Kindergeldanspruch: Keine Berücksichtigung der Aufwendungen für eine private Haftpflichtversicherung bei der Grenzbetragsprüfung - Kein grundsätzliches Aufteilungsverbot und Abzugsverbot bei den ausbildungsbedingten Mehraufwendungen - Kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG - Ausbildungsplatzsuche - Bindung an tatrichterliche Würdigung
BFH III. Senat
EStG § 9 Abs 1 S 1,
EStG § 9 Abs 1 S 3 Nr 6,
EStG § 12 Nr 1,
EStG § 32 Abs 4 S 2,
EStG § 32 Abs 4 S 5,
GG Art 3 Abs 1,
FGO § 118 Abs 2,
EStG § 32 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst c,
EStG § 32 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a
vorgehend Niedersächsisches Finanzgericht , 20. April 2009, Az: 16 K 370/08
Leitsätze1. NV: Aufwendungen des Kindes für eine private Haftpflichtversicherung sind von dessen Einkünften und Bezügen nicht abziehbar .
2. NV: Ein in § 12 Nr. 1 EStG wurzelndes grundsätzliches Aufteilungsverbot und Abzugsverbot steht dem Abzug ausbildungsbedingter Mehraufwendungen im Rahmen der Grenzbetragsprüfung nicht entgegen .
3. NV: Aufwendungen, die sowohl durch die Ausbildung als auch durch die private Lebensführung veranlasst sind, sind grundsätzlich aufzuteilen und im Umfang des ausbildungsbedingten Veranlassungsbeitrags bei der Ermittlung der eigenen Einkünfte und Bezüge des Kindes abzuziehen .
TatbestandI. Streitig ist, ob der Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung (EStG) überschritten ist.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) bezog für seinen im Jahr 1984 geborenen Sohn (S) laufend Kindergeld. S suchte während des gesamten Streitjahres 2007 vergeblich eine Ausbildungsstelle. Parallel zu seinen Bewerbungsbemühungen arbeitete er zeitweise bei zwei verschiedenen Firmen, was zu einem entsprechenden Lohnzufluss führte. Ihm entstanden Aufwendungen für Bewerbungen, für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, für die Anschaffung von Büromöbeln (Schreibtisch, Schreibtischstuhl, Schreibtischlampe, Bücherregal, Aktenschrank) und Computerteilen sowie für eine im Streitjahr 2007 abgeschlossene Privathaftpflichtversicherung.
Nach Ablauf des Jahres 2007 hob die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Kindergeldfestsetzung für 2007 mit der Begründung auf, die Einkünfte und Bezüge des Kindes überschritten den maßgeblichen Grenzbetrag von 7.680 €. Die geltend gemachten Aufwendungen könnten weitgehend mangels ausreichender Nachweise oder aus Rechtsgründen nicht oder nicht in der vom Kläger begehrten Höhe berücksichtigt werden.
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) ließ es dahinstehen, ob die Aufwendungen für Computergerätschaften und für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in geltend gemachter Höhe abgezogen werden könnten. Selbst wenn man zugunsten des Klägers hiervon ausginge, sei der Grenzbetrag dennoch um 43,52 € überschritten, weil jedenfalls die drei Abzugspositionen "Bewerbungsfahrten", "Aufwendungen für Möbel" und "Aufwendungen für eine Privathaftpflichtversicherung" insgesamt nicht anzuerkennen seien.
Mit der vom Senat zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung sachlichen und formellen Rechts.
Die Beiträge zur Privathaftpflichtversicherung in Höhe von 51,90 € seien rechtsfehlerhaft nicht berücksichtigt worden. Der gebotene Abzug führe bereits zur Unterschreitung des Grenzbetrages. Eine verfassungskonforme Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG zeige, dass der Abschluss einer solchen Versicherung zum lebensnotwendigen Bedarf gehöre. Sie diene der Sicherung der aktuellen Existenz des Kindes, weil dieses in einem Schadensfall existenziell bedroht, wenn nicht gar vernichtet wäre. Im Rahmen der zivilrechtlichen Unterhaltsregelungen seien die Eltern auch verpflichtet, die entsprechenden Beiträge zu tragen, sofern eine Mitversicherung im Rahmen der Familienversicherung nicht mehr möglich sei.
Der Kläger beantragt, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 20. April 2009 16 K 370/08 und den Bescheid der Familienkasse vom 23. Mai 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Oktober 2008 aufzuheben sowie die Familienkasse zu verpflichten, Kindergeld ab Januar 2007 zu zahlen, hilfsweise die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Niedersächsische FG zurückzuverweisen.
Die Familienkasse beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seinem Urteil vom 26. September 2007 III R 4/07 (BFHE 219, 112, BStBl II 2008, 738) entschieden, dass die Einkünfte nicht um die Beiträge für eine Kfz-Haftpflichtversicherung zu kürzen seien. Ein Abzug der Privathaftpflichtversicherungsbeiträge komme dann erst recht nicht in Betracht. Diese Versicherung gehöre nicht zum lebensnotwendigen Bedarf, ansonsten wäre sie sicherlich als Pflichtversicherung ausgestaltet worden. Der Abschluss einer solchen Versicherung sei sinnvoll, aber nicht unvermeidlich.
