TROISIÈME SECTION
DÉCISION
Requête no 10114/06
OOO KHABAROVSKAYA TOPLIVNAYA KOMPANIYA
contre la Russie
La Cour européenne des droits de l’homme (troisième section), siégeant le 19 septembre 2017 en une chambre composée de :
Branko Lubarda, président,
Luis López Guerra,
Dmitry Dedov,
Pere Pastor Vilanova,
Alena Poláčková,
Georgios A. Serghides,
Jolien Schukking, juges,
et de Stephen Phillips, greffier de section,
Vu la requête susmentionnée introduite le 17 février 2006,
Vu les observations soumises par le gouvernement défendeur et celles présentées en réponse par la requérante,
Après en avoir délibéré, rend la décision suivante :
EN FAIT
1. La société requérante, OOO Khabarovskaya Toplivnaya Kompaniya, est une société de droit russe ayant son siège à Khabarovsk. Elle a été représentée devant la Cour par Me A.V. Kosovich, avocat à Khabarovsk.
2. Le gouvernement russe (« le Gouvernement ») a été représenté initialement par M. G. Matiouchkine, ancien représentant de la Fédération de Russie auprès de la Cour européenne des droits de l’homme, puis par son représentant actuel, M. M. Galperine.
A. Les circonstances de l’espèce
3. Les faits de la cause, tels qu’ils ont été exposés par les parties, peuvent se résumer comme suit.
1. Le contexte de l’affaire
4. La société requérante est une société à responsabilité limitée. Elle exerce l’activité de commerce de produits pétroliers.
5. En 2003 et en 2004, elle acheta des produits pétroliers auprès de différents fournisseurs et notamment auprès des sociétés Transkourier, Galion et Adélaïda. Selon la société requérante, elle paya aux sociétés précitées les prix de livraison des produits pétroliers susmentionnés, qui incluaient la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), puis revendit ces produits à l’étranger sans appliquer de TVA au prix de revente (voir la partie « Droit et pratique fiscaux pertinents » ci‑dessous).
6. En novembre 2003 et en avril 2004 respectivement, elle soumit aux autorités fiscales compétentes deux déclarations fiscales et demanda le remboursement de la TVA payée à ses fournisseurs. Les autorités fiscales effectuèrent des contrôles auprès de la société requérante, lors desquels elles menèrent des vérifications sur les fournisseurs de l’intéressée.
7. Par des décisions du 19 mars et du 16 juillet 2004, les autorités fiscales rejetèrent les demandes de remboursement de la TVA payée par la société requérante à ses fournisseurs aux motifs que la société Transkourier avait déclaré zéro rouble de TVA dans sa déclaration fiscale portant sur neuf mois de l’année 2003, que les sociétés Adélaïda et Galion étaient introuvables aux adresses indiquées sur leurs factures et, de plus, que la société Galion n’avait pas fourni de déclaration fiscale à l’administration depuis sa création.
8. La société requérante forma deux recours séparés contre ces décisions auprès du tribunal de commerce de la région de Khabarovsk (« le tribunal »).
2. La procédure relative aux transactions avec les sociétés Transkourier et Galion
9. Le 15 février 2005, le tribunal, après avoir examiné l’ensemble des circonstances de l’affaire, estima que le refus des autorités fiscales d’accéder à la demande de remboursement de la TVA formulée par la société requérante était fondé et rejeta le recours de cette dernière. Il se prononça notamment comme suit :
« (...) dans tous les cas, les documents [présentés aux autorités fiscales aux fins du remboursement de la TVA] doivent refléter les faits et contenir des renseignements fiables (достоверную информацию)
(...)
Eu égard au fait que [la société] Galion est introuvable aux adresses indiquées, que sa situation de fait est inconnue, qu’elle n’a pas présenté de déclarations fiscales depuis sa création, que [la société] Transkourier a déclaré zéro rouble de TVA dans sa déclaration fiscale portant sur neuf mois de l’année 2003 et qu’elle n’a pas versé la TVA afférente aux transactions avec [la société requérante], il convient de reconnaître que les factures de ces fournisseurs [de la société requérante] contiennent de fausses informations (недостоверные сведения) et qu’elles ne peuvent donc pas servir de justificatifs pour le remboursement de la TVA. »
10. De surcroît, quant à la transaction entre la société requérante et la société Galion, le tribunal se référa aux explications écrites de la personne désignée comme étant l’unique associée et la gérante de ladite société, par lesquelles cette personne niait tout lien avec la société Galion et avec la transaction en question. Il souligna en outre la différence existant entre la signature sur le passeport de cette personne et les signatures apposées sur des documents établis lors de la création de la société Galion et sur un pouvoir délivré aux fins de la création de la société. Le tribunal considéra également que :
« En outre, la réception effective (фактический прием) des marchandises de la société Galion n’avait pas été effectuée par [la société requérante], les procès-verbaux de réception des produits pétroliers n’avaient pas été rédigés à la réception réelle (по факту приема) des marchandises, dont la liste qualitative et quantitative aurait également dû être établie [à cette occasion], le représentant de [la société requérante] n’était pas présent lors de la réception (...) »
11. Enfin, eu égard aux transactions entre la société requérante et la société Transkourier, le tribunal releva que cette dernière était également introuvable, que le nom de son directeur figurant dans le registre unifié des sociétés n’était pas le même que celui indiqué sur ses factures, que le prix des produits vendus avait été versé à une société tierce et non à elle-même, que les marchandises en question avaient également été réceptionnées par une société tierce, et, enfin, que les bordereaux d’expédition desdites marchandises contenaient des irrégularités et qu’ils ne pouvaient donc pas être considérés comme des preuves des transactions.
