T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı
Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü
ACELE
Sayı
:
E-64597866-125-4310
04.03.2022
Konu
:
Kredi borcu nedeniyle kurulan iştirak şirketinin hisselerinin satışından doğan zararın gider yazılıp yazılamayacağı hk.
İlgi
:
İlgide kayıtlı özelge talep formlarının ve eklerinin incelenmesinde;
- …. yılında özelleştirilen ….. çoğunluk hissesine sahip olan …'nin bu hisselerini teminat göstererek yurt içindeki bankalardan kredi kullandığı,
- ….'ın kredi borcunu ödeyememesi üzerine bankaların kredi alacaklarının ….'ünün silinerek, kalan alacaklar ile birlikte teminat olarak gösterilen (…) hisselerinin kreditör bankalar tarafından (...) …… (….) (Eski Unvanı: …….) adında özel amaçlı bir şirket kurularak (….) hisselerinin (….) şirketine aktarıldığı, (….) ile yapılan protokole istinaden silinen alacakların "değersiz alacak" olarak 2018 yılı sonunda gider kaydedildiği, esasen (….)'a kullandırılan kredilerin (….) nezdinde devam ettirildiği,
- Bankaların alacakları oranında iştiraki olan (….) şirketinde tahakkuk eden kredi faiz ve kur farklarının örtülü sermaye hükümleri gereği "kanunen kabul edilmeyen gider" olarak kurumlar vergisine matrahına eklendiği ve bu şirketteki geçmiş yıl mali zararlarının 2018, 2019 ve 2020 yılı ve 2021/III. dönem geçici kurumlar vergisi beyannamelerinde eksik beyan edildiği,
- (….) aktifindeki (…) hisselerinin yeni bir alıcıya satışının yapılacağı ve satıştan elde edilen tutarın kredi borcunun ödenmesinde kullanılacağı, ancak hisse satış bedeli kredi borcu geri ödemesinin tamamını karşılayamadığı için kreditör bankaların kalan kredi alacaklarını sileceği, silinen tutarların bankalarca gider kaydedileceği, bu aşamada (…) şirketinde fesih ve tasfiye kararı alınacağı ve kreditör bankalarca silinen tutarların (…) şirketi tarafından "vazgeçilen alacak" olarak gelir kaydedileceği,
- (….)'nin bu aşamada fesih ve tasfiye kararı alacağı için vazgeçilen alacak geliri tutarından son kurumlar vergisi beyannamesinde öncelikle şirketin geçmiş yıl zararlarının mahsup edileceği ve mahsuptan sonra kalan tutarın kurumlar vergisi matrahını oluşturacağı, mevzuata göre (….)'de örtülü sermaye sebebiyle kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan tutarların ilgili dönem sonu itibarıyla dağıtılmış kar payı geliri sayıldığı, (….)'de bu beyanname üzerinden ödenecek vergi tutarına tekabül eden mahsup edilmeyen zarar tutarlarının ise kreditör bankalarca "iştirak kazancı" istisnası kapsamında kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılacağı,
- Süreç sonunda tasfiye edilecek (….)'nin tasfiyesi zararla sonuçlanacağından sermayedar bankalar kendi aktiflerinde "…." olarak izledikleri tutarı söz konusu zarar nedeniyle gider olarak kaydederek (…) paylarının kayıtlardan çıkarılacağı ve bu işlemlerin kurumlar vergisi matrahına aşağıdaki gibi yansıtılacağından
bahisle söz konusu hususlar çerçevesinde aşağıdaki işlemlerin yapılacağı belirtilmiştir.