EntscheidungsgründeII. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑).
Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass die Kosten für die private Haftpflichtversicherung bei der Ermittlung der eigenen Einkünfte und Bezüge des Kindes nicht zu berücksichtigen sind. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz kann dem begehrten Abzug der Möbelaufwendungen aber nicht ein in § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG wurzelndes Aufteilungs- und Abzugsverbot für gemischte Aufwendungen entgegengehalten werden. Die tatsächlichen Feststellungen des FG ermöglichen noch keine abschließende Beurteilung, ob und in welchem Umfang die geltend gemachten Aufwendungen für Möbel abziehbar und welche weiteren Aufwendungen bei der Ermittlung der eigenen Einkünfte und Bezüge des Kindes zu berücksichtigen sind. Die endgültige Entscheidung, ob der Grenzbetrag überschritten ist, kann der Senat daher noch nicht treffen.
1. Ein über 18 Jahre altes Kind, das ‑‑wie S im streitigen Zeitraum‑‑ das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, wird u.a. dann nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c, Abs. 4 Satz 2 EStG berücksichtigt, wenn es eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann und es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Lebensunterhalts bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 7.680 € im Kalenderjahr hat.
a) Der Begriff der Einkünfte i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG entspricht dem in § 2 Abs. 2 EStG gesetzlich definierten Begriff und ist je nach Einkunftsart als Gewinn oder als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu verstehen. Erzielt das Kind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sind daher von den Bruttoeinnahmen die Werbungskosten abzuziehen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 29. Mai 2008 III R 33/06, BFH/NV 2008, 1664). Nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02 (BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260) ist § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verfassungskonform dahin auszulegen, dass sich der Relativsatz "die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind" nicht nur auf Bezüge, sondern auch auf Einkünfte des Kindes bezieht. Nicht als Einkünfte anzusetzen sind deshalb Beträge, die ‑‑wie die gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge‑‑ dem Einkünfte erzielenden Kind oder dessen Eltern nicht zur Verfügung stehen und deshalb die Eltern nicht finanziell entlasten können (z.B. Senatsurteile vom 14. Dezember 2006 III R 24/06, BFHE 216, 225, BStBl II 2007, 530; in BFHE 219, 112, BStBl II 2008, 738).
b) Ferner bleiben gemäß § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG bei der Ermittlung der schädlichen Grenze von 7.680 € außer Ansatz Bezüge, die für besondere Ausbildungszwecke bestimmt sind bzw. Einkünfte, die für solche Zwecke verwendet werden. Solche besonderen Ausbildungskosten sind alle über die Lebensführung hinausgehenden ausbildungsbedingten Mehraufwendungen. Da das in Ausbildung stehende Kind einem ausbildungsplatzsuchenden Kind i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG bei der steuerlichen Berücksichtigung gleichsteht, ist § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG auch auf solche über die Lebensführung hinausgehenden Aufwendungen anwendbar, die durch die Ausbildungsplatzsuche bedingt sind. Ausbildungsbedingte oder durch die Ausbildungsplatzsuche bedingte Mehraufwendungen, die nicht bereits als Werbungskosten (§ 9 EStG) im Rahmen der Einkünfteermittlung des Kindes berücksichtigt wurden, sind gemäß § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG von der Summe der Einkünfte und Bezüge abzuziehen. Dabei erfolgt die Abgrenzung zwischen Kosten der Lebensführung und dem ausbildungsbedingten Mehrbedarf in der Weise, wie dies im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses zwischen den Kosten der Lebensführung und den durch den Beruf veranlassten Kosten (Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) geschieht. Es sind die den Abzug der jeweiligen Aufwendung betreffenden steuerlichen Vorschriften dem Grund und der Höhe nach zu beachten (vgl. Senatsurteil vom 22. September 2011 III R 38/08, BFHE 235, 331). Zu diesen Vorschriften gehört auch § 12 Nr. 1 EStG, wonach, soweit in § 9 EStG nichts anderes bestimmt ist, bei den einzelnen Einkunftsarten die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge nicht abgezogen werden dürfen. Dazu rechnen nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Die frühere Rechtsprechung des BFH entnahm der Vorschrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ein Verbot der Aufteilung und damit des Abzugs von Aufwendungen, die sowohl der privaten Lebensführung dienen als auch den Beruf oder ‑‑übertragen auf den Anwendungsbereich des § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG‑‑ die Ausbildung fördern. Mit Beschluss vom 21. September 2009 GrS 1/06 (BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672) hat der Große Senat des BFH diese Rechtsprechung aufgegeben. Die Vorschrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG steht damit einer Aufteilung von gemischt veranlassten Aufwendungen grundsätzlich nicht entgegen. Derartige Aufwendungen sind, wenn die ‑‑für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden‑‑ beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge nach objektivierbaren Kriterien abgrenzbar sind, grundsätzlich aufzuteilen (BFH-Beschluss in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672).
