T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
BÜYÜK MÜKELLEFLER VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü
Sayı
:
64597866-120[94-2014]-131
28/08/2014
Konu
:
4632 sayılı Kanunun Geçici 1. maddesi kapsamında vakıf/sandıklardan bireysel emeklilik sistemine yapılan aktarımlarda vergilendirme
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanununun geçici 1 inci maddesinin beşinci ve altıncı fıkralarının uygulanması sırasında;
1- 29/6/2012 tarihinden önce vakıf ve sandıklardan bireysel emeklilik sistemine aktarım yapmış olup, aktarım tarihinden itibaren 3 yıl dolmadan veya 3 yıl dolduktan sonra sistemden ayrılan katılımcılara yapılacak ödemelerin vergilendirilmesi,
2- 29/6/2012 tarihinden sonra vakıf ve sandıklardan bireysel emeklilik sistemindeki Hazine Müsteşarlığınca uygun görülen "Aktarıma Özel Gelir Planı"na aktarım yapıp, bu kapsamda maaş alan ve 3 yıl sistemde kalmadan çıkan katılımcılara yapılan programlı geri ödeme tutarının içindeki aktarımdan gelen irat tutarının vergiye tabi olup olmadığı,
3- Vakıf ve sandıklardan bireysel emeklilik sistemine 29/6/2012 tarihinden önce ve 29/6/2012 tarihinden sonra yapılan aktarımlar için aktarım tarihinden itibaren 3 yıl içinde çıkanlara yapılan programlı geri ödemelerde bireysel emeklilik sisteminde elde edilen irat tutarlarına uygulanacak stopaj oranı,
hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
6327 sayılı Kanunun 6 ncı maddesiyle Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasına eklenen (16) numaralı bentde;
Bireysel emeklilik sisteminden;
a) On yıldan az süreyle katkı payı ödeyerek ayrılanlar ile bu süre içinde kısmen ödeme alanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı (28/3/2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu kapsamında bireysel emeklilik hesabına yapılan Devlet katkılarının ödemeye konu olan kısımlarına isabet eden irat tutarı dahil.),
b) On yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar ile bu süre içinde kısmen ödeme alanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı (4632 sayılı Kanun kapsamında bireysel emeklilik hesabına yapılan Devlet katkılarının ödemeye konu olan kısımlarına isabet eden irat tutarı dahil.),
c) Emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı (4632 sayılı Kanun kapsamında bireysel emeklilik hesabına yapılan Devlet katkılarının ödemeye konu olan kısımlarına isabet eden irat tutarı dahil.),
menkul sermaye iradı olarak tanımlanmıştır.
6327 sayılı Kanunla değişik Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (16) numaralı bendinde bu menkul sermaye iratlarından vergi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmış olup, söz konusu tevkifata ilişkin oranlar Bakanlar Kurulunun 12/1/2009 tarihli ve 2009/14592 sayılı Kararnamesinin eki Kararda değişiklik yapan 6/9/2012 tarihli ve 2012/3571 sayılı Kararı ile 29/8/2012 tarihinden itibaren yapılacak ödemeler için geçerli olmak üzere, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (16) numaralı bendinin (a) alt bendinde yer alan menkul sermeye iratları için % 15, (b) alt bendinde yer alan menkul sermeye iratları için % 10, (c) alt bendinde yer alan menkul sermeye iratları için % 5 olarak belirlenmiştir.
