Eidgenössisches Versicherungsgericht Tribunale federale delle assicurazioni Tribunal federal d'assicuranzas Corte delle assicurazioni sociali del Tribunale federale Causa {T 7} H 315/03 Sentenza del 27 gennaio 2005 IIa Camera Composizione Giudici federali Borella, Presidente, Frésard, Buerki Moreni, supplente; Schäuble, cancelliere Parti Cassa di compensazione del Cantone Ticino, via Ghiringhelli 15a, 6500 Bellinzona, ricorrente, contro T.________ SA, opponente, rappresentata dall'avv. Rossano Bervini, via S. Damiano 9, 6850 Mendrisio Istanza precedente Tribunale cantonale delle assicurazioni, Lugano (Giudizio del 17 ottobre 2003) Fatti: A.a Nel corso del 1995 la Cassa di compensazione del Cantone Ticino ha esperito, tramite il proprio ufficio di revisione, presso la T.________ SA, ad essa affiliata in qualitŕ di datrice di lavoro, l'usuale controllo contabile riguardante il periodo dal 1990 al 1994, accertando una massa salariale non notificata di fr. 974'202.-. Con decisione del 13 dicembre 1995 l'amministrazione ha notificato alla ditta interessata una tassazione d'ufficio con cui ha preteso il pagamento di contributi paritetici AVS/AI/IPG/AF per fr. 149'569.35, calcolati sull'importo dei salari non notificati. A.b Contro questo provvedimento la datrice di lavoro č insorta presso il Tribunale delle assicurazioni del Cantone Ticino, contestando la tassazione d'ufficio in relazione agli ultimi mesi del 1993 e al 1994, fondata su elementi fittizi, essendo a suo dire disponibili i dati contabili necessari per effettuare una ripresa corrispondente alla situazione salariale reale. Mediante pronunzia del 21 maggio 2001 la Corte di prima istanza ha accolto parzialmente il gravame, accertando per gli anni dal 1990 al 1993 una massa salariale di fr. 795'660.80 e rinviando gli atti alla Cassa per quanto riguardava il 1994, affinché verificasse, in base alla documentazione contabile prodotta dalla datrice di lavoro nell'ambito della procedura di ricorso, se la ripresa salariale andava confermata. A.c Per sentenza del 13 maggio 2003 il Tribunale federale delle assicurazioni ha accolto il ricorso di diritto amministrativo presentato dalla Cassa e annullato il giudizio cantonale nella misura in cui ordinava un complemento istruttorio da parte dell'amministrazione, rinviando l'incarto al Tribunale cantonale perché esperisse gli accertamenti indicati nei considerandi e rendesse un nuovo giudizio. In particolare la Corte federale ha ordinato di verificare, tramite l'assunzione quale teste del commercialista che aveva allestito la contabilitŕ nel 1994, il richiamo agli atti dei documenti giustificativi e, se necessario, l'erezione di una perizia contabile, l'ammissibilitŕ, per procedere ad un'eventuale ripresa salariale, di far capo alla documentazione contabile trasmessa dalla datrice di lavoro oppure se doveva essere confermata la ripresa fittizia effettuata dalla Cassa. B. In seguito al rinvio decretato da questa Corte, il Tribunale cantonale, alla luce delle nuove risultanze processuali, ha accolto il gravame della datrice di lavoro con giudizio del 17 ottobre 2003, stralciando la ripresa salariale eseguita dalla Cassa. C. L'amministrazione interpone ricorso di diritto amministrativo al Tribunale federale delle assicurazioni, al quale chiede di annullare la pronunzia impugnata limitatamente al primo considerando e altresě che sia confermata la ripresa salariale di fr. 178'543.- effettuata per l'anno 1994. Dei motivi si dirŕ, se necessario, nei considerandi di diritto. Chiamata a pronunciarsi sul gravame, la datrice di lavoro, rappresentata dall'avv. Rossano Bervini, propone di respingere il ricorso. L'Ufficio federale delle assicurazioni sociali (UFAS) non si č invece espresso. Diritto: 1. Oggetto del contendere č lo stralcio, pronunciato dal Tribunale di prima istanza, della ripresa fittizia di salari non notificati per fr. 178'543.