2. Diesen Maßstäben entspricht die angegriffene Entscheidung nur teilweise.
a) Zutreffend hat das FG entschieden, dass die Aufwendungen für die private Haftpflichtversicherung des S von dessen Einkünften und Bezügen ‑‑wie die Kosten für eine Kfz-Haftpflichtversicherung (vgl. Senatsurteil in BFHE 219, 112, BStBl II 2008, 738)‑‑ nicht abziehbar sind. Haftpflichtversicherungen gehören zwar zur Daseinsvorsorge, der Schutz gegen eine Belastung mit existenzgefährdenden Schadensersatzverpflichtungen wird jedoch auch durch §§ 850 ff. der Zivilprozessordnung gewährleistet. Da keine gesetzliche Verpflichtung zum Abschluss einer Haftpflichtversicherung besteht, liegt im fehlenden Abzug der Prämien kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).
b) Dagegen hat die Vorinstanz rechtsfehlerhaft von einem ‑‑vollständigen oder zumindest teilweisen‑‑ Abzug der Aufwendungen für die Büromöbel bereits deshalb abgesehen, weil es von einem grundsätzlichen Aufteilungs- und Abzugsverbot ausgegangen ist.
Das FG wird im zweiten Rechtsgang zunächst die Gründe festzustellen haben, aus denen das Kind die Anschaffung der Büromöbel getätigt hat. Die Gründe bilden das "auslösende Moment", das den Steuerpflichtigen bewogen hat, den Kaufpreis zu tragen. Die Gründe sind anhand der gesamten Umstände des Einzelfalles zu ermitteln. Dabei kommt dem Steuerpflichtigen eine umfassende Darlegungs- und Nachweispflicht zu. Bestehen nach Ausschöpfung der im Einzelfall angezeigten Ermittlungsmaßnahmen der Familienkasse (oder im Gerichtsverfahren des FG) und der gebotenen Mitwirkung des Steuerpflichtigen weiterhin gewichtige Zweifel, dass den als Werbungskosten oder ausbildungsbedingtem Mehraufwand geltend gemachten Aufwendungen eine berufliche oder ausbildungsbedingte Veranlassung zugrunde liegt, so kommt für die strittigen Aufwendungen schon aus diesem Grund ein Abzug insgesamt nicht in Betracht (BFH-Beschluss in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672). Die Beantwortung der Frage, ob die Aufwendungen ‑‑auch‑‑ durch den Beruf, die Ausbildung oder die Ausbildungsplatzsuche veranlasst sind, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG (vgl. BFH-Urteil vom 1. Juni 2010 VIII R 80/05, BFH/NV 2010, 1805). Kommt das FG zu dem Ergebnis, dass nicht nur ausbildungsbedingte, sondern auch beachtliche private Gründe den S bewogen haben, die Möbelstücke zu erwerben und die Kosten zu tragen, dann ist zunächst zu prüfen, ob entweder die private oder die berufliche/ausbildungsbedingte Mitveranlassung unbedeutend ist, weil geringfügige Veranlassungsbeiträge mit der Folge unbeachtlich sind, dass entweder der Vollabzug als Werbungskosten/ausbildungsbedingter Mehraufwand eröffnet ist oder es beim Abzugsverbot für Lebensführungskosten bleibt. Sind die Veranlassungsbeiträge für sich genommen jeweils nicht geringfügig, dann ist zu prüfen, ob die ausbildungsbedingten und privaten Veranlassungsbeiträge nach objektiven Kriterien abgrenzbar sind. Davon dürfte bei Aufwendungen für Arbeitsmittel i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG, zu denen auch Schreibtische, Aktenschränke, Schreibtischlampen u.ä. sowie Personalcomputer gehören können (vgl. BFH-Urteile vom 25. September 1992 VI R 109/87, BFHE 169, 176, BStBl II 1993, 106; vom 19. Februar 2004 VI R 135/01, BFHE 205, 220, BStBl II 2004, 958), regelmäßig auszugehen sein. Als Aufteilungsmaßstab kommt ‑‑wie bei der gemischten Nutzung eines Personalcomputers (vgl. BFH-Urteil in BFHE 205, 220, BStBl II 2004, 958; Senatsurteil vom 15. Juli 2010 III R 70/08, BFH/NV 2010, 2253)‑‑ insbesondere das Verhältnis der zeitlichen Nutzungsanteile in Betracht (Fissenewert in Herrmann/Heuer/Raupach, § 12 EStG Rz 68 und 80, m.w.N.).
3. Im zweiten Rechtsgang besteht auch Gelegenheit zur Untersuchung, ob die bislang weitgehend zugunsten des Klägers unterstellte Berücksichtigung von Computeraufwendungen und Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte Bestand haben kann. So dürften etwa die Aufwendungen für den im Juli 2007 angeschafften Monitor entsprechend den Grundsätzen des Senatsurteils in BFH/NV 2010, 2253 nur im Wege der Absetzung für Abnutzung abzuziehen sein.
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