Diğer taraftan, 14/6/2007 tarihli ve 26552 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5684 sayılı Sigortacılık Kanununun 41 inci maddesi ile 4632 sayılı Kanunun geçici 1 inci maddesine aşağıda yer alan beşinci ve altıncı fıkralar eklenmiş olup, bu düzenleme ile yürürlük tarihinden itibaren beş yıl içinde dernek, vakıf, sandık, tüzel kişiliği haiz meslek kuruluşu veya sair ticaret şirketindeki emekliliğe yönelik birikimlerin ve taahhütlere ilişkin tutarların bireysel emeklilik sistemine aktarımına imkan tanınarak, aktarımlarla ilgili işlemler her türlü vergi, resim ve harçtan muaf tutulmuştur;
"Yetkili organlarınca karar alınması kaydıyla, üyelerine veya çalışanlarına emekliliğe yönelik taahhütte bulunan dernek, vakıf, sandık, tüzel kişiliği haiz meslek kuruluşu veya sair ticaret şirketindeki emekliliğe yönelik birikimler ve taahhütlere ilişkin tutarlar kısmen veya tamamen bu fıkranın yürürlüğe girmesinden itibaren beş yıl içinde yapılmak kaydıyla ve Müsteşarlıkça belirlenecek esaslar çerçevesinde bireysel emeklilik sistemine veya yıllık gelir sigortalarına aktarılabilir. Birikimlerin veya taahhütlere ilişkin tutarların ödenmesine yönelik gayrimenkul satışları dahil olmak üzere aktarımlarla ilgili işlemler, her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır. Bu muafiyet, doğabilecek gelir vergisi yükümlülüğünü de kapsar. Bu fıkra kapsamında yıllık gelir sigortalarına intibak ettirilenlerden veya emeklilik sözleşmesi akdetmiş olan katılımcılardan giriş aidatı alınmaz ve aktarılan tutar üzerinden herhangi bir kesinti yapılmaz.
Üyelerine veya çalışanlarına emekliliğe yönelik taahhütte bulunan dernek, vakıf, sandık, tüzel kişiliği haiz meslek kuruluşu veya sair ticaret şirketinin emekliliğe yönelik faaliyetlerinin aktüeryal denetimini Müsteşarlık yapar."
6327 sayılı Kanunun 30 uncu maddesi ile aktarımlar hakkındaki söz konusu beşinci ve altıncı fıkralar değiştirilmiş, ayrıca 6456 sayılı Kanunla anılan geçici 1 inci maddenin altıncı fıkrasına birinci cümleden sonra gelmek üzere bir cümle eklenmiştir. Bu değişiklikler sonucu anılan geçici 1 inci maddenin beşinci ve altıncı fıkraları aşağıdaki şekilde düzenlenmiş bulunmaktadır:
"Yetkili organlarınca karar alınması kaydıyla, üyelerine veya çalışanlarına emekliliğe yönelik taahhütte bulunan dernek, vakıf, sandık, tüzel kişiliği haiz meslek kuruluşu veya sair ticaret şirketleri nezdinde 16/4/2012 tarihi itibarıyla mevcut bulunan emeklilik taahhüt planları kapsamındaki yurt içi ya da yurt dışındaki birikimler ve taahhütlere ilişkin tutarlar (plan esaslarına göre aktarım tarihine kadar mutat yapılan ödemeler nedeniyle oluşanlar dahil), 31/12/2015 tarihine kadar kısmen veya tamamen bireysel emeklilik sistemine aktarılabilir. Belirlenmiş katkı esasına göre yürütülen emeklilik taahhüt planlarından yapılan aktarımlarda ilgili kuruluşun yetkili organlarınca karar alınması şartı aranmayabilir.
Beşinci fıkra kapsamında bireysel emeklilik sistemine aktarılan tutarlar gelir vergisinden müstesnadır. (6456 sayılı Kanunun 35 inci maddesiyle eklenen cümle) Müsteşarlıkça uygun görülen programlı geri ödeme tutarları hariç, aktarım tarihinden itibaren üç yıl içinde katılımcı tarafından malûliyet ve ölüm haricindeki bir nedenle, aktarılan birikimlerin bir kısmının veya tamamının alınarak sistemden çıkılması durumunda, aktarım nedeniyle istisnadan yararlanılan tutar üzerinden yüzde 3,75 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır. Aktarım yapan üyelerin sistemde kazanacakları süreye ve üyelerden sosyal güvenlik sistemi ve tabi olduğu vakıf senedi kapsamında emeklilik hakkı kazanmış olanların aktarım sonrası sistemde emeklilik hakkı kazanacağı yaşa ilişkin esas ve usuller Müsteşarlıkça belirlenir."
