Kein neuer Ertragsanteil im Hinblick auf Rentenerhöhungen durch Überschussbeteiligung - Erhöhungsbetrag als selbständige Rente nur bei zusätzlicher Werterhöhung auch des Rentenrechts
BFH X. Senat
EStG § 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst bb,
EStG § 22 Nr 5 S 2,
EStG VZ 2006 ,
EStR R 22.4 Abs 1 S 1
vorgehend Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht , 30. September 2009, Az: 2 K 124/08
Leitsätze1. Werden Rentenleistungen aufgrund einer Überschussbeteiligung erhöht, sind die der Überschussbeteiligung dienenden Erhöhungsbeträge keine eigenständigen Renten. Das gilt auch dann, wenn darüber eine Mitgliederversammlung entscheiden muss und satzungsgemäß eine andere Verwendung des Überschusses z.B. in Form einer Beitragsminderung möglich wäre, sofern der Überschuss nur zugunsten der Versicherten zu verwenden ist .
2. Die Rentenleistungen unterliegen insgesamt mit dem Ertragsanteil der Besteuerung, der dem Alter des Steuerpflichtigen bei Beginn der Rentenzahlung entspricht .
TatbestandI.Der im Jahre 1929 geborene Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erhält seit dem 1. Oktober 1986 aufgrund des Eintritts des Versicherungsfalles Leistungen aus einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung der Pensionskasse B, einem Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (VVaG). Diese Leistungen sind unstreitig Leibrenten gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG), die mit dem Ertragsanteil erfasst werden, der sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG ergibt. In den zwanzig Jahren bis zum Streitjahr 2006 wurden die dem Kläger zufließenden laufenden Leistungen aufgrund von Beschlüssen der Mitgliederversammlung der B insgesamt siebzehn Mal erhöht, davon vierzehn Mal zum 1. Oktober des jeweiligen Jahres. B vertrat dabei die Ansicht, diese "Bonusrenten" seien steuerrechtlich jeweils als eigenständige Renten anzusehen und mit dem ‑‑im Vergleich zum Ertragsanteil im Jahr des Renteneintritts geringeren‑‑ Ertragsanteil zu besteuern, der sich im ersten Jahr der Zahlung des jeweiligen Erhöhungsbetrags ergebe. Im Streitjahr 2006 flossen dem Kläger insgesamt 18.894,33 € an Leistungen zu, die nach den Berechnungen der B auf Grundlage ihrer Rechtsauffassung mit einem Ertragsanteil in Höhe von 4.123,06 € zu besteuern waren.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ‑‑FA‑‑) folgte den Berechnungen der B nicht, sondern erfasste die gesamte Rentenleistung mit dem einheitlichen Ertragsanteil in Höhe von 25 % (= 4.723 €), der sich aus dem Alter des Klägers im Jahr der Zahlung der erstmaligen Versicherungsleistungen ergab.
Hiergegen wandte sich der Kläger mit der Begründung, lediglich die Grundleistung werde aufgrund des originären Versicherungsvertrages gewährt. Demgegenüber erwerbe ein Mitglied der B erst dann einen Anspruch auf Erhöhung der Pension, wenn B einen Überschuss erwirtschaftet habe, die in der jeweiligen Satzung vorgesehenen Voraussetzungen erfüllt worden seien und die Mitgliederversammlung die Verwendung eines Überschusses zur Erhöhung der Pensionsleistungen beschließe. Er, der Kläger, habe keinen Anspruch auf laufende Pensionserhöhungen gehabt, da weder in der Satzung noch in den allgemeinen Versicherungsbedingungen der B eine Dynamisierung der Leistungen bzw. ein Anspruch des Versicherungsnehmers auf automatische Rentenerhöhung oder eine Wertsicherungsklausel enthalten gewesen seien. Zwar sei B als Pensionskasse aufgrund der gesetzlichen Vorschriften verpflichtet, erwirtschaftete Überschüsse ihren Mitgliedern zu Gute kommen zu lassen. Es bestehe aber keine rechtliche, in der Satzung niedergelegte Verpflichtung der Kasse, einen Überschuss in Form von weiteren Bonusrenten an die Mitglieder auszuschütten. § 19 Teil D der aktuellen Satzung besage nur, ein Bonus sei ‑‑sofern nicht Fehlbeträge ausgeglichen werden müssten‑‑ in die Rückstellung für Beitragsrückerstattungen einzustellen, und § 19 Teil E ermögliche der Mitgliederversammlung verschiedene Verwendungen; die Gewährung einer zusätzlichen Bonusrente sei nur eine von ihnen.