12. Le 14 avril 2005, la chambre d’appel du tribunal confirma le jugement rendu en première instance. Le 15 août 2005, la cour fédérale de commerce de la circonscription d’Extrême-Orient rejeta le pourvoi en cassation de la requérante. Elle souligna également la présence de fausses informations (недостоверных сведений) sur la facture émise par la société Galion quant au siège social de celle-ci.
13. La société requérante forma un recours par la voie du contrôle en révision devant la Cour supérieure de commerce de Russie. Dans son mémoire, elle soulevait que l’interprétation en l’espèce de la loi fiscale par les juridictions inférieures « viol[ait] l’uniformité dans l’interprétation et l’application de la loi [...] par les juridictions ». Elle joignait à l’appui de son recours une liste d’arrêts de cassation de différentes cours fédérales de commerce dans lesquels avait été reconnu, dans des litiges similaires, le droit au remboursement de la TVA aux assujettis à cet impôt. Le 10 novembre 2005, la Cour supérieure de commerce rejeta le recours de la société requérante.
3. La procédure relative aux transactions avec la société Adélaïda
14. Le 31 janvier 2005, le tribunal accueillit le recours de la société requérante. Le 3 juin 2005, la cour fédérale de commerce de la circonscription d’Extrême-Orient annula ce jugement en cassation et renvoya l’affaire en première instance pour réexamen. Elle releva que le tribunal n’avait pas vérifié si les produits avaient effectivement été livrés et qu’il n’avait pas tenu compte de l’indication des autorités fiscales selon laquelle la société Adélaïda n’avait pas payé la TVA afférente et était introuvable à l’adresse indiquée sur la facture qu’elle avait adressée à la société requérante.
15. Le 5 septembre 2005, après réexamen, le tribunal rejeta l’action de la requérante. Respectivement le 11 novembre 2005 et le 15 février 2006, la chambre d’appel du même tribunal et la cour fédérale de commerce de la circonscription d’Extrême-Orient confirmèrent ce jugement en appel et en cassation. Ces deux juridictions se fondèrent sur le fait que la société Adélaïda était introuvable et qu’elle n’avait pas payé la TVA correspondante à la livraison litigieuse.
16. La requérante ne forma pas de recours par la voie du contrôle en révision devant la Cour supérieure de commerce.
B. Le droit et la pratique internes pertinents
1. Les dispositions pertinentes relatives à la procédure commerciale et à la Cour supérieure de commerce
17. Le 1er janvier 2003, le chapitre 36 du code de procédure commerciale de la Fédération de Russie, contenant des dispositions sur le contrôle en révision des décisions des juridictions commerciales, entra en vigueur. Selon le chapitre, le pourvoi en contrôle en révision pouvait être introduit dans un délai de trois mois à compter de la dernière décision judiciaire contestée (voir, pour les dispositions pertinentes en l’espèce de ce chapitre, Kovaleva et autres c. Russie (déc.), no 6025/09, 26 juin 2009).
18. Selon l’article 304 du code de procédure commerciale en vigueur à l’époque des faits, la décision de justice définitive encourait l’annulation ou la réformation si, lors de son examen par la voie du contrôle en révision, le présidium de la Cour supérieure de commerce jugeait qu’elle violait le principe de l’uniformité dans l’interprétation et l’application de la loi ou les droits et libertés de l’homme et du citoyen protégés par les principes du droit international universellement reconnus et par les conventions internationales ratifiées pa r la Russie.
19. Selon l’article 127 de la Constitution russe ainsi que les articles 9 et 10 de la loi fédérale constitutionnelle no 1-FKZ du 28 avril 1995 relative aux juridictions commerciales de la Russie en vigueur à l’époque des faits, la Cour supérieure de commerce de la Fédération de Russie était la juridiction supérieure compétente pour connaître des litiges de nature économique et d’autres litiges examinés par les juridictions commerciales ; elle effectuait un contrôle judiciaire (судебный надзор) selon les modalités prévues par le code de procédure commerciale, elle analysait et synthétisait la pratique d’application de la loi par les juridictions commerciales et elle expliquait et clarifiait la pratique judiciaire (дает разъяснения по вопросам судебной практики).
2. Le droit et la pratique fiscaux pertinents
a) Les dispositions fiscales pertinentes interprétées par la Cour constitutionnelle
20. Les dispositions pertinentes en l’espèce des articles 164 et 165 du code des impôts, relatives aux opérations d’exportation de biens à l’étranger non assujetties à la TVA, sont exposées dans l’arrêt OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos c. Russie (no 14902/04, §§ 328-331 et 601, 20 septembre 2011).
21. Selon les articles 171 et 176 du code des impôts, l’assujetti à la TVA peut bénéficier, sous certaines conditions, d’un remboursement de la TVA payée à ses fournisseurs. Selon l’article 172 du même code, le remboursement ne peut être demandé qu’après la réception effective des biens ou des services (после принятия на учет) et se fait sur présentation aux autorités fiscales compétentes des factures justifiant le paiement desdits biens ou services. Les autorités fiscales examinent le bien-fondé de la demande de remboursement et, si elles ne constatent pas de violations de la législation fiscale, elles sont tenues d’y faire droit.
22. Dans sa décision no 3-O du 16 octobre 2003, la Cour constitutionnelle expliqua que l’assujetti à la TVA ne devait pas être tenu responsable de la conduite de tous les opérateurs économiques participant au processus en plusieurs étapes de paiement de l’impôt. Elle indiqua que la présomption de bonne foi ne devait pas être interprétée comme imposant à l’assujetti des obligations complémentaires non prévues par la législation.
