ORDONNANCE DE LA COUR (huitième chambre)
13 décembre 2021 (*)
« Renvoi préjudiciel – Article 99 du règlement de procédure de la Cour – Fiscalité directe – Imposition des plus-values immobilières – Articles 63 et 65 TFUE – Libre circulation des capitaux – Discrimination – Charge fiscale plus élevée sur les plus-values immobilières réalisées par des non-résidents – Option d’imposition selon les mêmes modalités que les résidents »
Dans l’affaire C‑224/21,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [tribunal arbitral en matière fiscale (centre d’arbitrage administratif – CAAD), Portugal], par décision du 12 février 2021, parvenue à la Cour le 29 mars 2021, dans la procédure
VX
contre
Autoridade Tributária e Aduaneira,
LA COUR (huitième chambre),
composée de M. N. Jääskinen, président de chambre (rapporteur), MM. M. Safjan et M. Gavalec, juges,
avocat général : M. G. Hogan,
greffier : M. A. Calot Escobar,
vu la décision prise, l’avocat général entendu, de statuer par voie d’ordonnance motivée, conformément à l’article 99 du règlement de procédure de la Cour,
rend la présente
Ordonnance
1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 63 et de l’article 65, paragraphe 1, TFUE.
2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant VX à l’Autoridade Tributária e Aduaneira (autorité fiscale et douanière, Portugal) (ci-après l’« AT ») au sujet de l’avis d’imposition émis par cette dernière portant sur les revenus de VX au titre de l’année 2016.
Le cadre juridique
3 L’article 43 du Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques), dans sa version applicable au litige au principal (ci-après le « CIRS »), dispose, à ses paragraphes 1 et 2 :
« 1. Le montant des revenus qualifiés de plus-values correspond au solde apuré résultant de la différence entre les plus-values et les moins-values réalisées la même année, déterminées conformément aux articles suivants.
2. Le solde visé au paragraphe précédent, concernant les transmissions effectuées par des résidents, prévues à l’article 10, paragraphe 1, sous a), c) et d), qu’il soit positif ou négatif, est pris en considération à hauteur de 50 % de son montant seulement. »
4 L’article 72 du CIRS prévoit notamment les dispositions suivantes :
« 1. Sont imposées au taux autonome de 28 % :
a) les plus-values visées à l’article 10, paragraphe 1, points a) et d), obtenues par des personnes ne résidant pas sur le territoire portugais, dès lors qu’elles ne proviennent pas d’un établissement stable situé sur ce territoire ;
[...]
9. Les personnes résidant dans un autre État membre de l’Union européenne ou de l’Espace économique européen [(EEE)], pour autant que, dans ce dernier cas, un échange d’informations en matière fiscale soit en place, peuvent opter, à l’égard des revenus visés aux paragraphes 1, sous a) et b), et 2, pour l’imposition de ces revenus au taux qui, conformément au tableau prévu à l’article 68, paragraphe 1, serait applicable si ces derniers étaient obtenus par des personnes résidant sur le territoire portugais.
10. Aux fins de la détermination du taux mentionné au paragraphe précédent, sont pris en considération tous les revenus, y compris ceux obtenus en dehors dudit territoire, dans les mêmes conditions que celles qui sont applicables aux résidents.
[...] »
Le litige au principal et les questions préjudicielles
5 VX est un ressortissant portugais résidant en France. Au cours de l’année 2016, la vente d’un bien immeuble situé au Portugal lui a procuré une plus-value de 35 676,96 euros.
6 Il ressort de la décision de renvoi que, dans sa déclaration de revenus relative à l’année 2016, VX a opté pour le régime fiscal applicable aux non-résidents.
7 Ainsi, conformément à l’article 72, paragraphe 1, sous a), du CIRS, l’AT, dans son avis d’imposition pour l’année 2016, a pris en considération l’intégralité de cette plus-value, aux fins de l’établissement du montant de l’impôt sur le revenu dû par VX.
8 Devant la juridiction de renvoi, VX a contesté cet acte d’imposition en estimant que le régime prévu à l’article 43, paragraphe 2, du CIRS pour les résidents portugais aurait dû être appliqué en ce qui concerne la taxation de la plus-value réalisée en 2016. En effet, ce régime serait plus avantageux pour les résidents, dans la mesure où il prévoit un abattement de 50 % sur le montant des plus-values prises en considération aux fins du calcul de l’impôt sur le revenu, notamment en ce qui concerne les plus-values générées dans le cadre de cessions de biens immeubles.
9 Selon l’AT, si VX avait souhaité être imposé conformément au régime applicable aux résidents, il disposait de la faculté de le demander, en vertu des modifications réglementaires adoptées à la suite de l’arrêt du 11 octobre 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600). Tous les revenus mondiaux de VX auraient alors été pris en considération afin de déterminer le taux d’imposition applicable. VX ayant cependant choisi d’être imposé en tant que non-résident, il ne pouvait bénéficier du régime applicable aux résidents.