6456 sayılı Kanunla 4632 sayılı Kanunun geçici 1 inci maddesinde yapılan değişiklik 18/4/2013 tarihinde yürürlüğe girmiş olup, konuyla ilgili olarak yayımlanan 26/11/2013 tarihli ve 92 sıra numaralı Gelir Vergisi Sirkülerinde ;
"...
3.Aktarım nedeniyle istisna ve tevkifat uygulaması
"Yukarıda yer alan Kanun hükümleri çerçevesinde; yetkili organlarınca karar alınması kaydıyla, üyelerine veya çalışanlarına emekliliğe yönelik taahhütte bulunan dernek, vakıf, sandık, tüzel kişiliği haiz meslek kuruluşu (VASA) veya sair ticaret şirketleri nezdinde 16/4/2012 tarihi itibarıyla mevcut bulunan emeklilik taahhüt planları kapsamındaki yurt içi ya da yurt dışındaki birikimler ve taahhütlere ilişkin olup, 6327 sayılı Kanunun 30 uncu maddesinin yürürlük tarihi olan 29/6/2012 tarihinden 31/12/2015 tarihine kadar bireysel emeklilik sistemine aktarılan tutarlar, aktarım aşamasında gelir vergisinden istisna edilecektir.
Anılan madde kapsamında istisna edilen tutarlar, 7/10/2001 öncesi kurulmuş olan emekli ve yardım sandıklarının üyeleri dahil, VASA üyeleri tarafından bu kuruluşlara ödenen anapara tutarlarının değerlendirilmesi sonucu doğan getiri tutarlarını ifade etmektedir.........
...
4632 sayılı Kanunun 6327 sayılı Kanunla değişik geçici 1 inci maddesi kapsamında 29/6/2012 tarihinden 31/12/2015 tarihine kadar yapılan aktarımlar için; 18/4/2013 ve sonrasında aktarım tarihinden itibaren üç yıl içinde birikimlerin bir kısmının veya tamamının alınarak bireysel emeklilik sisteminden çıkılması durumunda aktarım nedeniyle istisna edilen getiri tutarlarının tamamı üzerinden, çıkış aşamasında ilgili emeklilik şirketi tarafından % 3,75 oranında tevkifat yapılacaktır. Aktarımı yapan VASA üyesi veya sair ticaret şirketi çalışanlarının, üyesi olduğu VASA'dan veya çalıştığı ticaret şirketinden başka şirketlere de aktardığı birikimleri varsa, tevkifat uygulaması, sadece kısmen veya tamamen birikimlerin alındığı emeklilik şirketi nezdinde bu şirkete aktarılan ve istisna edilen tutarlarla sınırlı olmak üzere gerçekleştirilecektir.
...
Ayrıca, katılımcı tarafından malûliyet ve ölüm nedeniyle sistemden çıkılması veya aktarım tarihinden itibaren bireysel emeklilik sisteminde üç yıl kalındıktan sonra sistemden çıkılması durumunda, aktarım nedeniyle istisna edilen getiri tutarları üzerinden tevkifat yapılmayacağı gibi, Hazine Müsteşarlığınca uygun görülen programlı geri ödeme tutarları da tevkifat uygulamasına konu olmayacaktır. Ancak 3 yıl içerisinde aktarılan birikimlerin bir kısmının veya tamamının alınarak sistemden çıkılması durumunda istisna edilen getiri tutarının, programlı geri ödeme tutarına isabet eden kısmı haricindeki tutar üzerinden % 3,75 oranında tevkifat yapılacaktır.
4.Bireysel emeklilik sisteminden doğan iratlar için tevkifat uygulaması
Anılan geçici madde kapsamında 29/6/2012 tarihinden 31/12/2015 tarihine kadar yapılan aktarımlar için, aktarım tarihinden itibaren üç yıl içinde sistemden çıkılması durumunda, madde kapsamında yapılan aktarım sonrasında bireysel emeklilik sisteminde elde edilen irat tutarları üzerinden % 15 oranında tevkifat yapılacaktır.