23. Dans sa décision no 169-O du 8 avril 2004, la Cour constitutionnelle déclara que le paiement réel et effectif du prix des biens aux fournisseurs était l’une des conditions de remboursement de la TVA. Dans sa décision no 324-O du 4 novembre 2004, elle rejeta la demande d’explication de la décision du 8 avril 2004 précitée mais en clarifia néanmoins la portée en indiquant qu’elle n’avait pas seulement confirmé le droit de l’assujetti au remboursement de cet impôt, mais qu’elle avait également énoncé l’obligation inconditionnelle du fournisseur de payer la TVA. Elle souligna que le droit au remboursement de cet impôt était lié à l’obligation de payer l’impôt. Elle précisa enfin que le refus de remboursement de la TVA pouvait être décidé si la livraison des biens n’était pas assortie du respect de l’obligation de payer la TVA dans le budget sous forme monétaire.
24. Selon l’article 169 §§ 2, 5 et 6 du code des impôts, les factures doivent notamment indiquer, à peine de rejet de la demande de remboursement, la dénomination, l’adresse et le numéro d’immatriculation fiscale du fournisseur et de l’acheteur. Elles doivent être signées par le directeur et par le comptable en chef de l’entreprise fournisseur ou par d’autres personnes habilitées.
25. Dans sa décision no 93-O du 15 février 2005, la Cour constitutionnelle expliqua le sens et la portée des mentions obligatoires devant figurer sur les factures. Elle se prononça notamment en ces termes :
« Conformément à l’article 169 § 2 du code des impôts, si une facture (...) ne contient pas les renseignements clairs et univoques (четкие и однозначные сведения) prévus aux paragraphes 5 et 6 du même article et, en particulier, les renseignements sur l’assujetti [à la TVA], son fournisseur et les biens livrés, une telle facture ne peut pas servir de fondement pour le remboursement ou la déduction de la TVA.
(...) [La] conformité d’une facture aux exigences indiquées dans les paragraphes 5 et 6 de l’article 169 (...) permet de connaître les cocontractants, leurs adresses, l’objet du contrat, la quantité des biens livrés, le prix et le montant de la TVA payée par l’assujetti [à cet impôt] (...) L’exigence de l’article 169 § 2 selon laquelle l’assujetti [à la TVA], pour se voir rembourser [celle-ci], doit fournir une facture complète (полноценный счет-фактуру) contenant tous les renseignements exigés et ne peut pas présenter de facture défectueuse (дефектный) contenant des renseignements inexacts ou incomplets, a pour but de créer les conditions permettant d’examiner le bien-fondé de la demande de remboursement et de prévenir les situations liées aux remboursements ou déductions injustifiés (...)
L’article 172 du code des impôts permet de tirer une conclusion claire : l’assujetti [à la TVA] est tenu de justifier le bien-fondé de ses demandes de remboursement de la TVA au moyen des documents originaux (...) »
b) La jurisprudence de la Cour supérieure de commerce
26. Le 11 mars 2005, la cour fédérale de commerce de la circonscription d’Extrême-Orient annula en cassation un jugement dans lequel le tribunal de commerce de la région de Primorié avait considéré que l’absence du fournisseur à l’adresse indiquée sur les factures et dans les statuts de celui-ci était sans incidence sur le respect par l’assujetti des conditions de l’article 169 du code des impôts. Elle estima que le droit au remboursement de la TVA dépendait de l’exactitude ou de la véracité (достоверность) des renseignements indiqués sur les factures. En l’espèce, elle considéra que, ayant conclu des contrats avec un fournisseur introuvable aux adresses indiquées sur les factures et n’ayant pas présenté de déclaration fiscale, l’assujetti devait assumer le risque lié au non-respect des obligations fiscales par son cocontractant. Le 7 juillet 2005, la Cour supérieure de commerce rejeta le recours par la voie du contrôle en révision de l’assujetti.
27. Dans un arrêt du 18 octobre 2005, la Cour supérieure considéra que l’assujetti à la TVA devait prouver le bien-fondé de sa demande de remboursement et que les pièces fournies à l’appui de sa demande devaient contenir des renseignements fiables (достоверные сведения). Elle considéra que l’exactitude et la véracité desdits renseignements était l’une des exigences relatives à l’établissement des factures.
28. Dans une autre affaire ayant donné lieu à un arrêt du présidium de la Cour supérieure du 25 octobre 2005, les personnes indiquées comme étant les dirigeants des sociétés fournisseurs d’un assujetti à la TVA nièrent tout lien avec ces sociétés, et l’adresse de l’une des sociétés mentionnée sur les factures n’existait pas. Dans son arrêt, la Cour supérieure considéra que c’était à tort que les juridictions inférieures avaient confirmé le droit de l’assujetti à la TVA au remboursement de celle-ci sans avoir dûment vérifié la véracité des informations contenues dans les factures.
29. Dans un autre arrêt, daté du 13 décembre 2005, le présidium de la Cour supérieure considéra que le remboursement de la TVA n’était pas automatiquement dû dès la présentation de tous les documents exigés par le code des impôts à l’appui de la demande, mais que les autorités fiscales pouvaient tenir compte des résultats des vérifications menées à l’égard des fournisseurs afin de contrôler s’ils avaient respecté leur obligation inconditionnelle de payer la TVA et si les documents présentés étaient authentiques, complets et cohérents. Elle souligna en outre que la demande de remboursement ne pouvait être acceptée que si celle-ci portait sur des transactions réelles. Enfin, elle insista sur l’obligation pour les juridictions commerciales d’examiner toutes les circonstances pertinentes en cas de doute sur le bien-fondé des demandes de remboursement.
