Keine Altersvorsorgezulage für Pflichtmitglieder von berufsständischen Versorgungswerken
BFH X. Senat
EStG § 79 ,
EStG § 10a ,
GG Art 3 Abs 1 ,
SGB 6 § 6 Abs 1 S 1 Nr 1 ,
AltZertG § 5 ,
EStG VZ 2005 ,
EStG VZ 2006 ,
EStG VZ 2007 ,
EStG VZ 2008
vorgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg , 08. Mai 2014, Az: 10 K 14253/12
Leitsätze1. NV: Ein Pflichtmitglied eines berufsständischen Versorgungswerks gehört nicht zu dem Personenkreis, der gemäß §§ 79 ff. EStG Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage hat.
2. NV: Die Nichtgewährung der Altersvorsorgezulage verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz (Anschluss an die Senatsrechtsprechung vom 29. Juli 2015 X R 11/13, BFHE 250, 531, BStBl II 2016, 18).
3. NV: Aus dem weiten Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers folgt seine Pflicht, sorgfältig zu beobachten, ob sich die tatsächlichen Verhältnisse im Rahmen einer langfristigen Entwicklung auch im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz verändert haben, und gegebenenfalls korrigierend einzugreifen.
TenorDie Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 8. Mai 2014 10 K 14253/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.
TatbestandI. Der ledige Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als angestellter Rechtsanwalt Mitglied der Rechtsanwalts- und Steuerberaterversorgung (Versorgungswerk). Er wurde gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Sechstes Buch Sozialgesetzbuch (SGB VI) von der Rentenversicherungspflicht befreit. Seit 2005 verfügt er über einen nach § 5 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifizierten Altersvorsorgevertrag, auf den er in den Streitjahren die jeweils für die Gewährung der Höchstzulage notwendigen Eigenbeiträge (§§ 82, 86 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) einzahlte.
Weil sie der Auffassung war, dass der Kläger nicht zu dem in § 79 i.V.m. § 10a EStG genannten anspruchsberechtigten Personenkreis zähle, versagte die Beklagte und Revisionsbeklagte (Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen --ZfA--) die Gewährung der Altersvorsorgezulage für die Streitjahre 2005 bis 2008. Deswegen wurden die vom Kläger beantragten und auf seinen Altersvorsorgevertrag zunächst auch ausgezahlten Altersvorsorgezulagen für diese Jahre im Rahmen der Überprüfung der Zulageberechtigung zurückgebucht. Der Kläger beantragte die förmliche Festsetzung der Altersvorsorgezulage für die Streitjahre (§ 90 Abs. 4 EStG), die von der ZfA abgelehnt wurde.
Mit seiner Klage machte der Kläger geltend, die gesetzgeberische Festlegung des förderberechtigten Personenkreises in § 79 i.V.m. § 10a EStG sei wegen des Ausschlusses der Mitglieder berufsständischer Versorgungseinrichtungen von einer unmittelbaren Zulageberechtigung verfassungswidrig. Die angestellt Tätigen, die in eine berufsständische Rentenversicherung einzahlten, würden hierdurch diskriminiert, weil die fehlende Förderung durch keinen erkennbaren sachlichen Grund gerechtfertigt sei.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 1383 veröffentlichten Urteil abgewiesen. Der Begünstigungsausschluss der Mitglieder berufsständischer Versorgungswerke sei schon deshalb gerechtfertigt, weil diese nach dem Kapitaldeckungsverfahren organisiert seien und ihre Mitglieder daher von den gesetzlichen Eingriffen in die umlage- und steuerfinanzierten staatlichen Altersvorsorgesysteme nicht in vergleichbarem Umfang betroffen seien.