-, eseguita dalla Cassa, al fine di stabilire i contributi AVS/AI/IPG/AF dovuti nel 1994 dalla T.________ SA. 2. In via preliminare va rilevato che la lite ha per oggetto anche la richiesta di contributi per assegni familiari (AF). Ora, per quel che riguarda questi ultimi, essi attengono alla legislazione cantonale, per cui sfuggono al controllo giudiziale del Tribunale federale delle assicurazioni, il quale č legittimato a statuire unicamente circa gli oneri di diritto federale (DTF 124 V 146 consid. 1 e riferimento). Nella misura in cui riguarda simili contributi, il ricorso di diritto amministrativo č quindi irricevibile. 3. Qualora inoltre - come nel caso in esame - la lite non verta sull'assegnazione o il rifiuto di prestazioni assicurative, il Tribunale federale delle assicurazioni deve limitarsi ad esaminare se il giudizio di primo grado abbia violato il diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento, oppure se l'accertamento dei fatti sia manifestamente inesatto, incompleto o avvenuto in violazione di norme essenziali di procedura (art. 132 OG in relazione con gli art. 104 lett. a e b e 105 cpv. 2 OG). Si soggiunga che in materia di contribuzioni pubbliche il Tribunale federale delle assicurazioni non č vincolato dai motivi sollevati dalle parti e puň scostarsi dalle conclusioni invocate a loro vantaggio o pregiudizio (art. 114 cpv. 1 OG). 4. Con l'entrata in vigore, il 1° gennaio 2003, della legge federale sulla parte generale del diritto delle assicurazioni sociali (LPGA) del 6 ottobre 2000 sono state apportate diverse modifiche all'ordinamento in materia di assicurazione per la vecchiaia e i superstiti (LAVS e OAVS). Nel caso in esame si applicano tuttavia le disposizioni in vigore fino al 31 dicembre 2002, poiché da un punto di vista temporale sono di principio determinanti le norme (materiali) in vigore al momento della realizzazione dello stato di fatto che deve essere valutato giuridicamente o che produce conseguenze giuridiche (DTF 129 V 4 consid. 1.2; per quanto attiene per contro alle disposizioni formali della LPGA, immediatamente applicabili con la loro entrata in vigore al 1° gennaio 2003, cfr. DTF 130 V 4 consid. 3.2). 5. 5.1 Secondo l'art. 68 cpv. 2 LAVS, periodicamente si dovrŕ controllare se i datori di lavoro affiliati alla cassa di compensazione applicano le disposizioni legali. Il controllo deve essere fatto da un ufficio di revisione che soddisfi i requisiti posti nel capoverso 3, o da un ufficio speciale della cassa di compensazione. Per il capoverso 4 della norma, il Consiglio federale emana le prescrizioni particolari relative all'ammissione degli uffici di revisione e all'esecuzione delle revisioni delle casse e del controllo dei datori di lavoro. L'art. 162 cpv. 1 OAVS prevede in proposito che i datori di lavoro devono essere controllati, sul posto e da un ufficio di revisione nel senso dell'art. 68 capoversi 2 e 3 LAVS, periodicamente, di norma ogni quattro anni, nonché quando passano a un'altra cassa di compensazione o liquidano la loro azienda. L'art. 163 OAVS dispone che l'Ufficio di revisione deve verificare se il datore di lavoro adempie correttamente i compiti che gli spettano. Il controllo deve estendersi a tutti i documenti che sono necessari per tale verificazione (cpv. 1). A quest'ultimo riguardo, la cifra marginale 5001 delle istruzioni dell'UFAS agli uffici di revisione sull'esecuzione dei controlli del datore di lavoro (IRD) precisa che fanno parte dei documenti da esaminare segnatamente la contabilitŕ salariale, la contabilitŕ finanziaria (bilancio e conti di risultati), i conti