30. Le 12 octobre 2006, le plénum de la Cour supérieure de commerce adopta une directive no 53 résumant la pratique des juridictions commerciales en matière du bien-fondé de l’obtention des avantages fiscaux par les assujettis. Le plénum expliqua qu’un avantage fiscal (en particulier, un remboursement de la TVA) pouvait être considéré comme injustifié s’il avait été obtenu par l’assujetti sans rapport avec la réalisation d’opérations économiques réelles (paragraphe 4), ou si l’assujetti ou ses filiales concluaient des transactions avec principalement des opérateurs économiques se soustrayant de leurs obligations fiscales (paragraphe 10) ; et que pour conclure au caractère injustifié de l’avantage fiscal, l’autorité fiscale devait prouver, à l’appui des preuves, que, par exemple, la transaction ne pouvait pas avoir eu lieu en réalité (paragraphe 5).
c) La pratique judiciaire interne fournie par les parties
31. Les parties ont chacune fourni une série d’arrêts des cours fédérales de commerce de différentes circonscriptions rendus dans des litiges similaires à ceux de la requérante.
i) La pratique judiciaire interne fournie par la société requérante
32. La requérante a fourni 29 arrêts rendus en cassation entre le 3 juin 2003 et le 10 mars 2005 par les cours fédérales de commerce des circonscriptions d’Extrême-Orient, du Nord-Ouest, de Sibérie‑Occidentale, de Sibérie-Orientale, du Caucase du Nord, de l’Oural, du Povoljié, du Centre et de Moscou.
33. Quasiment tous les arrêts concernent des situations où les fournisseurs des assujettis à la TVA n’avaient pas présenté de déclarations fiscales et/ou n’avaient pas payé la TVA et/ou étaient introuvables aux adresses indiquées sur leurs factures. Dans une partie de ces affaires, la réalité des transactions avec lesdits fournisseurs (ou la réception effective des marchandises auprès d’eux) n’avait pas été contestée ou avait été prouvée. Dans tous ces arrêts, les cours fédérales de commerce ont confirmé le droit des assujettis à la TVA au remboursement de cet impôt pour des motifs similaires. Elles ont considéré que, en l’absence de preuve de mauvaise foi de l’assujetti à la TVA, son droit au remboursement ne dépendait ni du paiement de ladite taxe par ses propres fournisseurs, assujettis à la TVA indépendants que le fisc pouvait poursuivre le cas échéant, ni de la véracité des informations relatives à l’adresse du fournisseur indiquée sur la facture.
34. En particulier, dans un arrêt du 4 septembre 2003, la cour fédérale de commerce de la circonscription de Sibérie-Orientale a estimé que l’assujetti à la TVA pouvait bénéficier du remboursement de celle-ci, même en l’absence de bordereaux de transport prouvant la livraison des biens, si d’autres documents confirmant la réception réelle des marchandises étaient présentés.
35. Dans un arrêt du 1er mars 2005, la cour fédérale de commerce de la circonscription du Povoljié a jugé que le code des impôts n’imposait pas à l’assujetti de prouver que son fournisseur se trouvait effectivement à l’adresse indiquée sur la facture et qu’il avait payé la TVA.
ii) La pratique judiciaire interne fournie par le Gouvernement
36. Le Gouvernement a fourni 13 arrêts rendus en cassation entre le 20 mars 2003 et le 30 janvier 2006 par les cours fédérales de commerce des circonscriptions d’Extrême-Orient, du Nord-Ouest, de Sibérie-Occidentale, de Sibérie-Orientale, de l’Oural, du Povoljié, de la Volga‑Viatka, du Centre et de Moscou.
37. Dans la quasi-totalité de ces affaires, les cours fédérales ont estimé que les factures établies par les fournisseurs contenaient des « renseignements incorrects » ou de « fausses informations » (недостоверные сведения) en ce que les fournisseurs ne se trouvaient pas aux adresses indiquées sur les factures et/ou n’avaient pas présenté de déclarations fiscales et/ou n’avaient pas payé la TVA y afférente. De plus, dans certaines de ces affaires, la réalité des transactions pour lesquelles le remboursement de la TVA avait été demandé n’avait pas été prouvée. Dans d’autres, les juridictions ont établi que les assujettis à la TVA n’étaient pas de bonne foi.
38. En particulier, dans un arrêt du 26 août 2004, la cour fédérale de commerce de la circonscription du Centre a considéré que l’obligation de contrôler l’exactitude des mentions sur les factures reposait sur l’acheteur et que, ayant conclu des contrats avec des sociétés sans mener de vérifications à leur sujet, et ayant accepté des factures contenant des renseignements manifestement faux, l’acheteur avait assumé le risque de voir sa demande de remboursement rejetée.
GRIEFS
39. Invoquant l’article 1 du Protocole no 1 à la Convention, la société requérante se plaint que le rejet par les autorités internes de sa demande de remboursement de la TVA qu’elle avait payée à ses fournisseurs a porté atteinte à son droit au respect de ses biens.
40. Invoquant l’article 6 § 1 de la Convention, elle allègue que les procédures commerciales relatives aux actions qu’elle a intentées n’étaient pas équitables.
EN DROIT
I. SUR LA VIOLATION ALLÉGUÉE DE L’ARTICLE 1 DU PROTOCOLE No 1 À LA CONVENTION
41. La requérante se plaint du refus des autorités internes de lui reconnaître le droit au remboursement de la TVA. Elle soutient notamment qu’elle a satisfait à toutes les conditions légales pour bénéficier de ce remboursement et que l’interprétation et l’application des dispositions du code des impôts par les juridictions commerciales dans le litige la concernant étaient contraires à la loi et à la pratique des juridictions commerciales de différents circonscriptions. Elle argue en outre que le refus de remboursement de la TVA lui a causé un grave préjudice pécuniaire qui, selon elle, l’exposait au risque de cessation de paiement et de liquidation. L’article 1 du Protocole no 1 à la Convention est ainsi libellé :
« Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international.
Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les États de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes. »
A. Concernant l’affaire relative aux transactions avec la société Adélaïda
42. Le Gouvernement considère que, en omettant de former un recours par la voie du contrôle en révision devant la Cour supérieure de commerce de Russie, la requérante n’a pas épuisé les voies de recours internes. Il estime dès lors que cette partie de la requête doit être déclarée irrecevable.