Der Anspruch der Mitglieder auf die erwirtschafteten Überschüsse der B resultiere zum einen aus der Satzung der B und zum anderen aus § 38 des Gesetzes über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen (Versicherungsaufsichtsgesetz ‑‑VAG‑‑). Die Überschussbeteiligung i.S. des § 38 VAG sei der Anteil des Versicherten am Vereinsüberschuss und gehe insoweit nicht auf das Versicherungsverhältnis zurück, sondern auf die Tatsache der Zugehörigkeit zum Gegenseitigkeitsverein. Damit seien die selbständig gewährten Bonusrenten nicht unselbständige Erhöhungen der seit 1986 gezahlten Grundpension, welche allein aufgrund des Versicherungsverhältnisses gewährt werde.
Im Übrigen werde in den Anlagen I und II zu § 11 der Satzung ausdrücklich darauf hingewiesen, dass eine Beitragserhöhung oder -verminderung als eine zusätzliche Neuversicherung gelte.
Bereits aus den Einkommensteuer-Richtlinien (R 22.3 EStR 2008) ergebe sich, dass in den Fällen, in denen die Höhe einer Rente von mehreren selbständigen Voraussetzungen abhängig sei, einkommensteuerrechtlich eine lebenslängliche Leibrente erst ab dem Zeitpunkt angenommen werden könne, in dem die Voraussetzungen für eine fortlaufende Gewährung der Rente in gleichmäßiger Höhe bis zum Lebensende des Berechtigten erstmals gegeben seien. Das müsse auch im Streitfall gelten, da zwingende Voraussetzung für das Entstehen des Anspruchs auf die Bonusrente u.a. ein entsprechender Beschluss der Mitgliederversammlung der B sei.
Das Finanzgericht (FG) gab mit dem in den Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 2034 veröffentlichten Urteil der Klage statt.
Das FA begründet seine Revision damit, dass der nach Maßgabe der jeweiligen Satzungen der B bestehende Anspruch auf Überschussbeteiligung (hier in Form der jährlichen Bonusrenten) auf der Mitgliedschaft in der Pensionskasse B beruhe, die Erhöhung von vornherein im Rentenrecht als dem zugrunde liegenden Dauerschuldverhältnis angelegt und damit Teil des Rentenrechts sei.
Das FA beantragt sinngemäß,
das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Er führt ergänzend aus, erst mit der satzungsmäßigen Beschlussfassung durch die Mitgliederversammlung der B komme es zu einem neuerlichen Vertragsschluss zwischen der B und dem Empfänger der Bonusrente. Eine andere Rechtsauffassung trage der Vereinsautonomie nicht ausreichend Rechnung. In dem Zeitpunkt der Rentenerhöhung sei zwar die Mitgliedschaft des Klägers in der B beendet gewesen, so dass sich eine Verpflichtung zur Annahme der Zahlung nicht aus der Satzung ergeben könne. Werde eine Erhöhung beschlossen, müsse diese dem Begünstigten nach Maßgabe der §§ 145 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) angeboten werden. Der Zugang der Annahme sei aber gemäß § 151 Satz 1 BGB entbehrlich.
Ob die Erhöhungen einer Leibrente von vornherein oder erst im Laufe des Bezugs vereinbart worden seien, sei ohne Belang. Auch sei unerheblich, aus welchen Mitteln die Bonusrenten stammten. Es sei ebenso unschädlich, dass die Bonusrente pro rata des Deckungskapitals des jeweiligen Mitglieds verteilt werde, da dieser Aufteilungsmaßstab zu sachgerechten Ergebnissen führe.
Die von B zeitlich nach Beginn der Grundrente gewährten Bonusrenten hätten eine teilweise erheblich kürzere Laufzeit als die Grundrente. Damit habe sich das Verhältnis zwischen Zins- und Tilgungsleistungen verändert; dem sei durch Anpassung des Ertragsanteils Rechnung zu tragen. Andernfalls werde dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht Genüge getan. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. Oktober 1969 VI R 267/66 (BFHE 97, 31, BStBl II 1970, 9) zu den gesetzlichen Renten.