Zur Begründung seiner Revision rügt der Kläger erneut die Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes gemäß Art. 3 des Grundgesetzes (GG). Für den Rechtsstreit sei erheblich, dass sowohl das Kapitaldeckungsverfahren als auch das Umlageverfahren von den Auswirkungen der demographischen Entwicklung mit sinkenden Leistungen und einem höheren Renteneintrittsalter gleichermaßen betroffen seien. Die Aussage des FG, die Mitglieder berufsständischer Versorgungswerke seien von den gesetzlichen Eingriffen in die staatliche Altersvorsorge nicht betroffen, sei daher falsch. Auch sei die berufsständische Altersversorgung eine gesetzliche Altersvorsorge. Sie arbeite aufgrund einer gesetzlichen Ermächtigung, wende auf angestellt Tätige den gesetzlichen Beitragssatz an und umfasse eine gesetzlich begründete Pflichtmitgliedschaft. § 10a EStG sei geschaffen worden, um Versorgungslücken im Alter vorzubeugen. Unter Berücksichtigung dieses gesetzgeberischen Zwecks mute es geradezu willkürlich an, danach zu unterscheiden, ob ein pflichtversicherter Angestellter von der Versorgungslücke betroffen sei, weil der Gesetzgeber aufgrund der demographischen Entwicklung handele oder der gesetzlich ermächtigte Satzungsgeber.
Das FG lasse zudem die Urteile des Bundessozialgerichts (BSG) zur Pflichtmitgliedschaft angestellter Rechtsanwälte völlig unberücksichtigt (Urteile vom 3. April 2014 B 5 RE 13/14 R, BSGE 115, 267; B 5 RE 9/14 R, Wertpapier-Mitteilungen --WM-- 2014, 1883; B 5 RE 3/14 R, Arbeit und Recht --ArbuR-- 2014, 476).
Das Senatsurteil vom 29. Juli 2015 X R 11/13 (BFHE 250, 531, BStBl II 2016, 18) überzeuge nicht. So gehe der Senat in keiner Weise auf den Umstand ein, dass es bei dem Ausschluss der berufsständisch Pflichtversicherten von den Vorteilen der sog. Riesterrente nicht nur um die Versagung einer steuerlichen Abzugsmöglichkeit gehe, sondern auch um die Versagung der stattlichen Zulagen, die bei ihm als Vater von drei Kindern insbesondere ins Gewicht falle. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs bestehe der Sinn und Zweck des § 10a EStG ausschließlich darin, die zukünftige Absenkung des Rentenniveaus durch das Gesetz zur Ergänzung des Gesetzes zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens (Altersvermögensergänzungsgesetz --AVmEG-- vom 21. März 2001, BGBl I 2001, 403) auszugleichen. Die zu enge Auslegung, die den Normzweck missachte, sei indes nicht näher begründet worden. Dabei sei es evident, dass auch berufsständisch Versicherte eine Absenkung des Rentenniveaus zu erwarten hätten – und zwar aus denselben Gründen, die den Gesetzgeber zum Erlass des AVmEG bewogen hätten. Die tatsächliche Absenkung des Rentenniveaus für berufsständische Versicherte stehe fest, wie aus den entsprechenden Mitteilungen der Versorgungskammern und den Umstellungen des Versorgungssystems, namentlich der Versorgungskammer des Klägers mit Wirkung zum 1. Januar 2015 ersichtlich sei.
Die Auswahl der Berechtigten durch § 10a EStG sei willkürlich. Dies gelte insbesondere im Hinblick auf die Begünstigung der Beamten, da es kaum eine Berufsgruppe gebe, die trotz des AVmEG (gemeint ist wohl das Versorgungsänderungsgesetz 2001 --VersorgÄndG 2001-- vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3926) im Durchschnitt über ein vergleichbar hohes Rentenniveau verfüge.