Diğer taraftan, anılan geçici madde kapsamında aktarım tarihinden itibaren üç yıldan fazla bir süre sistemde kalındıktan sonra çıkılması durumunda ise madde kapsamında yapılan aktarım sonrasında sadece bireysel emeklilik sisteminde elde edilen irat tutarı üzerinden, sistemde kalış süresine bağlı olarak (VASA'larda veya sair ticaret şirketlerinde geçen süreler de dahil) tevkifat oranı belirlenecektir."
açıklamalarına yer verilmiştir.
Ayrıca, üyelerine veya çalışanlarına emekliliğe yönelik taahhütte bulunan dernek, vakıf, sandık, tüzel kişiliği haiz meslek kuruluşu veya sair ticaret şirketindeki emekliliğe yönelik birikimlerin veya taahhütlere ilişkin tutarların kısmen veya tamamen bireysel emeklilik sistemine aktarılmasına ilişkin usul ve esaslar, 19/7/2008 tarihli ve 26941 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan "Dernek, Vakıf, Sandık ve Diğer Kuruluşlardan Bireysel Emeklilik Sistemine ve Yıllık Gelir Sigortasına Aktarım Hakkında Yönetmelik"te düzenlenmiş olup, söz konusu Yönetmelikte, 29/12/2012 tarihli ve 28512 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Yönetmelikle değişiklikler yapılmıştır.
Buna göre;
1- 5684 sayılı Kanunla 4632 sayılı Kanunun geçici 1 inci maddesine eklenen fıkrada, dernek, vakıf, sandıklar ile diğer kuruluşlardan (VASA) bireysel emeklilik sistemine yapılacak aktarımlarda sadece "aktarımlarla ilgili işlemlerin" istisna edilmiş olması nedeniyle, aktarılan tutarların bireysel emeklilik sisteminden ayrılma aşamasında istisna edildiğinin kabulü mümkün olmayıp, dernek, vakıf ve sandıklardan bireysel emeklilik sistemine aktarılan tutarların mutlak surette anapara ve nema olarak ayrıştırılarak sistemden çıkılması durumunda nemanın gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir.
Bilindiği üzere, 5684 sayılı Kanunla 4632 sayılı Kanunun geçici 1 inci maddesine eklenen fıkrada aktarımla ilgili işlemler veya bu işlemler nedeniyle doğabilecek gelir vergisi yükümlülükleri muafiyet kapsamına alınmış olup, aktarılan tutarların vergiden muaf olacağı şeklinde bir hüküm bulunmadığı gibi "Bu muafiyet, doğabilecek gelir vergisi yükümlülüğünü de kapsar." ifadesinin de aktarılan tutarların bireysel emeklilik sisteminden çıkış aşamasında vergiden muaf olarak kabul edileceği yönünde yorumlanması mümkün bulunmamaktadır.
Şöyle ki, kanuni düzenleme ile amaçlanan VASA bünyesinde tahakkuk etmiş olan nemaların aktarım sonrası bireysel emeklilik sisteminden çıkış aşamasında vergisiz bir şekilde elde edilmesini sağlamak değil, aktarım işleminin, aynı zamanda VASA'dan çıkış işlemi olarak değerlendirilmeyeceği ve dolayısıyla bu işlem sırasında herhangi bir gelir vergisi yükümlülüğü doğmayacağı hususları açıklığa kavuşturulmak suretiyle mükellefler nezdinde doğabilecek tereddütlerin giderilmesidir.
Düzenlemenin aksi yönde yorumlanması, VASA'lardan bireysel emeklilik sistemine aktarım sonrasında üyelerin ve/veya katılımcıların sistemden ayrılmasını teşvik edecek ve bireysel emeklilik sistemini olumsuz şekilde etkileyecektir.
