Nachforderungsbescheid gegen einen Versicherer - Beginn der Festsetzungsfrist - Hemmung der Verjährung
BFH II. Senat
AO § 47,
AO § 150 Abs 1 S 3,
AO § 155,
AO § 167 Abs 1 S 2,
AO § 169 Abs 2 S 1 Nr 2,
AO § 170 Abs 2 S 1 Nr 1,
AO § 171 Abs 4 S 1,
VersStG § 7 Abs 1,
VersStG § 8 Abs 1 Nr 1,
VersStG § 8 Abs 1 Nr 2
vorgehend FG Hamburg, 27. August 2009, Az: 2 K 12/09
LeitsätzeNV: Mit einem Nachforderungsbescheid gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO gegen den Versicherer wegen Versicherungsteuer macht die Finanzbehörde materiell-rechtlich einen Haftungsanspruch geltend. Wegen der Akzessorietät des Haftungsanspruchs ist der Erlass eines Nachforderungsbescheids nur rechtmäßig, wenn die Steuerschuld, für die der Versicherer als Entrichtungsschuldner haftet, entstanden ist und noch besteht.
TatbestandI. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Versicherungsgesellschaft, vertreibt Reiseversicherungspakete. Am 15. Februar 2001 gab sie eine Versicherungsteueranmeldung für Januar 2001 ab. Darin behandelte sie die Prämienanteile, die auf die in den Reiseversicherungspaketen enthaltenen Krankenversicherungen entfielen, als steuerfrei nach § 4 Nr. 5 des Versicherungsteuergesetzes in der hier maßgebenden Fassung (VersStG).
Im Rahmen einer am 17. Mai 2005 begonnenen Außenprüfung für den Zeitraum 2001 bis 2004 vertrat das damals zuständige Finanzamt (FA) die Auffassung, die in den Versicherungsprämien enthaltenen Entgelte für die Krankenversicherung seien nicht nach § 4 Nr. 5 VersStG von der Besteuerung ausgenommen. Denn bei einem Reiseversicherungspaket handele es sich um ein jeweils einheitliches Versicherungsverhältnis. Am 25. Juli 2007 erließ das FA gegenüber der Klägerin für Januar 2001 einen Versicherungsteuerbescheid, in dem es die für Reiseversicherungspakete gezahlten Versicherungsprämien insgesamt als steuerpflichtig beurteilte.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, das FA habe zu Recht die Versicherungsteuer für Januar 2001 mit Nachforderungsbescheid gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) geltend gemacht. Erforderlich hierfür sei, dass der Tatbestand der Haftungsnorm, hier des § 7 Abs. 1 VersStG, erfüllt sei. Diese Voraussetzung liege im Streitfall vor. Das FA sei auch nicht aufgrund Festsetzungsverjährung am Erlass des Nachforderungsbescheids gehindert gewesen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 184 veröffentlicht.
Aufgrund der Änderung des § 7a VersStG durch Art. 10 Nr. 3 des Begleitgesetzes zur zweiten Föderalismusreform vom 10. August 2009 (BGBl I 2009, 2702) ist der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Bundeszentralamt für Steuern ‑‑BZSt‑‑) für die Versicherungsteuer zuständig geworden und damit zum 1. Juli 2010 ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel eingetreten.
Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 Abs. 1 AO und § 4 Nr. 5 VersStG. Das FG habe seiner Entscheidung nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde gelegt. Denn es habe nicht den Inhalt des im finanzgerichtlichen Verfahren eingereichten Produktbuchs berücksichtigt. Ferner seien die Voraussetzungen für den Erlass eines Nachforderungsbescheids gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO nicht erfüllt. Der Nachforderung stehe § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO entgegen, weil die Steuerschuld der Versicherungsnehmer festsetzungsverjährt gewesen sei. Zu Unrecht habe das FG schließlich die für Reiseversicherungspakete gezahlten Prämien auch insoweit der Versicherungsteuer unterworfen, als sie auf Krankenversicherungen entfielen.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Versicherungsteuerbescheid vom 25. Juli 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Februar 2008 dahingehend zu ändern, dass die Versicherungsteuer für Januar 2001 auf 164.348,69 € herabgesetzt wird.
Das BZSt beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Das Bundesministerium der Finanzen hat mit Schriftsatz vom 18. November 2010 den Beitritt zum Verfahren nach § 122 Abs. 2 FGO erklärt.
EntscheidungsgründeII. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung sowie zur Festsetzung der Versicherungsteuer für Januar 2001 auf 164.348,69 € (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
1. Entgegen der Ansicht des FG war bei Ergehen des Nachforderungsbescheids vom 25. Juli 2007 für die Versicherungsteuer für Januar 2001 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten.
a) Ist eine Steuer aufgrund gesetzlicher Verpflichtung anzumelden (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO), so ist gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO eine Festsetzung der Steuer nach § 155 AO nur erforderlich, wenn die Festsetzung zu einer abweichenden Steuer führt oder der Steuer- oder Haftungsschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt.