10 La juridiction de renvoi souligne certaines caractéristiques du système fiscal portugais dont il ressortirait que les résidents ne sont pas dans une situation comparable à celle des non-résidents aux fins de l’imposition des plus-values provenant de la vente de biens immeubles situés au Portugal. Cette imposition aurait un caractère autonome à l’égard de ces derniers alors que, s’agissant des résidents, la plus-value serait intégrée à l’ensemble des revenus mondiaux, imposé selon le barème général des taux progressifs par tranches, conformément aux principes d’unicité et de progressivité de l’impôt sur le revenu des personnes physiques. Les non-résidents pourraient en outre demander à être traités fiscalement comme des résidents de manière à ce que leur soit appliqué l’abattement de 50 % prévu à l’article 43, paragraphe 2, du CIRS. Le montant de la plus-value taxable serait alors pris en compte avec tous les autres revenus mondiaux, afin de déterminer, conformément au barème général prévu dans le CIRS, le taux d’imposition applicable.
11 Compte tenu de ces caractéristiques, la juridiction de renvoi estime que toute violation de l’article 63 TFUE serait exclue. Elle précise en outre que, même à supposer que les situations des résidents et des non-résidents soient comparables, il y aurait lieu de reconnaître que l’existence de régimes distincts pour les résidents et non-résidents découle de la cohérence de l’ordre juridique national.
12 Dans ces conditions, le Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [tribunal arbitral en matière fiscale (centre d’arbitrage administratif – CAAD), Portugal] a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1) L’article 63 TFUE, lu conjointement avec l’article 65, paragraphe 1, TFUE, doit-il être interprété en ce sens qu’il s’oppose au système d’imposition directe des revenus des personnes physiques d’un État membre dans lequel coexistent, pour les assujettis non-résidents, et sur les revenus provenant de plus-values de cession de biens immeubles situés dans cet État membre, deux régimes juridiques dont l’un i) se traduit par l’application d’un taux spécial fixe et proportionnel de 28 % sur le total des plus-values [...] calculé selon les règles générales de calcul [...] de ces plus-values et l’autre ii) se traduit par l’application du régime des résidents dans lequel, une fois les plus-values calculées selon les mêmes règles générales, ce gain [...] est considéré comme étant seulement la moitié (50 %) et l’agrégation (par addition, somme) de celui-ci (50 % des plus-values) avec tous les autres revenus obtenus cette année-là, dans le monde entier, par l’assujetti, est obligatoire pour déterminer le taux applicable à l’ensemble des revenus selon le tableau général applicable aux résidents (dans lequel les taux, qui sont progressifs par tranche, vont de 14,5 % à 48 %, avec la possibilité d’ajouter un taux maximal de 5 % si le montant total des revenus dépasse certaines valeurs), qui sera appliqué, dans le cas du non-résident, uniquement à ces revenus – aux revenus des plus-values immobilières, qui ne sont considérés que pour moitié (alors que, dans le cas du résident, le taux ainsi déterminé sera appliqué à ces revenus et aux autres revenus de l’année) ?
2) L’article 63 TFUE, lu conjointement avec l’article 65, paragraphe 1, TFUE, doit-il être interprété en ce sens qu’il s’oppose au système d’imposition directe des revenus des personnes physiques d’un État membre dans lequel, dans le cas a) des résidents, l’imposition s’effectue en agrégeant obligatoirement les plus-values, réduites à 50 % [...], aux autres revenus mondiaux obtenus la même année par l’assujetti [...], en déterminant ainsi le revenu annuel global du résident, auquel sont appliqués les taux progressifs de chaque tranche d’imposition figurant dans le tableau général (et, après déductions/coûts personnalisés), et dans le cas b) des non-résidents, l’imposition des revenus des plus-values immobilières se fait par l’application d’un impôt forfaitaire spécial sur la totalité de la plus-value [...] (après évaluation de la valeur de cette plus-value selon les mêmes règles que celles applicables aux résidents). »
Sur les questions préjudicielles
13 En vertu de l’article 99 de son règlement de procédure, la Cour peut à tout moment décider, sur proposition du juge rapporteur, l’avocat général entendu, de statuer par voie d’ordonnance motivée notamment lorsque la réponse à une question posée à titre préjudiciel peut être clairement déduite de la jurisprudence ou lorsque la réponse à la question posée à titre préjudiciel ne laisse place à aucun doute raisonnable.