Bu nedenle, 29/6/2012 tarihinden önce aktarım yapılarak, aktarım tarihinden itibaren üç yıl içerisinde bireysel emeklilik sisteminden çıkılması durumunda, aktarımla birlikte sisteme yeni girilmiş olunacağından, hem VASA'dan elde edilen hem de bireysel emeklilik sisteminde elde edilen nema tutarlarının toplamı üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (16) numaralı bendinin (a) alt bendine göre % 15 oranında tevkifat yapılması gerekmektedir.
Öte yandan, 29/6/2012 tarihinden önce aktarım yapılarak, aktarım tarihinden itibaren üç yıldan fazla bir süre bireysel emeklilik sisteminde kalındıktan sonra çıkılması durumunda ise VASA'da ve bireysel emeklilik sisteminde elde edilen nema tutarlarının toplamı üzerinden sistemde kalış süresine bağlı olarak (VASA'larda geçen süreler de dahil) Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (16) numaralı bendinin (a), (b) ve (c) alt bentlerine göre % 15, % 10 veya % 5 oranlarında tevkifat yapılması gerekmektedir.
2- 4632 sayılı Kanunun 6327 sayılı Kanunla değişik geçici 1 inci maddesi kapsamında 29/6/2012 tarihinden 31/12/2015 tarihine kadar yapılan aktarımlar için; 18/4/2013 ve sonrasında aktarım tarihinden itibaren üç yıl içerisinde birikimlerin bir kısmının veya tamamının alınarak bireysel emeklilik sisteminden çıkılması durumunda aktarım nedeniyle istisna edilen VASA'dan elde edilen nema tutarının tamamı üzerinden, çıkış aşamasında ilgili emeklilik şirketi tarafından % 3,75 oranında tevkifat yapılması gerekmektedir. Aktarım tarihinden itibaren üç yıl içerisinde bireysel emeklilik sisteminden çıkılması durumunda, Hazine Müsteşarlığınca uygun görülen programlı geri ödemeler içerisinde yer alan istisnadan yararlanan VASA kaynaklı nema tutarları üzerinden ise % 3,75 oranında tevkifat yapılması söz konusu değildir.
Ayrıca, 4632 sayılı Kanunun 6327 sayılı Kanunla değişik geçici 1 inci maddesine göre bireysel emeklilik sistemine aktarılan tutarlar gelir vergisinden müstesna tutulmuş olduğundan, ilgili dönemde yapılan aktarım sonrası 3 yıl içinde gerçekleştirilen programlı geri ödemelerde Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi kapsamında tevkifat yoluyla vergilendirilmesi gereken kısım, programlı geri ödemeler içerisinde yer alan VASA kaynaklı nema tutarı değil, bireysel emeklilik sisteminde elde edilen irat tutarıdır.
3- 29/6/2012 tarihinden sonra yapılan aktarımlar için; bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlara yapılan Hazine Müsteşarlığınca uygun görülen programlı geri ödemelerin bireysel emeklilik sisteminde elde edilen irada ilişkin kısmı üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (16) numaralı bendinin (c) alt bendine göre % 5 oranında tevkifat yapılması gerekmektedir.
Aktarım tarihinden itibaren üç yıl dolmadan sistemden çıkılması halinde ise söz konusu ödemelerin emekliliğe hak kazananlara yapılan ödeme olarak değerlendirilmesi mümkün olmayıp, on yıldan az süreyle katkı payı ödeyerek ayrılanlara yapılan ödeme kapsamında, bireysel emeklilik sisteminde elde edilen irada ilişkin kısmın anılan madde bendinin (a) alt bendine göre % 15 oranında vergilendirilmesi ve sistemden erken ayrılan katılımcılardan söz konusu vergi farkının aranması gerekmektedir.
Sistemden üç yıl dolmadan ayrılanlara yapılan programlı geri ödemelere uygulanacak tevkifat oranı açısından, aktarımın 29/6/2012 tarihinden önce veya sonra yapılmasının bir önemi bulunmamaktadır. Ancak, 29/6/2012 tarihinden önce yapılan aktarımlarda programlı geri ödemelere ilişkin tevkifat matrahına VASA kaynaklı nema tutarlarının da dahil edilmesi gerektiği tabiidir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.
Full & Egal Universal Law Academy