§ 167 Abs. 1 Satz 1 AO begründet in der Auslegung durch die Rechtsprechung ein Wahlrecht für die Finanzbehörde, den Haftungsschuldner entweder durch Haftungsbescheid oder durch Steuerbescheid in Anspruch zu nehmen, wenn dieser seine Anmeldepflicht nicht erfüllt hat (Beschluss des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 18. März 2009 I B 210/08, BFH/NV 2009, 1237, m.w.N.). Der Erlass eines Nachforderungsbescheids ändert allerdings nichts daran, dass durch diesen materiell-rechtlich ein Haftungsanspruch geltend gemacht wird. Die Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 155 AO erfasst damit denjenigen, der die Steuer als Entrichtungssteuerschuldner nicht angemeldet hat, gerade in seiner Funktion als Haftungsschuldner (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1237, m.w.N.).
Das hat zur Folge, dass die tatbestandlichen Erfordernisse der materiell-rechtlichen Haftungsnorm zu beachten sind (vgl. BFH-Urteil vom 13. September 2000 I R 61/99, BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67, zu § 44 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes). Wegen der Akzessorietät des Haftungsanspruchs ist hierfür im Regelfall weiter erforderlich, dass auch die Steuerschuld, für die gehaftet werden soll, entstanden ist und noch besteht (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1996 VII R 46/96, BFHE 181, 392, BStBl II 1997, 171; vgl. auch Kempf/Schmidt, Deutsches Steuerrecht 2003, 190, 192). Ist der Steueranspruch durch Verjährung erloschen (§ 47 AO), kann ein Haftungsanspruch nicht mehr geltend gemacht werden (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Juli 2001 VII R 28/99, BFHE 195, 510, BStBl II 2002, 267). Dementsprechend kann gegenüber dem Versicherer ein Nachforderungsbescheid nicht mehr ergehen, wenn der Steueranspruch gegenüber dem Versicherungsnehmer festsetzungsverjährt ist.
b) Im Streitfall waren am 25. Juli 2007 die Voraussetzungen für den Erlass eines Nachforderungsbescheids gegenüber der Klägerin nicht erfüllt. Zu diesem Zeitpunkt war für die im Jahr 2001 entstandene Versicherungsteuerschuld der Versicherungsnehmer bereits Festsetzungsverjährung eingetreten.
aa) Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG ist Steuerschuldner der Versicherungsnehmer. Der Versicherer haftet für die Steuer (§ 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG) und hat die Steuer für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten (§ 7 Abs. 1 Satz 3 VersStG). Nach § 8 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 VersStG hat der Versicherer innerhalb von fünfzehn Tagen nach Ablauf eines jeden Anmeldungszeitraums eine eigenhändig unterschriebene Steuererklärung abzugeben, in der er die im Anmeldungszeitraum entstandene Steuer selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung), und die im Anmeldungszeitraum entstandene Steuer zu entrichten. Ist eine Steueranmeldung einzureichen, beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO die Festsetzungsfrist grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steueranmeldung eingereicht wird. Die Abgabe der Versicherungsteueranmeldung ist auch für den Beginn der Festsetzungsfrist der Steuerschuld des Versicherungsnehmers das nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO maßgebliche Ereignis (vgl. BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 I R 10/02, BFHE 202, 1, BStBl II 2003, 687; BFH-Beschluss vom 10. Februar 2009 I B 157/08, nicht veröffentlicht, jeweils zur Kapitalertragsteuer).
bb) Vorliegend hat die Klägerin am 15. Februar 2001 für Januar 2001 eine Versicherungsteueranmeldung abgegeben. Die vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) begann nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2001 zu laufen und endete somit mit Ablauf des Jahres 2005. Die Versicherungsteuer für Januar 2001 war daher gegenüber den Versicherungsnehmern zum Zeitpunkt des Erlasses des Nachforderungsbescheids am 25. Juli 2007 festsetzungsverjährt. Unerheblich ist, dass vor Ablauf der Festsetzungsfrist am 17. Mai 2005 bei der Klägerin mit einer Außenprüfung begonnen worden ist. Denn der Ablauf der Festsetzungsfrist gegenüber dem Versicherungsnehmer wird durch eine Außenprüfung beim Versicherer nicht nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt (vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1995 VI R 76/91, BFHE 179, 312, BStBl II 1996, 239, zur Lohnsteuer; vgl. allgemein hierzu Kruse in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 57, jeweils m.w.N.).
2. Da das FG eine andere Auffassung vertreten hat, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Versicherungsteuer für Januar 2001 ist dem Antrag der Klägerin entsprechend festzusetzen. Auf die von der Klägerin erhobene Verfahrensrüge braucht danach nicht eingegangen zu werden (BFH-Urteil vom 1. Juli 2008 II R 71/06, BFHE 222, 63, BStBl II 2008, 874, unter II.2.b dd).
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