Soweit das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in zwei Nichtannahmebeschlüssen vom 18. Dezember 2002 2 BvR 367/02 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2003, 409) und vom 2. Juni 2003 2 BvR 592/03 (Kammerentscheidungen des Bundesverfassungsgerichts --BVerfGK-- 1, 188) eine Verfassungswidrigkeit der §§ 10a, 79 EStG nicht bejaht habe, müsse berücksichtigt werden, dass sich seit den Jahren 2002 und 2003 die Verhältnisse derart verändert hätten, dass die seinerzeitigen Entscheidungen keinen Bestand mehr haben könnten.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil, die Bescheide über die Festsetzung der Altersvorsorgezulage für die Beitragsjahre 2005 und 2006 vom 26. März 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. August 2012 sowie die Bescheide über die Festsetzung der Altersvorsorgezulage für die Beitragsjahre 2007 und 2008 vom 14. Dezember 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2013 aufzuheben und die ZfA zu verurteilen, ihm die Altersvorsorgezulagen 2005 bis 2008 in der beantragten Höhe zu gewähren,
hilfsweise
das Verfahren auszusetzen und die Frage der Verfassungswidrigkeit der §§ 10a, 79 EStG dem BVerfG zur Entscheidung vorzulegen.
Die ZfA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
II. Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger als Mitglied eines berufsständischen Versorgungswerks nicht gemäß § 79 i.V.m. § 10a Abs. 1 EStG zulageberechtigt ist (unter 1.). Die Nichtgewährung der Altersvorsorgezulage verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG (unter 2.).
1. Gemäß § 79 Satz 1 EStG haben die nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigten unbeschränkt steuerpflichtigen Personen einen Anspruch auf Altersvorsorgezulage als unmittelbar Berechtigte.
a) Nach der Begründung eines Gesetzentwurfs zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens --Altersvermögensgesetz (AVmG)-- (BTDrucks 14/4595, 62 f.) handelt es sich bei den nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG begünstigten steuerpflichtigen Personen um solche, bei denen das Rentenniveau zur Stabilisierung der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung abgesenkt wurde und für die ein Anreiz geschaffen werden sollte, zusätzlich zur gesetzlichen Rentenversicherung eine freiwillige kapitalgedeckte private Altersvorsorge aufzubauen. Nicht zum Kreis der Begünstigten gehören demnach u.a. Selbständige, die sich eine eigene private Altersvorsorge aufbauen, und die in einer berufsständischen Versorgungseinrichtung Pflichtversicherten, da diese Personengruppen durch das AVmG keine Kürzung des ihnen zustehenden Rentenniveaus hinzunehmen hatten. Dieses sachliche Konzept wurde auch bei der Änderung des § 10a EStG durch das VersorgÄndG 2001 weiter verfolgt. Nur die von der Absenkung der zukünftigen Versorgungsbezüge durch das VersorgÄndG 2001 betroffenen Personen (z.B. aktive Beamte) wurden danach in die steuerliche Förderung zum Aufbau eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens einbezogen (vgl. BTDrucks 14/7064, 52).
b) Durch seine Pflichtmitgliedschaft in dem Versorgungswerk erfüllt der Kläger nicht die Voraussetzungen, um eine Altersvorsorgezulage gemäß § 79 EStG i.V.m. § 10a Abs. 1 EStG zu erhalten.
aa) Der erkennende Senat versteht das Vorbringen des Klägers dahingehend, dass dieser meint, die berufsständische Altersvorsorge sei eine gesetzliche Altersvorsorge und damit auch als gesetzliche Rentenversicherung i.S. des § 10a Abs. 1 EStG anzusehen, da sie auf einer gesetzlichen Ermächtigung basiere, auf angestellt Tätige den Beitragssatz zur gesetzlichen Rentenversicherung anwende und eine gesetzlich begründete Pflichtmitgliedschaft umfasse.
Diese Auffassung wurde vom erkennenden Senat jedoch bereits in seinem Urteil in BFHE 250, 531, BStBl II 2016, 18 unter Hinweis auf den Wortlaut verschiedener Regelungen des EStG, die Begriffsbestimmung im SGB VI, den Dualismus der Versorgungssysteme, sowie den Sinn und Zweck des § 10a EStG abgelehnt (ebenso im Ergebnis Senatsurteil vom 21. Juli 2009 X R 33/07, BFHE 225, 457, BStBl II 2009, 995, unter II.1.a). Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf das Senatsurteil in BFHE 250, 531, BStBl II 2016, 18, unter Rz 25 ff. verwiesen.