annui con la ripartizione dell'utile come anche i fogli del personale e i rapporti di lavoro. Di regola il controllo deve estendersi a tutto il periodo di tempo che risale fino all'ultimo controllo eseguito. Esso sarŕ operato in una misura tale da garantire una verificazione efficace e da permettere l'accertamento di eventuali lacune (art. 163 cpv. 2 OAVS). Infine, secondo l'art. 209 OAVS, le casse di compensazione e i datori di lavoro devono permettere agli uffici di revisione o di controllo di esaminare i loro registri e documenti e fornire ad essi tutte le informazioni necessarie per l'adempimento dei loro compiti di revisione e di controllo (cpv. 1), atteso che le casse di compensazione, i datori di lavoro, tutte le altre persone e gli uffici incaricati dell'esecuzione della LAVS e del controllo della stessa, nonché gli assicurati, sono obbligati a fornire all'Ufficio federale tutte le informazioni, e a inviare allo stesso, in visione, tutti gli atti necessari per l'esercizio della vigilanza (cpv. 3). 5.2 Secondo la giurisprudenza i datori di lavoro sono tenuti a mettere in atto tutto quanto necessario per facilitare il controllo delle autoritŕ incaricate di applicare la LAVS. Le casse possono pertanto pretendere che essi producano i documenti necessari ai fini dell'accertamento dei salari sottoposti ad obbligo contributivo (STFA 1961 pag. 148 consid. 1). In una recente sentenza, questa Corte ha pure precisato che l'OAVS rimanda alle tecniche di revisione comunemente riconosciute (art. 165 cpv. 1 lett. a), le quali suggeriscono di perlomeno conservare le carte di lavoro, e quindi anche gli atti relativi al conto economico e al bilancio (sentenza H 231/02 del 20 agosto 2003, consid. 5.1.1, pubblicata in RtiD 2004-I n. 56 pag. 191 e segg.). L'opportunitŕ dell'acquisizione della necessaria documentazione di dettaglio č pure desumibile dalle considerazioni espresse a fondamento della sentenza inedita del 28 aprile 1989 in re N., H 243/88, nel cui ambito questa Corte ha osservato che, per quanto completa possa sembrare una verifica sul posto, non sempre, per ovvi motivi di tempo, l'esattezza di ogni singola posizione puň cosě essere garantita. Dal che dev'essere dedotta la legittimazione per l'amministrazione di richiedere e ottenere i giustificativi relativi alle verifiche effettuate ogniqualvolta, per proprio scrupolo, dovesse ritenere opportuna l'acquisizione agli atti di tale documentazione. E questo, senza incorrere in un abuso del proprio potere discrezionale (cfr. RtiD 2004-I n. 56 pag. 194 consid. 5.1.2). 5.3 Per l'art. 14 cpv. 3 LAVS, nella versione applicabile in concreto, in vigore fino al 31 dicembre 2002, se, nonostante diffida, una persona tenuta al pagamento dei contributi non dŕ le indicazioni necessarie per il calcolo di essi, questi sono stabiliti mediante tassazione d'ufficio. In proposito l'art. 38 cpv. 1 OAVS prevede che se entro il termine fissato non sono fornite le indicazioni necessarie per il regolamento dei conti oppure non sono pagati i contributi del datore di lavoro o quelli dei salariati, la cassa di compensazione deve fissare i contributi dovuti mediante tassazione d'ufficio. La cassa di compensazione č autorizzata a emanare una decisione di tassazione in base ad un esame sul posto della situazione (art. 38 cpv. 2 prima frase OAVS). Se quindi non vi č contabilitŕ oppure i documenti presentati risultano insufficienti per permettere le verifiche e gli accertamenti necessari, la cassa puň fissare l'importo dei contributi solo tramite apprezzamento. In tale ipotesi l'amministrazione deve chiarire i fatti con cura e sforzarsi di riunire tutti gli elementi utili affinché la stima eseguita si fondi su dati controllabili e rispetti i limiti posti dal potere di apprezzamento di cui dispone (RCC 1962 pag. 32 consid. 