14 Il y a lieu de faire application de cette disposition dans la présente affaire.
15 Par ses questions, qu’il importe d’examiner conjointement, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 63 et l’article 65, paragraphe 1, TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à un régime fiscal d’imposition du revenu des personnes physiques prévoyant, en ce qui concerne la taxation des plus-values résultant de la vente de biens immeubles, premièrement, que les non-résidents ont la faculté de choisir entre deux régimes d’imposition, l’un soumettant la totalité des plus-values à un taux d’imposition autonome fixe et, l’autre, applicable aux résidents, soumettant ces plus-values à un abattement de 50 % afin de déterminer le taux d’imposition applicable selon un barème progressif; et, deuxièmement, que, pour les résidents, les plus-values, après abattement de 50 %, sont incluses parmi l’ensemble des revenus mondiaux entrant dans la base imposable alors que, pour les non-résidents qui n’ont pas opté pour le régime des résidents, les plus-values sont imposées dans leur totalité, selon un taux autonome.
16 À cet égard, il convient de rappeler que l’article 63 TFUE interdit toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres, sous réserve des justifications visées à l’article 65 TFUE.
17 Aux termes de l’article 43, paragraphe 2, du CIRS, les plus-values réalisées par des résidents lors de la cession de biens immeubles situés au Portugal sont imposables à hauteur de 50 % seulement de leur montant. En revanche, pour les non-résidents, l’article 72, paragraphe 1, sous a), du CIRS prévoit l’imposition de ces mêmes plus-values sur la totalité de leur montant au taux autonome de 28 %.
18 Il s’ensuit que, en application de ces dispositions, l’assiette d’imposition prise en considération aux fins de l’imposition de ce type de plus-values n’est pas la même pour les résidents et les non-résidents.
19 Ainsi, pour la vente d’un même bien immeuble situé au Portugal, en cas de réalisation de plus-values, les non-résidents sont soumis à une charge fiscale supérieure à celle appliquée aux résidents de cet État membre et, partant, se trouvent dans une situation moins favorable que ces derniers [voir, en ce sens, arrêt du 18 mars 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Impôt sur les plus-values immobilières), C‑388/19, EU:C:2021:212, point 28 et jurisprudence citée].
20 En effet, alors que, en vertu de l’article 72, paragraphe 1, du CIRS, les non-résidents sont imposés au taux autonome de 28 % sur l’intégralité des plus-values réalisées, seule la moitié de celles-ci serait prise en compte pour l’imposition des résidents, permettant à ces derniers de bénéficier systématiquement d’une charge fiscale inférieure à ce titre quel que soit le taux d’imposition appliqué à l’ensemble de leurs revenus.
21 Or, la Cour a itérativement jugé que la fixation, telle qu’effectuée par l’article 43, paragraphe 2, du CIRS, d’un abattement de 50 % sur les plus-values réalisées par des résidents au Portugal et non par des non-résidents constitue une restriction aux mouvements de capitaux prohibée par l’article 63 TFUE [voir, en ce sens, arrêt du 18 mars 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Impôt sur les plus-values immobilières), C‑388/19, EU:C:2021:212, point 30 et jurisprudence citée].
22 Par ailleurs, il convient de rappeler que, si une différence de traitement entre non-résidents et résidents, consistant en ce que les revenus bruts des premiers soient soumis à une imposition définitive à un taux unique, alors que les revenus nets des seconds sont imposés selon un barème progressif assorti d’un abattement de base, est compatible avec le droit de l’Union, néanmoins, un tel constat est soumis à la condition que le taux unique ne soit pas plus élevé que le taux résultant de l’application effective pour l’intéressé du barème progressif aux revenus nets au-delà de l’abattement de base. Or, en l’occurrence, la Cour a déjà jugé que le régime d’imposition différencié en cause conduit à ce que les non-résidents soient systématiquement soumis à une charge fiscale supérieure à celle appliquée aux résidents en cas de réalisation de plus-values sur la vente de biens immeubles [voir, en ce sens, arrêt du 18 mars 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Impôt sur les plus-values immobilières), C‑388/19, EU:C:2021:212, point 31 et jurisprudence citée].
23 Dans ces conditions, la fixation d’un abattement de 50 % sur les plus-values réalisées par les résidents et non pour les non-résidents qui ont opté pour le régime d’imposition prévu à l’article 72, paragraphe 1, du CIRS constitue une restriction aux mouvements de capitaux prohibée par l’article 63, paragraphe 1, TFUE [voir, en ce sens, arrêt du 18 mars 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Impôt sur les plus-values immobilières), C‑388/19, EU:C:2021:212, point 32].
24 Cette interprétation ne saurait être remise en cause par les considérations de la juridiction de renvoi concernant la prétendue non-comparabilité des situations des assujettis résidents et des assujettis non-résidents.