i-Yeni alıcıya (…) hisselerinin satışı sonucu (…) tarafından elde edilen tutar kreditör bankaların toplam kredi alacağını karşılamadığı için banka bilançolarında kapatılamayan kredi borçları kadar zarar oluşacağı, söz konusu tutarların banka bilançosundan silineceği ve Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesi hükmüne göre "Değersiz Alacak" olarak kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider kaydedileceği,
ii-Bu işlem sonrasında (….) tarafından tasfiye kararı alınacağı için bankalarca silinmiş olan kalan kredi nedeniyle oluşan vazgeçilen alacak tutarının 3 yıl karşılıkta bekletilmeksizin gelir kaydedileceği ve kurumlar vergisi beyannamesinde geçmiş yıl zararlarına mahsup edileceği,
iii-(…) şirketi tarafından geçmiş yıl zararlarının mahsubundan sonra matrah oluşması halinde kurumlar vergisi ödeneceği ve örtülü sermaye nedeniyle hesaplanan faiz ve kur farkına tekabül eden tutarın (…)'nin %... oranında hissedarı olan bankanızın payına isabet eden kısmının "iştirak kazancı" istisnası kapsamında bankanızca kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılacağı ve
iv-Süreç sonunda (….)'nin zarar neticeli tasfiye olması halinde %.... oranında hissedar olan bankanızın (….) iştirak paylarını kayıtlarından çıkararak bu tutarları kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider kaydedeceği
ifade edilmiş olup (…)'a kullandırılan ve daha sonra (…) nezdinde devam ettirilen kredi alacaklarının (…) hisselerinin (….) tarafından yeni bir alıcıya satışı sonrasında gerçekleşecek olan yukarıda bahsi geçen vergisel uygulama sürecinin vergi mevzuatına uygun olup olmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Kurum kazancının tespitinde Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde sayılan giderlerin indirilebilmesi mümkün bulunmaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın teşebbüsteki özsermayenin hesap dönemi sonundaki ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu; bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu şekilde tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükmüne yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun;
- 227 nci maddesinin birinci fıkrasında, "Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.",
- 280 inci maddesinde, "Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır. Yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit olunur.
Bu madde hükmü yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir. Bunlardan vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar, bu Kanunun 281 ve 285 inci maddeleri uyarınca değerleme günü kıymetine irca edilebilir. Ancak senette faiz oranının yazılı olmadığı durumlarda değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LİBOR) esas alınır.",
- 281 inci maddesinde, "Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.
Vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde, senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi uygulanır.
Bankalar ve bankerler ile sigorta şirketleri alacaklarını ya Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddi ile, değerleme günü kıymetine irca ederler.",
- 285 inci maddesinde, "Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.
Vadesi gelmemiş olan senede bağlı borçlar değerleme günü kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde senette faiz nispeti açıklanmışsa bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddinde bir faiz uygulanır.
Banka ve bankerler ile sigorta şirketleri borçlarını, Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddiyle, değerleme günü kıymetine irca ederler.
Alacak senetlerini değerleme gününün kıymetine irca eden mükellefler, borç senetlerini de aynı şekilde işleme tabi tutmak zorundadırlar.",
- 322 nci maddesinde, "Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacaktır. Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler.",
- 324 üncü maddesinde, "Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunur."
hükümleri yer almaktadır.
Bu bağlamda, borcun, ticari işlemlerden kaynaklanan bir borç niteliği taşıması ve borçlunun iflas veya mali zorluk nedeniyle borçlarını ödemeyecek duruma gelmiş olması halinde alacaklı tarafça vazgeçilen alacağın borçlu tarafından özel bir karşılık hesabına alınması gerekmekte olup, 213 sayılı Kanunun 324 üncü maddesinde, "alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla" denilmek suretiyle, vazgeçilen alacağın gelecek yıl (yıllar) zararlarından mahsup edilmesi, bu suretle itfa olunamayan kısmın ise üçüncü yılın sonunda kâra aktarılması öngörülmüştür.