Durch die Zahlung der Bonusrente werde ein echtes "Mehr" geschaffen und somit der Status quo verbessert. Demgegenüber hätten die Erhöhungen der Sozialversicherungsrenten auf der Grundlage des Angestelltenversicherungs-Neuregelungsgesetzes (‑‑AnVNG‑‑, BGBl I 1957, 88) den Zweck, die Stellung des Rentners im Lohngefüge zu erhalten. Sie hätten somit einer Wertsicherungsklausel entsprochen. Um eine solche Wertanpassung gehe es im vorliegenden Fall jedoch nicht. Vielmehr sei der Fall der Erhöhung einer betrieblichen Veräußerungsrente vergleichbar, wenn die Parteien im Nachhinein zu der Auffassung kämen, die Rente sei gemessen am Wert des übertragenen Betriebes zu gering. Es sei unstreitig, dass dann die Erhöhung eine selbständige Rente sei.
Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten, ohne einen Antrag zu stellen. Seiner Ansicht nach wird durch die Erhöhungsleistung der B kein eigenständiges Rentenstammrecht begründet. Es fehle an der hierfür erforderlichen Eigenständigkeit des dem Berechtigten gewährten Rechts.
EntscheidungsgründeII.Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑).
Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass die Erhöhungsleistungen der B eigenständige Leibrenten gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG seien, deren Ertragswert nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG gesondert zu ermitteln sei. Vielmehr war die vom FA vorgenommene Besteuerung der Rentenleistungen mit dem ursprünglichen Ertragsanteil in Höhe von 25 % rechtmäßig und die Klage daher abzuweisen.
1. Nachdem die Anknüpfung an den bürgerlich-rechtlichen Leibrentenbegriff aufgegeben worden ist (siehe Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78), setzt der steuerrechtliche Begriff der Leibrente gleichbleibende Leistungen/Bezüge für die Lebensdauer einer Bezugsperson voraus. Mit der Ertragswerttabelle bezweckt das Gesetz, bei einer von der Lebensdauer einer Person abhängigen Verrentung der Höhe nach feststehender Vermögensansprüche den abziehbaren/steuerbaren Zinsanteil von der nichtsteuerbaren Vermögensumschichtung zu sondern. Diese Fälle der Vermögensumschichtung sind dadurch gekennzeichnet, dass eine Versorgung der Bezugsberechtigten allenfalls Motiv für den Leistungsaustausch ist, nicht aber Vertragsinhalt in dem Sinne, dass die Höhe der Leistungen bei Änderungen in der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten und/oder des Versorgungsbedürfnisses des Berechtigten schwanken könnte (Senatsurteil vom 11. März 1992 X R 141/88, BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499, im Anschluss an den Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78).
a) Bei einer Erhöhung der Rente ist, falls auch das Rentenrecht eine zusätzliche Werterhöhung erfährt, der Erhöhungsbetrag als selbständige Rente anzusehen, für die der Ertragsanteil vom Zeitpunkt der Erhöhung an gesondert zu ermitteln ist; dabei ist unerheblich, ob die Erhöhung von vornherein vereinbart war oder erst im Laufe des Rentenbezugs vereinbart wird (R 22.4 Abs. 1 Satz 1 EStR 2008; ebenso Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 EStG Rz 334; dies. in Jansen/ Myßen/Killat-Risthaus, Renten, Raten, Dauernde Lasten, 14. Aufl., Rz 1466; Fischer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 22 Rz B 141; Lüsch in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 167; wohl auch Stöcker in Bordewin/Brandt, § 22 EStG Rz 363; Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 22 Rz 139 f.).
b) Eine neue Leibrente entsteht hingegen nicht, wenn die Erhöhung in Folge einer Währungs- oder Wertsicherungsklausel eintritt, da sich in diesem Fall die Rente nicht verändert, sondern ihr innerer Wert erhalten bleibt (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile in BFHE 97, 31, BStBl II 1970, 9, unter II.; vom 29. November 1983 VIII R 231/80, BFHE 139, 403, BStBl II 1984, 109; vom 10. Juli 1990 IX R 138/86, BFH/NV 1991, 227, unter 1., und vom 16. Dezember 1997 VIII R 38/94, BFHE 185, 199, BStBl II 1998, 339, unter II.4.b cc). Der Mehrbetrag, der auf der Wertsicherungsklausel beruht, ist vielmehr ein Teil der Rente, der die Kontinuität des inneren Wertes der Rente sicherstellt (BFH-Urteil in BFHE 185, 199, BStBl II 1998, 339, unter II.4.b cc).
