrift steuerlich begünstigt waren, diese Begünstigungen --wie im Streitfall-- aber nicht "bei der deutschen Besteuerung gewährt wurden".
(dd) Das FG ist auch zu Recht davon ausgegangen, dass Art. 18A DBA-USA und die hierzu ergangenen Regelungen in Ziff. 16 des Protokolls vom 01.06.2006 nicht dazu führen können, § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG hinsichtlich der vorliegend streitigen Frage als planwidrig unvollständig anzusehen. Die dortigen Regelungen beschränken sich --neben der Definition des abkommensrechtlichen Begriffs "Altersvorsorgeplan"-- im Wesentlichen darauf, festzulegen, unter welchen Voraussetzungen bei grenzüberschreitenden Sachverhalten Beiträge in einen solchen Plan im Rahmen der Einkommensbesteuerung im Tätigkeitsstaat steuerfrei zu stellen sind (Art. 18A Abs. 2 und 3 DBA-USA). Auf welche Weise und in welcher Höhe die durch Beitragsfreistellung in den USA erworbenen Ansprüche später im Inland zu besteuern sind, regelt das DBA-USA dagegen nicht. Dies wäre auch systemwidrig, da DBA lediglich festlegen, in welchem Umfang eine nach innerstaatlichem Recht bestehende Steuerpflicht entfallen soll (BFH-Urteil vom 20.07.2016 - I R 50/15, BFHE 254, 365, BStBl II 2017, 230, Rz 15, m.w.N.).
Unabhängig hiervon hat das FG zutreffend angeführt, dass der sachliche Anwendungsbereich des Art. 18A DBA-USA im Streitfall nicht eröffnet ist. Abweichend von Abs. 1 bis 3 der Vorschrift fielen in der Ansparphase Ansässigkeitsstaat des Klägers, Errichtungsstaat des Altersvorsorgeplans und der Tätigkeitsstaat (jeweils USA) zusammen.
(c) Ob der in § 3 Nr. 63 EStG geregelte Tatbestand --nämlich die betragsmäßig begrenzte Steuerbefreiung von Beitragsleistungen des Arbeitgebers zu einer externen betrieblichen Altersversorgung-- mit den weitergehenden US-amerikanischen Befreiungsregelungen von Einzahlungen in einen "401(k) pension plan" überhaupt vergleichbar ist, bedarf aus vorgenannten Erwägungen keiner Entscheidung mehr.
cc) Das FA kann schließlich nicht mit seiner Auffassung durchdringen, die nachgelagerte Besteuerung der Auszahlung aus dem "401(k) pension plan" sei durch Einordnung sowohl jenes (ausländischen) Rechtsverhältnisses als auch dessen (ausländischer) Steuerrechtsfolgen in die Besteuerungssystematik des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG zu begründen.
(1) Es entspricht anerkannten Grundsätzen höchstrichterlicher Rechtsprechung, dass ausländische Rechtsverhältnisse oder -beziehungen im Fall inländischer Besteuerungsrelevanz zu berücksichtigen sind. So sind solche Verhältnisse unter eine bestimmte Einkunftsart i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG "einzuordnen", sofern im Wege rechtsvergleichender Betrachtung festgestellt wird, dass sie den Essentialia der inländischen Norm nach Funktion und Struktur am Maßstab des nationalen Verständnisses weitgehend entsprechen (in diesem Sinne u.a. Senatsurteile vom 14.07.2010 - X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, Rz 23 [Einordnung bestimmter dänischer Renteneinkünfte als Alterseinkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG]; vom 23.10.2013 - X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, Rz 17 [Einordnung von Leistungen einer schweizerischen öffentlich-rechtlichen Pensionskasse nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG]; vgl. zudem BFH-Urteil vom 05.10.2017 - VIII R 13/14, BFH/NV 2018, 27, Rz 25 f. [Einordnung einer Beteiligung an einem US-amerikanischen Unternehmen als stille Beteiligung i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG]). Insoweit beschränkt sich die Einordnung eines ausländischen Rechtsverhältnisses nicht auf die Prüfung, welcher inländischen Einkunftsart es entspricht, sondern erstreckt sich auch darauf, welchem Regelwerk es innerhalb jener Einkunftsart zu unterwerfen ist (Senatsurteil vom 05.04.2017 - X R 50/14, BFHE 257, 393, BStBl II 2017, 1187, Rz 17).
(2) Nach diesen Grundsätzen sind --wie bereits oben dargelegt-- Kapitalauszahlungen aus dem "401(k) pension plan" unter die sonstigen Einkünfte gemäß § 22 Nr. 5 EStG einzuordnen. Diese Einkünfte sind, dem Regelwerk dieser Einkunftsart entsprechend, (nur) insoweit nachgelagert zu besteuern, als sie auf Beiträgen beruhen, die in der Ansparphase nach Maßgabe der in Satz 2 der Vorschrift ausdrücklich genannten Tatbestände --d.h. nach Maßgabe der inländischen Rechtsordnung-- steuerlich freigestellt waren. Die Regelung einer hiervon abweichenden Besteuerung ist allein dem inländischen Gesetzgeber vorbehalten.
3. Die sonstigen Einkünfte des Klägers sind nach alledem in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen der (Teil-)Kapitalauszahlung des Streitjahres und den in der Ansparphase geleisteten Einzahlungen in Ansatz zu bringen, wobei der Senat mangels Entscheidungserheblichkeit --ebenso wie die Vorinstanz-- offen lassen kann, ob insoweit einschlägige Rechtsgrundlage § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG oder § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG ist. Über den Berechnungsmodus der mit 9.163 € in Ansatz zu bringenden Einkünfte (vor Abzug eines Werbungskosten-Pauschbetrags) besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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