Dolayısıyla, alacaktan vazgeçme halinde borçlu tarafından yapılması gereken işlem; vazgeçilen alacak tutarının, alacaktan vazgeçildiği yıl ve sonraki iki yılda (toplam üç yıl) doğacak zararla itfa (üç yıl içinde olmak koşuluyla, vazgeçilen alacak tutarının ticari bilanço zararına ilaveler ile zarar olsa dahi indirilecek indirim ve istisnaların da dikkate alınması suretiyle hesaplanması gereken zarar tutarından mahsup) edilmesi, tamamen veya kısmen itfa edilemeyen kısmının ise, üçüncü yılın sonunda kâra aktarılarak vergilendirilmesidir. Örneğin 2021 yılında karşılık hesabına alınan tutarların 2021-2022-2023 hesap dönemine ait zararlara mahsup edilmesi, zararla itfa edilemeyen özel karşılık hesabındaki tutarların ise üçüncü yılın sonunda (2023) kâr hesabına intikal ettirilmesi gerekmektedir.
Ayrıca, 213 sayılı Kanunun alacaklarda amortismana ilişkin hükümlerinin uygulamasında, para alacağının semeresi olan faizden kaynaklı alacaklar ile dönem sonu değerleme işlemi nedeniyle oluşan kur farklarından kaynaklı alacaklar asıl alacağa bağlı fer'i (ikinci) derecede haklar kapsamında ana paranın mukadderatına tabi tutulmakta olup, bu kapsamda söz konusu unsurlardan kaynaklı alacaklardan vazgeçilmesi halinde de borçlu tarafından mezkûr Kanunun 324 üncü madde kapsamında işlem tesis edilmesi icap etmektedir.
Mezkûr Kanunun 324 üncü maddesi uygulamasında, bir alacağın vazgeçilen alacak olarak kabul edilebilmesi için, alacağın konkordato veya sulh yolu ile alınmasından vazgeçilmesi gerekmektedir. Konkordato, 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununda düzenlenmiş, usul ve esasları ayrıntılı bir şekilde ortaya konmuş olmakla birlikte, sulh yoluyla vazgeçme herhangi bir şekle tabi olmayıp, sulh yolu ile alınmasından vazgeçilen alacağın mezkûr Kanunun 227 nci maddesi uyarınca kanaat verici bir vesika ile tevsik edilmesi icap etmektedir.
Bahse konu madde uygulamasında kanaat verici bir vesika olarak kabul edilebilecek belgeler hususunda Kanunda ve Kanunun uygulamasına ilişkin ikincil mevzuatta yeterli açıklık bulunmamakta, ancak mezkûr Kanunun geçici 24 üncü maddesi uygulamasına ilişkin açıklamaların yer aldığı 284 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin (1.2.1) bölümünde, alacaklı ve borçlunun her türlü muvazaadan ari olarak sulh olmaları ve bu anlaşmayı noterde düzenlemeleri halinde, bu belgenin alacağın değersiz hale geldiğine ilişkin kanaat verici belge olarak kabul edileceği, borçlunun bu belgeye istinaden alacaklının tahsilinden vazgeçtiği borcu için Vergi Usul Kanununun 324 üncü maddesinde düzenlenen vazgeçilen alacaklara ilişkin hükme uyacağının tabii olduğu belirtilmiştir. Bu kapsamda, mezkûr madde uygulamasında, esas itibarıyla, mahkeme huzurunda alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak düzenlenmiş belgelerin veya yukarıda ifade edildiği şekilde alacaktan vazgeçildiğini gösteren bir anlaşmanın ya da sulh olunduğunu tevsik eden diğer belgelerin bulunması halinde kanaat verici vesikanın varlığından söz edilebilecektir. Dolayısıyla, alacaklıların borçludan olan alacağından feragat etmesi ve bu hususta alacaklı ve borçlu şirket tarafından karşılıklı imzalanacak mutabakat, protokol ve ibranamenin noter tarafından onaylanması halinde, borçlu açısından bu belgeye göre feragat edilen tutar vazgeçilen alacak olarak kabul edilecektir.
Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine göre kurumların, tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar vergiden istisnadır.