c) Die gesetzliche Erhöhung der Sozialversicherungsrenten ist nach der BFH-Rechtsprechung entsprechend zu beurteilen (Urteil in BFHE 97, 31, BStBl II 1970, 9, unter II.). Die Erhöhung der Rentenzahlungen durch Rentenanpassungsgesetze sei von vornherein im Stammrecht der Rente als einer Arbeitswertrente vorgesehen; das mit dem Eintritt des Versicherungsfalles begründete Rentenrecht habe die soziale Funktion, die Stellung des Rentners im Lohngefüge für die Zeit des Rentenbezugs zu erhalten. Die der Anpassung dienenden Erhöhungsbeträge seien Erträge dieses Rentenstammrechts. Da die Anpassung der Renten nur vorgenommen werde, wenn sich die allgemeine Bemessungsgrundlage des § 32 Abs. 2 AnVNG verändere, entspreche die Anpassung der Sozialversicherungsrenten der Anwendung einer Wertsicherungsklausel bei privaten Renten.
d) Der BFH-Rechtsprechung kann somit entnommen werden, dass Erhöhungen der Rentenzahlungen dem Rentenrecht dann immanent sind und keine eigenständigen Renten darstellen, wenn sie die in der Rente bereits angelegte Funktion und ihren Zweck lediglich umsetzen. Das betrifft sowohl die Stellung des Rentners im Lohngefüge als auch die Sicherung der Werthaltigkeit. Dass ggf. weitere Voraussetzungen für eine Rentenerhöhung vorliegen müssen, ist unschädlich, sofern diese Voraussetzungen auch der Sicherung dieser Funktion dienen bzw. damit im Zusammenhang stehen. So können z.B. unterschiedliche Entscheidungen in Bezug auf die Werthaltigkeit und Teilhabe an den Wertsteigerungen getroffen werden. Ebenso ist es möglich, bei den Sozialversicherungsrenten die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Rentenerhöhung, insbesondere die abstrakte Berechnungsformel in § 68 des Sozialgesetzbuchs Sechstes Buch, zu ändern und den tatsächlichen gesellschaftlichen und arbeitsmarktpolitischen Gegebenheiten anzupassen (vgl. dazu Ruland, in von Maydell/ Ruland/Becker, Sozialrechtshandbuch, 5. Aufl., § 17 Rz 122 ff.). Anders als der Kläger meint, sind daher auch in der gesetzlichen Rentenversicherung die einzelnen Rentenerhöhungen keinesfalls starr, sicher und vorherbestimmt.
Die angeführten Urteile sind zwar nicht zu Renten ergangen, die wie die Bonusrenten der B der betrieblichen Altersvorsorge und damit ‑‑legt man die Konzeption des Alterseinkünftegesetzes zugrunde‑‑ der zweiten Schicht der Alterseinkünfte zuzurechnen sind. Dennoch gelten diese Aspekte auch im Streitfall, da die Frage, wann eine eigenständige Rentenerhöhung mit einem neu zu berechnenden Ertragsanteil vorliegt, für alle Leibrenten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG einheitlich zu beantworten ist.
2. Betrachtet man vor diesem Hintergrund den Anspruch des Klägers gegen die B auf Zahlung einer Bonusrente, ergibt sich aus den dem Senat vorliegenden für den Streitfall relevanten Satzungen Folgendes: Die Rentenleistungen beruhen auf einem Beschluss der Mitgliederversammlung, die Überschussrücklage oder Rückstellung für Beitragsrückerstattung für eine Erhöhung der Leistungen zu verwenden. In diese Rückstellung bzw. Rücklage war der sich am Ende eines Wirtschaftsjahres ergebende Überschuss ‑‑ggf. nach Zuführung eines Teils des Überschusses in die Verlustrücklage (so § 31 Ziffer 4 der Satzung 2006)‑‑ einzustellen.
Die Bonusrente entsteht zwar nicht automatisch, sobald ein Überschuss gegeben ist, da ‑‑wie der Kläger zu Recht ausgeführt hat‑‑ die Mitgliederversammlung auch andere Möglichkeiten der Überschussverwendung beschließen kann. Die Mitgliederversammlung ist aber in der Verwendung der Überschussrücklage bzw. Rückstellung für Beitragsrückerstattung ihrerseits nicht völlig frei. Sie hat den Grundsatz zu beachten, dass die Rückstellung bzw. Rücklage nur zugunsten der Versicherten verwendet werden darf (§ 28 Ziffer 3 Satz 4 der Satzung 1977; § 31 Ziffer 4 Satz 3 Halbsatz 2 der Satzung 2006).