25 À cet égard, il y a lieu de rappeler que la Cour a jugé à plusieurs reprises, tout d’abord, que l’imposition des plus-values résultant de la vente d’un bien immeuble porte, aux termes de l’article 43, paragraphe 2, et de l’article 72, paragraphe 1, du CIRS, sur une seule catégorie des revenus des contribuables, qu’ils soient résidents ou non-résidents, ensuite, que cette imposition concerne ces deux catégories de contribuables et, enfin, que l’État membre dans lequel trouve sa source le revenu imposable est toujours la République portugaise [voir, en ce sens, arrêt du 18 mars 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Impôt sur les plus-values immobilières), C‑388/19, EU:C:2021:212, point 37 et jurisprudence citée].
26 Il résulte de ce qui précède qu’il n’existe aucune différence objective de situation entre les résidents et les non-résidents de nature à justifier une inégalité de traitement fiscal entre eux au titre de l’article 43, paragraphe 2, et de l’article 72, paragraphe 1, du CIRS en ce qui concerne l’imposition des plus-values réalisées à la suite de la vente de biens immeubles situés au Portugal. Partant, la situation dans laquelle se trouve un non-résident, tel que VX, est comparable à celle d’un résident.
27 Pour autant que la juridiction de renvoi considère que la différence de traitement en cause soit justifiée, au regard de l’article 65, paragraphe 1, sous a), TFUE, par une raison impérieuse d’intérêt général tenant à la cohérence du régime fiscal, il convient de rappeler qu’une restriction à la libre circulation des capitaux, telle que celle résultant des dispositions nationales en cause au principal, ne saurait être justifiée par la nécessité de garantir une telle cohérence (ordonnance du 6 septembre 2018, Patrício Teixeira, C‑184/18, non publiée, EU:C:2018:694, points 40 et 41 ainsi que jurisprudence citée).
28 De même, les considérations relatives aux principes d’unicité et de progressivité de l’impôt sur le revenu des personnes physiques auxquelles se réfère la juridiction de renvoi ne sont pas de nature à remettre en cause le constat de l’existence d’une restriction à la libre circulation des capitaux.
29 En effet, ces considérations sont sans incidence sur la nature discriminatoire du régime résultant de l’application de l’article 43, paragraphe 2, et de l’article 72, paragraphe 1, du CIRS, qui a pour effet de soumettre systématiquement les non-résidents à une charge fiscale supérieure à celle appliquée aux résidents.
30 Quant à la possibilité offerte aux non-résidents d’opter, au titre de l’article 72, paragraphes 9 et 10, du CIRS, pour le régime d’imposition applicable aux résidents, il importe, à cet égard, de souligner qu’un tel choix n’est pas, en l’occurrence, susceptible d’exclure les effets discriminatoires du régime fiscal applicable aux non-résidents résultant de l’application de l’article 43, paragraphe 2, du CIRS.
31 En effet, dans l’hypothèse où il serait reconnu un tel effet audit choix, cela aurait pour conséquence de valider un régime fiscal qui demeure, en soi, une violation de l’article 63 TFUE en raison de son caractère discriminatoire [voir, en ce sens, arrêt du 18 mars 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Impôt sur les plus-values immobilières), C‑388/19, EU:C:2021:212, point 44 et jurisprudence citée].
32 Par ailleurs, ainsi que la Cour a déjà eu l’occasion de le préciser, un régime national restrictif d’une liberté fondamentale garantie par le traité FUE, en l’occurrence la libre circulation des capitaux, demeure tout autant incompatible avec le droit de l’Union, quand bien même son application serait facultative [voir, en ce sens, arrêt du 18 mars 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Impôt sur les plus-values immobilières), C‑388/19, EU:C:2021:212, point 45 et jurisprudence citée].
33 Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre aux questions posées que l’article 63 et l’article 65, paragraphe 1, TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation d’un État membre relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques qui, s’agissant des plus-values résultant de la vente de biens immeubles situés dans cet État membre, soumet systématiquement les non-résidents à une charge fiscale supérieure à celle qui serait appliquée pour ce même type d’opération aux plus-values réalisées par des résidents, nonobstant la faculté offerte aux non-résidents d’opter pour le régime applicable aux résidents.
Sur les dépens
34 La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (huitième chambre) dit pour droit :
L’article 63 et l’article 65, paragraphe 1, TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation d’un État membre relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques qui, s’agissant des plus-values résultant de la vente de biens immeubles situés dans cet État membre, soumet systématiquement les non-résidents à une charge fiscale supérieure à celle qui serait appliquée pour ce même type d’opération aux plus-values réalisées par des résidents, nonobstant la faculté offerte aux non-résidents d’opter pour le régime applicable aux résidents.
Signatures
* Langue de procédure : le portugais.
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