bb) Etwas Gegenteiliges ist auch den Entscheidungen des BSG aus dem Jahre 2014 in BSGE 115, 267, in WM 2014, 1883 und in ArbuR 2014, 476 nicht zu entnehmen. Anders als der Kläger meint, hat das BSG nicht entschieden, angestellte Rechtsanwälte seien (stets) Pflichtmitglieder der gesetzlichen Rentenversicherung. Das BSG hat mit den genannten Urteilen vielmehr erkannt, dass Personen, die als Rechtsanwalt zugelassen und zugleich rentenversicherungspflichtig beschäftigt sind, wegen ihrer berufsständischen Versorgung für die Tätigkeit als Rechtsanwalt nicht von der für die andere Beschäftigung begründeten Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit werden können. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI bezieht sich lediglich auf diejenige Beschäftigung, "wegen der" die Zwangsmitgliedschaft in der berufsständischen Versorgungseinrichtung besteht. Für eine andere Beschäftigung bleibt eine etwaige gesetzliche Versicherungsplicht unberührt.
Das BSG setzt also gerade nicht die berufsständische Versorgungseinrichtung der gesetzlichen Versicherung gleich, sondern zieht für zwei verschiedene Beschäftigungen getrennte sozialversicherungsrechtliche Folgen. Das bedeutet für den Anwendungsbereich des § 10a EStG zwar, dass die Pflichtmitgliedschaft in einer solchen Einrichtung für sich genommen die Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung noch nicht ausschließt. Nach den den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG war der Kläger aber in den streitigen Jahren nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit.
2. Der Kläger wird nicht dadurch in seinem Anspruch auf Gleichbehandlung gemäß Art. 3 GG verletzt, dass ihm die Altersvorsorgezulage verwehrt wird.
a) Verfolgt ein Steuergesetz zulässigerweise auch Lenkungsziele, so muss der Lenkungszweck von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen und gleichheitsgerecht ausgestaltet sein. Will der Gesetzgeber ein bestimmtes Verhalten der Bürger fördern, das aus wirtschafts-, sozial-, umwelt- oder gesellschaftspolitischen Gründen erwünscht ist, hat er eine große Gestaltungsfreiheit. In der Entscheidung darüber, welche Personen durch finanzielle Zuwendungen des Staates gefördert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei. Zwar bleibt er auch hier an den Gleichheitssatz gebunden. Das bedeutet aber nur, dass er seine Leistungen nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen darf. Sachbezogene Gesichtspunkte aber stehen ihm im weitesten Umfang zu Gebote; solange die Regelung sich auf eine der Lebenserfahrung nicht geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Lebensverhältnisse stützt, insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist, kann sie von der Verfassung her nicht beanstandet werden. Diese Erwägungen gelten auch, wenn der Gesetzgeber eine Subvention steuerrechtlich überbringt, statt sie direkt finanziell zuzuwenden (Senatsurteil in BFHE 250, 531, BStBl II 2016, 18, unter Rz 40; ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. statt vieler Urteil des BVerfG vom 20. April 2004 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274, unter C.I.4., m.w.N.).
b) In seinen beiden Nichtannahmebeschlüssen in HFR 2003, 409 und in BVerfGK 1, 188 hat das BVerfG entschieden, es sei nicht ersichtlich, dass die Regelung des § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sei, soweit diese den in der gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherten und gleichgestellten Personen eine steuerliche Begünstigung in Gestalt des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgebeiträge bei der Einkommensteuer gewähre, die jeweiligen Beschwerdeführer, die entweder als Rechtsanwalt oder als Arzt Mitglieder berufsständischer Versorgungswerke waren, aber von dieser Begünstigung ausschließe. Der Ausschluss lasse sich auf einen vernünftigen, einleuchtenden und hinreichenden sachlichen Grund zurückführen: Die Beschwerdeführer gehörten mit der berufsständischen Versorgung einem anderen Alterssicherungssystem an als der gesetzlichen Rentenversicherung bzw. der Beamtenversorgung und müssten weder nach dem AVmEG noch nach dem VersorgÄndG 2001 eine Absenkung ihrer Versorgungsleistungen hinnehmen.