43. La requérante expose dans ses observations avoir décrit la procédure commerciale en cause « afin de démontrer les violations systématiques par les autorités en 2004-2006 » de son droit au remboursement de la TVA.
44. La Cour rappelle que la finalité de l’article 35 de la Convention est de ménager aux États contractants l’occasion de prévenir ou de redresser les violations alléguées contre eux avant que ces allégations ne lui soient soumises. Les États n’ont pas à répondre de leurs actes devant un organisme international avant d’avoir eu la possibilité de redresser la situation dans leur ordre juridique interne. La règle de l’épuisement des voies de recours internes constitue un aspect important du principe voulant que le mécanisme de sauvegarde instauré par la Convention revête un caractère subsidiaire par rapport aux systèmes nationaux de garantie des droits de l’homme. Ainsi, le grief dont on entend saisir la Cour doit d’abord être soulevé, dans les formes et délais prescrits par le droit interne, devant les juridictions nationales appropriées. Ces recours doivent exister à un degré suffisant de certitude, en pratique comme en théorie (voir, par exemple, Mamatas et autres c. Grèce, nos 63066/14 et 2 autres, § 59, 21 juillet 2016, avec les références qui y sont citées), et ils doivent être susceptibles de remédier directement à la situation incriminée (MPP Golub c. Ukraine (déc.), no 6778/05, CEDH 2005‑XI). La Cour rappelle également que l’épuisement des voies de recours internes s’apprécie, sauf exceptions, à la date d’introduction de la requête devant la Cour (Baumann c. France, no 33592/96, § 47, CEDH 2001‑V (extraits)). Elle rappelle enfin que le simple fait de nourrir des doutes quant aux perspectives de succès d’un recours donné qui n’est pas de toute évidence voué à l’échec ne constitue pas une raison valable pour justifier la non‑utilisation de recours internes (voir, parmi beaucoup d’autres, MPP Golub, décision précitée), et qu’elle examine si, compte tenu de l’ensemble des circonstances de la cause, le requérant a fait tout ce que l’on pouvait raisonnablement attendre de lui pour épuiser les recours internes (voir, par exemple, mutatis mutandis, D.H. et autres c. République tchèque [GC], no 57325/00, §§116-122 CEDH 2007‑IV).
45. Se tournant vers les faits de la présente affaire, la Cour note que le litige impliquant la société Adélaïda s’est déroulé en 2005, à une époque où la nouvelle procédure commerciale de contrôle en révision existait depuis plus de deux ans, et qu’elle présentait des différences notables par rapport à l’ancien système, à savoir, la possibilité de solliciter la révision restreinte aux parties à la procédure et aux personnes touchées, un délai de trois mois à compter de l’arrêt de cassation pour se pourvoir en révision et des motifs de révision expressément limités (Kovaleva et autres, décision précitée). La Cour note également que le pourvoi en cassation de la société requérante a été rejeté le 5 février 2006, et qu’au moment de l’introduction de la requête, le 17 février 2006, elle disposait de presque trois mois pour se pourvoir en contrôle en révision devant la Cour supérieure de commerce (paragraphe 17 ci-dessus).
46. Ainsi, bien que la requérante pût nourrir des doutes quant aux perspectives de succès de son pourvoi devant la Cour supérieure de commerce, aucune circonstance particulière ne lui empêchait d’exercer ce recours, d’autant plus qu’elle l’a fait dans le litige parallèle et similaire (paragraphe 13 ci-dessus), et qu’à aucun moment elle n’a allégué qu’elle ne pouvait pas prévoir que la procédure de révision serait qualifiée de voie de recours effective.
47. D’un autre côté, la Cour ne perd pas de vue qu’elle a qualifié le recours en révision en matière commerciale existant avant le 1er janvier 2003 de voie de recours extraordinaire qui ne comptait pas aux fins d’épuisement des voies internes (AO Uralmash c. Russie (déc.), no 13338/03, 10 avril 2003), et que ce n’est qu’en 2009 qu’elle a qualifié la nouvelle procédure commerciale de contrôle en révision de voie de recours effective au sens de l’article 35 de la Convention (Kovaleva et autres, décision précitée, et OOO LINK OIL SPB c. Russie (déc.), no 42600/05, 25 juin 2009). La Cour rappelle que dans les affaires russes soulevant la même question d’épuisement devant les juridictions de droit commun, elle n’a pas exigé des requérants de saisir l’instance supérieure à une époque où cette instance n’était pas encore qualifiée d’effective (Novruk et autres c. Russie, nos 31039/11 et 4 autres, §§ 70‑76, 15 mars 2016, et Kocherov et Sergeyeva c. Russie, no 16899/13, §§ 64-69, 29 mars 2016).
48. Cependant, indépendamment de cette approche, compte tenu de la nature particulière du grief de la société requérante dans la présente affaire, la Cour estime que l’instance de contrôle en révision était en l’espèce susceptible de remédier directement aux violations alléguées. En effet, le grief de la requérante est tiré principalement de l’absence alléguée de fondement légal au refus du fisc de lui rembourser la TVA que l’intéressée déclarait avoir payée à ses fournisseurs et de l’interprétation selon elle contra legem de la loi fiscale par les juridictions dans son litige, interprétation qui serait allée à l’encontre de la pratique des cours fédérales de commerce de différentes circonscriptions. La Cour note à ce propos que l’un des rôles de la Cour supérieure de commerce était de résoudre les divergences de jurisprudence entre différentes juridictions commerciales (paragraphe 19 ci-dessus). Plus précisément, elle relève que la Cour supérieure, agissant en tant qu’instance de révision, pouvait annuler les jugements violant le principe de l’uniformité dans l’interprétation de la loi (paragraphe 18 ci‑dessus, voir également, pour un rappel des principes applicables aux affaires portant sur des divergences de jurisprudence et du rôle des juridictions suprêmes dans la résorption de telles divergences, Beian c. Roumanie (no 1), no 30658/05, § 37, CEDH 2007‑V (extraits), Stanković et Trajković c. Serbie, nos 37194/08 et 37260/08, § 40, 22 décembre 2015, et Paroisse Gréco-Catholique Lupeni et autres c. Roumanie [GC], no 76943/11, § 116, CEDH 2016 (extraits)). La Cour constate donc que cette juridiction était clairement compétente pour traiter le grief de la requérante et remédier à la violation alléguée.