2). L'emanazione di una tassazione d'ufficio, in cui i salari soggetti a contributo sono menzionati in forma di stima, č in particolare ammissibile quando la cassa si trovi nell'impossibilitŕ di stabilire nel modo preciso preteso dalla legge detti salari, per l'inadempienza del datore di lavoro il quale, malgrado comminatoria, omette di fornire in tempo utile i dati necessari per la determinazione dei contributi paritetici (DTF 118 V 71 consid. 3b e giurisprudenza ivi citata). 6. In concreto dal giudizio impugnato emerge che la Corte cantonale, dopo aver assunto, come indicatole dal Tribunale federale delle assicurazioni nella sentenza di rinvio del 13 maggio 2003, alcune informazioni presso la Procura pubblica, dopo aver sentito quale teste B.________, che si era occupato della contabilitŕ degli stipendi dalla fine del 1993, e richiamato i documenti giustificativi della contabilitŕ del 1994, non ottenendo tuttavia alcunché se non degli atti recenti prodotti a titolo esemplificativo - i giustificativi relativi ai salari versati nel 1994 non sono infatti stati apparentemente custoditi dai titolari della ditta, mentre il contabile ha dichiarato di fondarsi sui rapporti mensili redatti dai dipendenti e approvati da R.________, che poi gli restituiva - ha rilevato che l'istruttoria non aveva permesso di ritenere inaffidabili i dati salariali relativi al 1994, contrariamente a quelli riguardanti il periodo 1990-1993, tutt'ora oggetto di una procedura penale per truffa e falsitŕ in documenti, concludendo che la contabilitŕ del 1994 rispecchiava la reale situazione salariale. Una ripresa fittizia dei salari non poteva pertanto essere considerata giustificata e andava quindi stralciata. Dal canto suo, nel ricorso di diritto amministrativo la Cassa rimprovera al Tribunale cantonale di aver ecceduto nel proprio potere di apprezzamento e di aver commesso arbitrio nonché violato il diritto federale. A suo dire la contabilitŕ del 1994 non rispecchierebbe la reale situazione né sarebbe fedefacente. Il controllo avrebbe dovuto essere esteso ai documenti giustificativi che perň nel caso concreto non esistono. In simili circostanze la Corte di prime cure avrebbe dovuto confermare la ripresa salariale effettuata dall'amministrazione. 7. 7.1 Secondo la giurisprudenza un provvedimento č arbitrario e viola quindi l'art. 9 Cost. qualora disattenda gravemente una regola di diritto o un principio giuridico chiaro e indiscusso o contraddica in modo urtante il sentimento di equitŕ. La violazione deve essere manifesta e riconoscibile di primo acchito. Non č ravvisabile arbitrio per il solo fatto che appaia concepibile o persino preferibile una soluzione diversa. Infine un provvedimento deve essere annullato solo se č arbitrario nel suo risultato, ma non quando solo i suoi motivi siano insostenibili, oppure ove esso non č motivato (DTF 129 I 9 consid. 2.1, 58 consid. 4, 127 I 41 consid. 2a; cfr., riguardo al previgente art. 4 cpv. 1 vCost., la cui giurisprudenza si applica anche alla nuova norma, DTF 125 I 168 consid. 2a, 125 II 15 consid. 3a, 124 I 316 consid. 5a, 124 V 139 consid. 2b e riferimenti). 7.2 Va pure ricordato che nell'ambito dell'accertamento dei fatti e della valutazione delle prove il giudice di merito dispone di un ampio potere di apprezzamento. Per censurare un asserito accertamento arbitrario dei fatti o un'asserita valutazione arbitraria delle prove non č sufficiente che il ricorrente critichi semplicemente la decisione impugnata o che contrapponga a quest'ultima un proprio accertamento o una propria valutazione, per quanto essi siano sostenibili o addirittura preferibili. Egli deve bensě dimostrare per quale motivo l'accertamento dei fatti o la valutazione delle prove da lui criticati sarebbero manifestamente insostenibili o in chiaro contrasto con la situazione di fatto, si fonderebbero su una svista manifesta o contraddirebbero in modo urtante il sentimento della giustizia e dell'equitŕ (DTF 125 I 168 consid. 