Infolgedessen ist in dem Rentenanspruch des Klägers bereits ein Anspruch auf Teilhabe an den künftigen Überschüssen, und damit auch auf den Erhalt einer Bonusrente, enthalten, zumal die Möglichkeit der Erhöhung der Leistungen und damit der Zahlung der Bonusrenten in § 28 Ziffer 4 der Satzung 1977 und in § 31 Ziffer 5 Buchst. a der Satzung 2006 ausdrücklich als erste Möglichkeit der Überschussverwendung vorgesehen ist. Auch ist der auf den Kläger konkret entfallende Anteil bereits grundsätzlich dadurch satzungsmäßig festgelegt, dass die Erhöhung pro rata des Deckungskapitals eines Mitglieds vorzunehmen ist, sofern nicht der Versicherungsmathematiker bzw. der Verantwortliche Aktuar eine andere Verteilung aufgrund der Entstehung des Überschusses vorschlägt (kritisch Killat-Risthaus in Jansen/Myßen/Killat-Risthaus, a.a.O., Rz 1468).
3. In Bezug auf eine private Leibrente, bei der sich der Versicherer zur Zahlung einer feststehenden Grundrente sowie von in der Höhe nicht garantierten Bonusrenten aus der Überschussbeteiligung verpflichtet, hat der erkennende Senat in seinem Urteil vom 20. Juni 2006 X R 3/06 (BFHE 214, 185, BStBl II 2006, 870) eine getrennte steuerliche Behandlung von Grund- und Bonusrente dann abgelehnt, wenn sie zu einer gekünstelten und deshalb bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht gerechtfertigten Aufsplittung des im Streitfall gegen Einmalbeitrag erworbenen einheitlichen Rentenrechts führen würde.
Diese Überlegungen haben auch im Streitfall Bedeutung. Eine steuerliche Trennung der ersten an den Kläger im Oktober 1986 ausgezahlten Rentenleistung als sog. Basisrente von den in den späteren Jahren nachfolgenden Rentenerhöhungen erscheint bereits deshalb gekünstelt, weil die Mitgliederversammlung selbst nicht zwischen der Basis- und der Bonusrente differenziert. So hat die Mitgliederversammlung 2005 eine prozentuale Erhöhung der Leistungen beschlossen, wobei sich die anteilige Erhöhung aber nicht auf die Basisrente bezog, sondern auf den zuletzt gezahlten Rentenbetrag, der auch alle kumulierten Erhöhungen umfasste. Basisleistungen und Bonusrenten wurden damit im Rahmen der Leistungserhöhung als Einheit behandelt.
Eine unterschiedliche steuerliche Behandlung der Basis- und Bonusrenten würde damit sowohl den sich aus der Satzung ergebenden Ansprüchen des Klägers als auch der tatsächlichen Handhabung durch die Mitgliederversammlung nicht gerecht.
4. Die vom Kläger gegen dieses Ergebnis vorgetragenen Bedenken schlagen nicht durch.
a) Dem Vorbringen des Klägers, es komme zu einem gesonderten Vertrag über die Gewährung einer Bonusrente, wobei die Beschlüsse der Mitgliederversammlung der B empfangsbedürftige Willenserklärungen seien, kann nicht gefolgt werden.
Die Vorschriften des BGB über den Zugang von Willenserklärungen finden keine Anwendung, da der Beschluss einer Mitgliederversammlung nicht zugangsbedürftig ist; er bindet auch diejenigen, die entweder nicht an der Beschlussfassung beteiligt waren (Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., Überbl v § 104 Rz 12) oder die die Feststellung des Beschlussergebnisses nicht wahrgenommen haben (vgl. Reichert, Handbuch Vereins- und Verbandsrecht, 12. Aufl., Rz 1819).
Die Rentenerhöhungen beruhen im Streitfall nicht auf einem gesonderten Vertrag, sondern auf den jeweiligen Beschlüssen der Mitgliederversammlung der B, die ihre Rechtsgrundlage in § 28 Ziffer 4 der Satzung 1977 bzw. in § 31 Ziffer 5 Satz 1 Buchst. a und Satz 2 der Satzung 2006 haben. Die Höhe der Rente ‑‑inklusive der Bonusrenten‑‑ selbst kann aus der Satzung (§ 11 I. Teil A Ziffer 3 der Satzung 1977 bzw. § 11 Teil B Ziffer 2 der Satzung 2006) in Verbindung mit den Pensions-Versicherungs-Tabellen ermittelt werden.