49. La Cour estime ainsi que, contrairement à toute autre requête ne contenant pas de griefs liés à des divergences de jurisprudence, dans les circonstances particulières de la présente affaire, le recours par la voie du contrôle en révision constituait bien une voie de recours effective (voir, mutatis mutandis, Kiiskinen c. Finlande (déc.), no 26323/95, CEDH 1999-II, Nikula c. Finlande (déc.), no 31611/96, 30 novembre 2000, et Melis c. Grèce, no 30604/07, §§ 18-19, 22 juillet 2010). Notant que la requérante a omis d’exercer ce recours, la Cour juge qu’elle n’a pas fait tout ce qu’on pouvait raisonnablement attendre d’elle. Il s’ensuit que le grief de celle-ci relatif à la procédure impliquant la société Adélaïda doit être rejeté pour non‑épuisement des voies de recours internes, en application de l’article 35 §§ 1 et 4 de la Convention.
B. Concernant l’affaire relative aux transactions avec les sociétés Transkourier et Galion
1. Les arguments des parties
a) Le Gouvernement
50. Le Gouvernement admet que l’article 1 du Protocole no 1 à la Convention est applicable, mais il considère en même temps que la requérante n’avait pas d’« espérance légitime » de se voir rembourser la TVA, et que, dès lors, elle n’avait pas de « biens » au sens de cette disposition. Il estime que le droit au remboursement de la TVA n’est pas automatique mais qu’il dépend de la réunion de plusieurs conditions. Il analyse les dispositions pertinentes du code des impôts telles qu’elles ont été interprétées par la Cour constitutionnelle et appliquées par les juridictions commerciales et en déduit que la requérante n’a pas satisfait à certaines conditions obligatoires, en particulier, concernant l’exactitude des informations figurant sur les factures, et qu’elle n’a pas prouvé la réalité des transactions en cause. Il estime donc qu’elle ne pouvait pas prétendre au remboursement de la TVA. Il considère en outre que, à l’époque des faits, il n’existait pas de jurisprudence bien établie des juridictions commerciales allant dans le sens suggéré par la requérante.
51. Le Gouvernement soutient par ailleurs que la requérante, étant un opérateur économique professionnel, ne s’était pas montrée suffisamment prudente et diligente lors de la conclusion de contrats avec des sociétés qu’il qualifie de sociétés-écrans. Il en conclut que la bonne foi de la requérante n’est pas prouvée.
b) La requérante
52. Se référant aux arrêts Buffalo S.r.l. en liquidation c. Italie, no 38746/97, 3 juillet 2003, Intersplav c. Ukraine, no 803/02, 9 janvier 2007, et « Bulves » AD c. Bulgarie, no 3991/03, 22 janvier 2009, la requérante considère que le remboursement de la TVA constituait son « bien » au sens de l’article 1 du Protocole no 1 à la Convention.
53. Elle estime qu’elle a pleinement satisfait à toutes les conditions légales pour pouvoir bénéficier du remboursement de la TVA. Elle argue que les factures présentées aux autorités fiscales étaient « correctes » au sens de l’article 169 du code des impôts, qu’elle avait bien prouvé la réception effective des marchandises auprès de ses fournisseurs et que la réalité des transactions n’avait pas été remise en cause par les juridictions internes. Enfin, elle indique que les autorités ne lui ont jamais reproché d’avoir été impliquée dans une fraude fiscale.
54. Se référant à la décision de la Cour constitutionnelle du 16 octobre 2003 (paragraphe 22 ci-dessus), la requérante soutient qu’elle ne peut pas être tenue responsable du non-respect par ses fournisseurs de leurs obligations fiscales. Elle argue que, étant de bonne foi, elle a déployé des efforts raisonnables pour vérifier la situation de ses cocontractants en demandant notamment des informations officielles auprès du registre unifié des personnes morales.
55. Elle considère que, dans son cas, les juridictions commerciales ont agi avec un formalisme excessif et n’ont pas tenu compte des arrêts des cours fédérales de commerce de différentes circonscriptions, confirmant, à ses yeux, le droit au remboursement de la TVA dans des litiges similaires au sien (paragraphes 32-35 ci-dessus).
56. Elle fournit également d’autres arrêts des cours fédérales de commerce rendus entre 2008 et 2011, ainsi que des arrêts du présidium de la Cour supérieure de commerce rendus en 2007 et 2011, confirmant, d’après elle, le droit au remboursement de la TVA dans des circonstances similaires.
2. L’appréciation de la Cour
a) Les principes généraux relatifs au champ d’application de l’article 1 du Protocole no 1 à la Convention
57. La Cour rappelle qu’un requérant ne peut alléguer une violation de l’article 1 du Protocole no 1 à la Convention que dans la mesure où les décisions qu’il incrimine se rapportent à ses « biens » au sens de cette disposition. La notion de « bien » a une portée autonome qui ne se limite pas à la propriété de biens corporels et qui est indépendante des qualifications formelles du droit interne : certains autres droits et intérêts constituant des actifs peuvent aussi passer pour des « droits de propriété » et donc des « biens » aux fins de cette disposition (voir, parmi les arrêts récents, Béláné Nagy c. Hongrie [GC], no 53080/13, § 73, CEDH 2016).