Bu Kanunun istisnaları düzenleyen 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50'lik kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu, bu istisnanın satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulmasının ve satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu sürede tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, aynı şekilde istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmına uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin de ziyaa uğramış sayılacağı, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasında ise; iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilemeyeceği belirtilmiştir.
Anılan Kanunun "Örtülü sermaye" başlıklı 12 nci maddesinde ise,
"(1) Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.
(2) Yukarıda belirtilen karşılaştırma sırasında, sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınır.
(3) Bu maddenin uygulanmasında;
a) Ortakla ilişkili kişi, ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10'unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu,
b) Öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesini, ifade eder.
...
(7) Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır."
hükmü yer almaktadır.
Örtülü sermaye konusunda detaylı açıklamalara 1 seri Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "12. Örtülü Sermaye" başlıklı bölümünde yer verilmiştir.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde;
- (…) tarafından (….) hisselerinin yeni alıcıya satışı sonucu elde edilen tutar kreditör bankaların toplam kredi alacağını karşılamadığı için bu bankalar tarafından silinen alacaklar tutarlarının Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesi hükmüne göre değersiz alacak olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.
- (…)'de tasfiye kararı alınacağı için (….) aktifindeki (…) hisselerinin yeni bir alıcıya satışının yapılacağı ve satıştan elde edilen tutarın kredi borcunun ödenmesinde kullanılacağı, ancak hisse satış bedelinin kredi borcu geri ödemesinin tamamını karşılayamaması sebebiyle bankanızca tahsilinden vazgeçilen (feragat edilen) toplam alacak tutarının (kur farkı ve faiz kaynaklı olanlar dahil), (….) tarafından vazgeçilen alacak olarak dikkate alınması gerekmekte olup, 213 sayılı Kanunun 324 üncü maddesi; vazgeçilen alacak tutarına ilişkin karşılık hesabının, borçlunun üç hesap dönemi (mevcut dönem ve sonraki 2 hesap dönemi) boyunca faaliyetini zararla kapatması durumunda işletmenin devamlılığı için söz konusu zararlarla itfa edilmesi, itfa edilemeyen tutarın ise üçüncü hesap dönemi sonunda kara aktarılması noktasında zorunluluk arz ettiğinden, bankanızca vazgeçilen toplam alacak tutarının (…) tarafından, alacaktan vazgeçildiği yılda doğrudan kar olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. Ancak (…)'nin üç yıllık bu süre dolmadan tasfiye edilmesi halinde ilgili dönem zararlarıyla mahsup edilememiş olan vazgeçilen alacak tutarlarının son dönem kazancının tespitinde doğrudan kâr olarak dikkate alınması gerektiği tabiidir.
- (…)'nin bu dönemde kurumlar vergisi matrahının oluşması ve bu matrah üzerinden (….) adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde bankanız tarafından bahse konu örtülü sermaye tutarına isabet eden ve dağıtılmış sayılan kar payı tutarı için iştirak kazancı istisnasından faydalanılması mümkün bulunmaktadır. Ancak, borç alan kurum tarafından dağıtılmış kâr payı sayılan tutarın bu kurumun mali kârından fazla olması halinde ise Şirketinizce iştirak kazancı istisnasından yararlanılacak tutarın bahse konu kurumun mali kârı ile sınırlı olacağı tabiidir.
- Diğer taraftan, bankalarca (…)'a kullandırılan kredilerin ödenmemesi nedeniyle (…) hisselerinin devrinin yapıldığı kreditör bankaların iştiraki olarak kurulan (…)'nin tasfiyesinin zararla sonuçlanması halinde, bankanız aktifinde bulunan (….) iştirak hisselerinin, iştirakin tasfiyesi sonucu değerinin kalmaması nedeniyle doğan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceğine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır.
Bu itibarla, şirketinizin iştirakinin tasfiyesi nedeniyle doğan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.