b) Die Darlegungen des Klägers zur Überschussverwendung gemäß § 38 VAG treffen nicht den Kern des Problems, da es sich bei den Bonusrenten der B nicht um die Überschussverwendung gemäß § 38 Abs. 1 VAG handelt. Nach dieser Vorschrift wird ein sich nach der Bilanz ergebender Überschuss, soweit er nicht nach der Satzung der Verlustrücklage oder anderen Rücklagen zuzuführen ist, an die in der Satzung bestimmten Mitglieder verteilt.
aa) In der Satzung eines VVaG können auch andere als die in § 38 VAG genannten Möglichkeiten der Überschussverwendung vorgesehen werden (siehe Sieg, Rechtsfragen zur Überschussverwendung beim Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, in Festschrift für Reimer Schmidt, 1976, 593, 600). So konnte der ‑‑ggf. nach Dotierung der Verlustrücklage und Rückzahlung einer Zuwendung eines Trägerunternehmens‑‑ verbleibende Überschuss der B satzungsgemäß der Rückstellung für Beitragsrückerstattung bzw. Überschussrücklage zugeführt werden. Diese Rückstellung bzw. Rücklage ist eine "andere Rücklage" i.S. des § 38 Abs. 1 Satz 1 VAG. Für eine Überschussverwendung gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 VAG, die sich auf einen Überschuss bezieht, der nicht in eine andere Rücklage eingestellt wurde, ist im Streitfall damit kein Raum (vgl. dazu Weigel in Prölss, Versicherungsaufsichtsgesetz, 12. Aufl., § 38 Rz 1 und 13).
bb) Zudem war der Kläger ‑‑worauf das FA zu Recht hinweist‑‑ in den Jahren, in denen die im Streit stehenden Bonusrenten beschlossen wurden, bereits kein Mitglied der B mehr, da seine Mitgliedschaft mit dem Versicherungsfall endete, also im Zeitpunkt des Bezugs der ersten Rentenleistungen.
c) Die Beurteilung der Bonusrente als unselbständige Rente steht nicht im Widerspruch zur BFH-Rechtsprechung zur Besteuerung von Veräußerungsrenten. In dem vom Kläger gebildeten Beispiel wird die betriebliche Veräußerungsrente erhöht, weil die Veräußerer und Erwerber der Ansicht sind, dass die Rente gemessen am Wert der übertragenen Wirtschaftsgüter zu gering und insoweit für die erhöhten Leistungen ein eigenständiger Ertragsanteil zu berechnen sei. Damit bleibt der innere Wert der Rente eben nicht gleich, sondern wird erhöht, weil die Rente an den Wert eines von der Rente unabhängigen Wirtschaftsgutes angepasst wird und diese Werterhöhung der Rente nicht immanent war.
d) Auch der Hinweis des Klägers darauf, dass in den Satzungen in den Anmerkungen unter Nr. 1 der Anlage II ausdrücklich darauf verwiesen werde, eine Erhöhung eines Beitrags werde als zusätzliche Neuversicherung mit dem dann geltenden Alter behandelt, ändert nichts an der Beurteilung der Bonusrenten.
Zum einen können Satzungsregelungen privater Versicherer keinen Einfluss auf die Auslegung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG haben. Zum anderen kann es zu einer neuen selbständigen Rente aufgrund erhöhter Beiträge im Streitfall auch deshalb nicht kommen, weil ein Rentner ‑‑hier der Kläger‑‑ satzungsgemäß keine Beiträge, also auch keine erhöhten Beiträge, zahlen darf. Mit dem erstmaligen Erhalt der Rentenzahlungen, dem relevanten Zeitpunkt zur Ermittlung des Ertragsanteils, endet grundsätzlich die Mitgliedschaft des Rentenberechtigten in der B (vgl. § 6 Teil B Ziffer 1 der Satzungen 1977 und 2006) und damit verbunden die Beitragspflicht gemäß § 10 der Satzungen 1977 und 2006. Freiwillige Beitragsleistungen sind in den Satzungen nicht vorgesehen.
e) Da es sich bei den Bonusrenten der B nicht um selbständige Renten handelt, ist der klägerische Hinweis auf die unterschiedlichen Laufzeiten der einzelnen Bonusrenten verfehlt. Für unselbständige Bestandteile einer Rente ist kein gesonderter Ertragsanteil zu ermitteln, er entspricht dem zum Beginn des Versicherungsfalles maßgeblichen Vomhundertsatz (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 97, 31, BStBl II 1970, 9, und in BFH/NV 1991, 227).
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