58. Bien que l’article 1 du Protocole no 1 à la Convention ne vaille que pour les biens actuels et ne crée aucun droit d’en acquérir, dans certaines circonstances, l’« espérance légitime » d’obtenir une valeur patrimoniale peut également bénéficier de la protection de cette disposition (voir, parmi beaucoup d’autres, Anheuser‑Busch Inc. c. Portugal [GC], no 73049/01, § 65, CEDH 2007-I). Une espérance légitime est plus concrète qu’un simple espoir et doit avoir une base suffisante en droit interne. Elle doit se fonder sur une disposition législative ou sur un acte juridique concernant l’intérêt patrimonial en question (Kopecký c. Slovaquie [GC], no 44912/98, §§ 45-52, CEDH 2004‑IX) ou sur une jurisprudence constante des tribunaux internes (Pressos Compania Naviera S.A. et autres c. Belgique, 20 novembre 1995, § 31, série A no 332).
59. En revanche, on ne peut pas conclure à l’existence d’une « espérance légitime » s’agissant d’une créance conditionnelle qui se trouve caduque par suite de la non-réalisation de l’une des conditions légales (voir, par exemple, Jantner c. Slovaquie, no 39050/97, §§ 29-33, 4 mars 2003), lorsque la prétention du requérant ne repose pas sur une jurisprudence interne bien établie interprétant une disposition légale (voir, par exemple, Albu et autres c. Roumanie, nos 34796/09 et 63 autres, § 47, 10 mai 2012, et Zelca et autres c. Roumanie (déc.), no 65161/10, § 21, 6 septembre 2011), ou lorsqu’il y a controverse sur la façon dont le droit interne doit être interprété et appliqué et que les arguments développés par le requérant à cet égard sont en définitive rejetés par les juridictions nationales (Kopecký [GC], précité, § 50).
b) L’application des principes précités en l’espèce
60. La Cour note que les parties sont en désaccord sur le point de savoir si la requérante a satisfait aux conditions légales obligatoires pour bénéficier d’un remboursement de la TVA. À cet égard, la présente affaire se distingue des affaires Buffalo S.r.l. en liquidation et Intersplav, précitées, invoquées par la société requérante et relatives à des crédits d’impôts reconnus par les autorités internes mais non payés pour différentes raisons.
61. La Cour rappelle qu’elle jouit d’une compétence limitée pour vérifier le respect du droit interne et qu’elle n’a pas pour tâche de se substituer aux juridictions internes. C’est au premier chef aux autorités nationales, notamment aux cours et tribunaux, qu’il incombe d’interpréter la législation interne. Son rôle se limite à vérifier la compatibilité avec la Convention des effets de pareille interprétation. Dès lors, sauf dans les cas d’un arbitraire évident, elle n’est pas compétente pour mettre en cause l’interprétation de la législation interne par ces juridictions. De même, sur ce point, il ne lui appartient pas, en principe, de comparer les diverses décisions rendues, même dans des litiges de prime abord voisins ou connexes, par des tribunaux dont l’indépendance s’impose à elle (voir, parmi beaucoup d’autres, Albu, précité, § 34, avec les références qui y sont citées).
62. Cela étant dit, la Cour recherchera si la requérante avait, lorsqu’elle a saisi le tribunal de commerce, une « espérance légitime » d’obtenir le remboursement de la TVA en vertu de la loi telle qu’elle était interprétée par les hautes juridictions et/ou en vertu d’une pratique judiciaire bien établie.
i) Sur les conditions de remboursement légales
63. La Cour note que les parties sont d’accord sur le fait que, dans le droit russe applicable à l’époque des faits, les conditions légales obligatoires pour le remboursement de la TVA étaient : i) l’existence de transactions réelles ayant une finalité économique, impliquant la réception effective des biens ou des services par l’assujetti à la TVA acheteur, ii) le paiement réel des biens ou des services fournis, iii) des factures correctement établies au sens de l’article 169 §§ 5 et 6 du code des impôts, iv) la bonne foi de l’assujetti à la TVA, sa diligence et sa prudence lors de la conclusion de contrats de livraison, auquel cas il n’a pas à répondre du respect par tous les opérateurs économiques de leurs obligations fiscales. Pour déterminer si ces conditions ont été réunies, les juridictions doivent examiner l’ensemble des circonstances de chaque affaire.
64. La Cour constate en revanche que les parties sont en désaccord sur la portée exacte de la notion de « factures correctement établies » ainsi que sur la preuve en l’espèce de la réalité des transactions, du paiement des produits livrés et de la bonne foi de la requérante.
65. La Cour relève que les juridictions commerciales ont rejeté la demande de la requérante pour trois motifs : i) des doutes quant à la réalité des transactions en cause (à savoir la réception effective des marchandises de la société Galion et la réalité du paiement à la société Transkourier (paragraphes 10-11 ci‑dessus)) ; ii) des incohérences quant aux adresses des fournisseurs et quant à leurs dirigeants, qui ont été considérées comme de « fausses informations » ; iii) le non-versement par les fournisseurs de la TVA afférente aux transactions litigieuses et le non‑respect par ceux-ci de leurs obligations fiscales.
66. Analysant le premier motif, la Cour ne peut que constater que la requérante, bien qu’elle soutienne le contraire, n’a pas satisfait à l’une des conditions sine qua non pour bénéficier du remboursement de la TVA. À cet égard, elle estime que l’argument de la requérante relatif à sa bonne foi, à sa prudence et à sa diligence, invoqué en tant que tel, est inopérant après l’établissement par les tribunaux internes de l’absence de transactions réelles (comparer avec l’affaire Stefan Nazarev et autres c. Bulgarie (déc.), no 26553/05 et 3 autres, CEDH, 25 janvier 2011).