Diese Aussage des BVerfG gilt sowohl für selbständige als auch für angestellte Mitglieder der berufsständischen Versorgungswerke, da die Versorgungseinrichtungen bei der Gewährung ihrer Leistungen nicht danach unterscheiden, welchen Status der Versicherte hatte.
c) Die Verfassungsmäßigkeit der Nichteinbeziehung der Mitglieder der berufsständischen Versorgungswerke in die Zulageberechtigung gemäß § 79 i.V.m. § 10a EStG wird auch nicht durch die zwischenzeitlich bis zu den Streitjahren eingetretenen rechtlichen und tatsächlichen Entwicklungen berührt.
aa) Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG läge zwar vor, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen Gruppe unterschiedlich behandelt würde, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht mehr bestehen, die diese unterschiedliche Behandlung rechtfertigen könnten (siehe Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 25. Februar 2008 2 BvL 14/05, BStBl II 2008, 651, unter II.2.a, m.w.N.). Es gehört daher zu den Aufgaben des parlamentarischen Gesetzgebers, mögliche nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlungen zu ermitteln, die sich aus der Anwendung von Gesetzen ergeben können. Aus dem ihm zustehenden besonderen Gestaltungsspielraum folgt seine Pflicht, sorgfältig zu beobachten, ob sich die tatsächlichen Verhältnisse im Rahmen einer langfristigen Entwicklung auch im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz in einer Weise verändert haben, und gegebenenfalls korrigierend einzugreifen (vgl. Entscheidungen des BVerfG vom 26. März 1980 1 BvR 121/76, 1 BvR 122/76, BVerfGE 54, 11, unter B.III.2.b aa; vom 16. März 2004 1 BvR 1778/01, BVerfGE 110, 141, unter C.I.3.c, und vom 27. Januar 2011 1 BvR 3222/09, WM 2011, 986, unter II.2.b cc). Der Gesetzgeber wird dann von Verfassungs wegen zu Korrekturen veranlasst sein, wenn sich hinreichend nachhaltig eine Unstimmigkeit des neuen Konzepts erweisen sollte, die mit ungerechtfertigten Eingriffen in verfassungsmäßige Rechte von Beteiligten einhergeht (Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom 24. November 2009 1 BvR 213/08, Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht 2010, 332, unter II.2.a aa).
bb) Anhaltspunkte für eine dementsprechende in den Streitjahren eingetretene Ungleichbehandlung sind jedoch nicht erkennbar. Sie könnte in Bezug auf die Mitglieder der berufsständischen Versorgungswerke allenfalls dann in Betracht kommen, wenn deren Versorgungsleistungen wegen der ansonsten nicht mehr gegebenen Finanzierbarkeit aus den gleichen Gründen, die zur Absenkung der Renten der gesetzlichen Rentenversicherung sowie der Versorgungsbezüge der Beamten geführt haben, ebenfalls allgemein, nachhaltig und dauerhaft in einem Maße reduziert worden wären, das dem der gesetzlichen Einschränkung der Alterseinkünfte der Rentner durch das AVmEG sowie der Beamten durch das VersorgÄndG 2001 entspricht. Hierfür fehlen für die Streitjahre 2005 bis 2008 belastbare Erkenntnisse. Zudem ist zu berücksichtigen, dass es dem Gesetzgeber frei steht, wie er bei einer Änderung der tatsächlichen Verhältnisse die dann ggf. eintretende Ungleichbehandlung beseitigen würde.
cc) Im Hinblick auf die seit 2005 durch das Alterseinkünftegesetz neu geregelte Besteuerung der empfangenen Leistungen der unterschiedlichen Versorgungseinrichtungen der ersten Säule der Altersversorgung hat der erkennende Senat bereits entschieden, dass diese nichts an dem vom BVerfG genannten sachlichen Differenzierungsgrund der unterschiedlichen Betroffenheit von den Leistungskürzungen des AVmEG sowie des VersorgÄndG 2001 ändert (vgl. Senatsurteil in BFHE 250, 531, BStBl II 2016, 18, Rz 56).
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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