2a, 125 II 15 consid. 3a, 124 I 316 consid. 5a, 124 V 139 consid. 2b e riferimenti). 8. Alla luce degli accertamenti esperiti in sede cantonale a seguito della sentenza di rinvio, questa Corte ritiene che nel caso concreto il Tribunale di prime cure non abbia violato il diritto federale, né i primi giudici hanno ecceduto o abusato del proprio potere di apprezzamento. 8.1 Secondo questo Tribunale, tenuto conto di quanto esposto al considerando 5, č lecito dedurre che il controllo del datore di lavoro effettuato sul posto (art. 162 cpv. 1 OAVS), essendo eseguito di regola, per ragioni di tempo, tramite l'esame di campioni, non comprende l'insieme o la maggior parte dei documenti giustificativi relativi ai salari esaminati, che potrebbero essere ottenuti tramite una richiesta scritta trasmessa al datore di lavoro, bensě soltanto alcuni di essi (art. 163 cpv. 1 seconda frase OAVS). Contrariamente a quanto sostenuto dalla Cassa, inoltre, vi č il diritto, nell'ambito del controllo, di chiedere ulteriore documentazione (e l'obbligo del datore di lavoro in tal caso di fornirla), nel caso in cui si ritenga che quella messa a disposizione non sia sufficiente per effettuare un esame corretto della situazione salariale. Non risulta tuttavia alcun obbligo, né dalle norme federali succitate né dalla relativa giurisprudenza, di pretendere, per procedere all'esame in questione, tutti i documenti giustificativi oppure documenti supplementari se essi non sono considerati necessari. L'esame dell'operato del datore di lavoro, per quanto riguarda i dati salariali, puň pertanto avvenire - ed in generale, visto il previsto controllo sul posto, cosě avviene - anche in base ad un numero limitato di documenti, soprattutto se altre circostanze - come nel caso concreto - ne suffragano la fedefacenza. Se č inoltre non solo ammissibile, ma addirittura espressamente previsto dalla legge, procedere ad un controllo per campioni - e quindi fondarsi solo su alcuni documenti giustificativi - per stabilire la veridicitŕ o meno dei salari notificati, e pertanto ad un esame non necessariamente esatto in ogni singola posizione, non si puň senz'altro neppure rimproverare al Tribunale cantonale di aver abusato o ecceduto nel proprio potere di apprezzamento, per essersi limitato, anche alla luce delle ulteriori risultanze processuali, a tener conto della contabilitŕ prodotta in sede cantonale e dei pochi giustificativi ancora esistenti (in particolare la contabilitŕ del 1994 ed i soli documenti giustificativi relativi ai mesi di febbraio e maggio 1994, riguardanti cinque rispettivamente tre dipendenti su tredici). In effetti tale conclusione non risulta manifestamente insostenibile, né in contrasto con la situazione di fatto alla luce degli ulteriori accertamenti eseguiti. 8.2 Relativamente alla contabilitŕ salariale del 1994, il contabile che se ne č occupato dalla fine del 1993 ha precisato di aver allestito i conteggi di salario nelle relative schede contabili sulla scorta dei rapporti mensili di lavoro dei collaboratori, approvati da R.________, a cui li avrebbe in seguito restituiti, e di cui ha prodotto un esempio, rispettivamente di non aver verificato in dettaglio i rapporti, in quanto non vi era motivo alcuno di ritenere inadeguati i salari notificatigli. In proposito il Procuratore pubblico aveva indicato che, la contabilitŕ del 1994 non essendo stata sequestrata né tantomeno esaminata, non emergevano dagli atti indizi per poter ipotizzare delle malversazioni anche in questo periodo. Dall'analisi della massa salariale relativa al periodo dal 1994 al 1996 risulta inoltre che, a paritŕ di dipendenti, gli importi si equivalgono. Si evince infine dal verbale di interrogatorio di B.