67. Quant au deuxième motif, la Cour relève que, d’après la position de la Cour constitutionnelle, confirmée par la Cour supérieure de commerce (paragraphes 25-29 ci-dessus), les fausses adresses et les incohérences relatives aux données concernant les dirigeants des sociétés fournisseurs s’analysaient en de « fausses informations » sur les factures, entraînant le rejet de la demande de remboursement (comparer également avec l’affaire Stefan Nazarev et autres, décision précitée, où l’un des requérants a accepté des factures « défectueuses » de la part de ses fournisseurs).
68. Enfin, quant au troisième motif, la Cour admet qu’il pouvait y avoir une certaine ambiguïté sur la question de savoir si le paiement de la TVA par le fournisseur de la société requérante était ou non l’une des conditions du remboursement (paragraphes 23 et 29 ci-dessus). Cependant, aucune partie n’ayant allégué qu’il s’agissait d’une condition nécessaire à son obtention, la Cour présume qu’elle ne l’était pas. En même temps, en présence d’autres motifs impératifs d’irrecevabilité de la demande de remboursement, la Cour estime inopérant l’argument de la requérante selon lequel elle n’avait pas à contrôler le respect des obligations fiscales de ses fournisseurs. En effet, ce non-paiement de la TVA par les fournisseurs n’était pas en l’espèce le seul « manquement » que les autorités internes reprochaient à la société requérante, comme c’était le cas dans l’affaire « Bulves » AD, précitée, et dans l’affaire Business Support Centre c. Bulgarie, no 6689/03, 18 mars 2010.
69. Rien ne permet non plus à la Cour de conclure que les décisions judiciaires internes ont été manifestement déraisonnables ou arbitraires (voir, pour une approche similaire, Stefan Nazarev, décision précitée).
70. Il s’ensuit que la requérante n’a pas satisfait à certaines exigences de la loi interne pour pouvoir bénéficier du remboursement de la TVA.
ii) Sur la pratique des juridictions commerciales
71. La Cour prend note des arrêts des cours fédérales de commerce rendus dans les litiges similaires à celui de la requérante et présentés par cette dernière. Elle relève cependant que les circonstances des litiges ayant donné lieu auxdits arrêts comportaient des particularités et n’étaient pas identiques, dans les faits, à celles de la présente cause. En particulier, dans la plupart de ces affaires, la réalité des transactions n’a pas été remise en question, ni par les autorités fiscales ni par les tribunaux, contrairement à la présente affaire.
72. En outre, la Cour estime que ces arrêts, rendus en parallèle avec un autre courant de la pratique judiciaire (voir les arrêts fournis par le Gouvernement), n’avaient pas d’autorité suffisante pour s’imposer comme une « jurisprudence constante » dans le litige de la requérante. En effet, la plupart de ces arrêts ont été rendus avant le 15 février 2005, date à laquelle la Cour constitutionnelle a expliqué la portée des mentions obligatoires sur les factures (paragraphe 25 ci-dessus). De plus, tous ces arrêts ont été rendus en cassation et n’ont apparemment pas été examinés par la Cour supérieure de commerce. En même temps, la Cour supérieure s’est déjà prononcée sur ce sujet à quelques reprises et a rendu des arrêts en accord avec la jurisprudence de la Cour constitutionnelle, ce qui contredit la position de la requérante (paragraphes 28-29 ci-dessus).
73. Enfin, la Cour estime que d’autres arrêts fournis par la requérante sont sans importance, car ils ont été rendus bien après qu’une décision définitive ait été adoptée dans son litige.
74. Il s’ensuit que la requérante ne pouvait pas se prévaloir d’une jurisprudence interne bien établie confirmant son interprétation des conditions nécessaires au remboursement (voir également Albu et autres et Zelca et autres, précités, et Ioviţoni et autres c. Roumanie (déc.), no 57583/10, 3 avril 2012).
iii) Conclusion
75. Les éléments susmentionnés suffisent à la Cour pour conclure que la requérante n’avait pas d’« espérance légitime » d’obtenir le remboursement de la TVA car sa créance n’était pas suffisamment établie au regard du droit national et qu’ainsi, elle n’était pas titulaire d’un « bien » au sens de l’article 1 du Protocole no 1. Cette conclusion dispense la Cour d’examiner les autres arguments des parties sur la recevabilité et sur le fond du grief.
76. Il s’ensuit que ce grief est incompatible ratione materiae avec les dispositions de la Convention et qu’il doit être rejeté, en application de l’article 35 §§ 3 a) et 4 de celle-ci.
II. SUR LA VIOLATION ALLÉGUÉE DE L’ARTICLE 6 DE LA CONVENTION
77. La requérante se plaint d’un manque d’équité dans les deux procédures portant sur le refus des autorités fiscales de lui rembourser la TVA. La partie pertinente en l’espèce de l’article 6 § 1 de la Convention est ainsi libellée :
« Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement (...) par un tribunal (...), qui décidera (...) des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil (...) »
78. La Cour rappelle sa jurisprudence selon laquelle cette disposition de la Convention ne s’applique pas au contentieux fiscal s’agissant d’impositions à caractère non répressif (Ferrazzini c. Italie [GC], no 44759/98, § 29, CEDH 2001‑VII, Jussila c. Finlande [GC], no 73053/01, §§ 29-39, CEDH 2006‑XIV, avec les références qui y sont citées, Stefan Nazarev, décision précitée, et Optim et Industerre c. Belgique (déc.), no 23819/06, §§ 24-26, 11 septembre 2012).
79. Il s’ensuit que ce grief est incompatible ratione materiae avec les dispositions de la Convention et qu’il doit être rejeté, en application de l’article 35 §§ 3 a) et 4 de celle-ci.
Par ces motifs, la Cour, à l’unanimité,
Déclare la requête irrecevable.
Fait en français puis communiqué par écrit le 12 octobre 2017.
Stephen PhillipsBranko Lubarda
GreffierPrésident
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