________, per stessa ammissione di un rappresentante della Cassa, che a partire dal 1995 non č piů stata effettuata alcuna ripresa salariale - i salari notificati essendo stati quindi considerati conformi alla realtŕ - contrariamente a quanto accaduto nel 1993 e negli anni precedenti a partire dal 1990, durante i quali tuttavia della contabilitŕ non si occupava B.________. In simili circostanze č ammissibile dedurre che a partire dall'istante in cui B.________ ha iniziato a redigere la contabilitŕ salariale, momento che coincide pure con l'intervento della Procura per quanto riguarda le irregolaritŕ commesse negli anni precedenti, i dati salariali deducibili dalla contabilitŕ possono essere considerati fedefacenti. Una diversa conclusione non sarebbe del resto suffragata da elementi probatori concreti. Vero č che il fatto che la Procura non abbia esteso la perizia contabile anche al 1994 risulta piuttosto incomprensibile - malgrado effettivamente l'amministrazione non abbia trasmesso una denuncia sostanziata in tal senso immediatamente dopo la scoperta dell'esistenza della contabilitŕ, nel 1998, bensě solo l'anno successivo, né abbia quantificato il danno - ritenuto che giŕ in data 27 novembre 1995 la Cassa aveva comunque indicato, nella propria denuncia penale, l'omissione della contabilitŕ relativa a quell'anno. Tale fatto tuttavia, alla luce delle suesposte circostanze, non permette di concludere in favore di un abuso del potere di apprezzamento da parte della Corte cantonale. In conclusione, quindi, se la tassazione d'ufficio era senz'altro giustificata al momento della sua pronuncia, in quanto la datrice di lavoro, tuttavia nella persona di G.________, non di R.________, che si era occupato in quell'anno dei salari, aveva espressamente dichiarato che non vi era alcun documento giustificativo né contabilitŕ relativa al 1994, ossia documentazione sufficiente per verificare la fedefacenza dei dati notificati, alla luce degli ulteriori accertamenti esperiti in sede cantonale, la ripresa salariale fittizia non puň piů essere considerata giustificata, poiché in seguito č stata prodotta documentazione che puň essere ritenuta fedefacente. 8.3 In simili condizioni, il giudizio cantonale querelato non puň che essere tutelato. 9. Non trattandosi in concreto di una lite avente per oggetto l'assegnazione o il rifiuto di prestazioni assicurative, la procedura non č gratuita (art. 134 OG a contrario). Le spese processuali, che seguono la soccombenza, devono pertanto essere poste a carico dell'amministrazione ricorrente. Quest'ultima rifonderŕ inoltre all'opponente, assistita da un legale, un'indennitŕ di fr. 2'000.- per le spese ripetibili della sede federale (art. 156 e 159 in relazione con l'art. 135 OG). Per questi motivi, il Tribunale federale delle assicurazioni pronuncia: 1. In quanto ricevibile, il ricorso di diritto amministrativo, č respinto 2. Le spese giudiziarie, fissate in fr. 1'600.-, sono poste a carico della Cassa di compensazione ricorrente e saranno compensate con le garanzie prestate da quest'ultima. 3. La Cassa rifonderŕ all'opponente la somma di fr. 2'000.- (comprensiva dell'imposta sul valore aggiunto) a titolo di indennitŕ di parte per la procedura federale. 4. La presente sentenza sarŕ intimata alle parti, al Tribunale cantonale delle assicurazioni, Lugano, e all'Ufficio federale delle assicurazioni sociali. Lucerna, 27 gennaio 2005 In nome del Tribunale federale delle assicurazioni Il Presidente della IIa Camera: Il Cancelliere: