· Voli mahalli, dalyan, taş, kum, kireç, toprak, çakıl ocaklarının kiraya verilmesinin,
· Kamuya ait bağımsız gayrimenkul birimelerinin çay ocağı, kantin vb. amaçlarla kullanılmak üzere kiraya verilmesinin,
· Kamuya ait arazilerin boru hattı, enerji nakliye hattı vb. geçirmek üzere kiraya verilmesinin,
· Balıkçı barınaklarının kiraya verilmesinin,
gayrimenkul kiralaması olarak mı yoksa hakkın kiralanması olarak mı mütaala edilmesi gerektiği hususunda tereddüde düşüldüğü anlaşılmaktadır.
Gayrimenkul ve hakların kiralanması Katma Değer Vergisi Kanununa göre "hizmet" niteliği taşıyan bir işlemdir.
Bu hizmet ticari faaliyet kapsamında ifa edilmesi halinde Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesi gereğince genel hükümler çerçevesinde vergiye tabi olur.
Aynı Kanunun 1/3-f maddesinde de Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri katma değer vergisinin konusuna alınmıştır. Bu hükme göre, Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması; ticari, zirai, mesleki faaliyet kapsamına girmese dahi vergiye tabi olur. Ancak Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d maddesi hükmü ile iktisadi işletmelere dahil olmayan "gayrimenkul"lerin kiralanması vergiden istisna edilmiştir.
Kamu idareleri, dernekler, vakıflar, belediyeler, iktisadi işletme mahiyetinde olmadıklarından bunlara ait gayrimenkullerin kiralanması işlemleri prensip olarak katma değer vergisinden müstesnadır.
Konuyla ilgili olarak, Baş Hukuk Müşavirliği ve Muhakemat Genel Müdürlüğü ile yapılan yazışmalar sonucunda tereddüde düşülen hususlarda aşağıdaki sonuçlara ulaşılmıştır.
I) 743 sayılı Medeni Kanunun 632. maddesinde; "Gayrimenkul mülkiyetinin mevzuu, yerinde sabit olan şeylerdir. Bu Kanuna göre aşağıdaki şeyler gayri menkuldür:
1- Arazi,
2- Madenler,
3- Tapu sicilinde müstakil ve daimi olmak üzere ayrıca kaydedilen haklar,"
911. maddesinde; "Aşağıdakiler tapu siciline gayrimenkul olarak kaydedilir:
1- Arazi,
2- Madenler,
3- Gayrimenkul üzerinde müstakil ve daimi olmak üzere müeses haklar.
Müstakil ve daimi hakların nasıl kaydolunacağı nizamnamei mahsus ile muayyendir."
912. maddesinde; "Kimsenin hususi mülkiyetinde bulunmayan ve ammenin kullanılmasına tahsis edilen gayrimenkuller, onlara mütaallik ve tescili muktazi ayni bir hak olmadıkça, tescile tabi değilidir. Sicille mukayyet bir gayrimenkul, kaydı lazım gelmeyen bir gayrimenkule tahavvül ettikte; kaydı sicilden çıkarılır."
753. maddesinde; "Malik, herhangi bir kimseye veya bir cemaat lehine kendi arsası üzerinde nişan talimi ve mürur gibi muayyen bir istifadeye mütehammil olmak şartiyle; diğer irtifak hakları tesis edebilir.
Hilafına mukavele olmadıkça bu haklar başkasına temlik olunamaz ve bunların şümulü hak sahibinin adi ihtiyaçlarına göre takdir olunur.
İrtifak haklarına dahil olan hükümler, bunlarda dahi caridir." hükümleri yer almaktadır.
Medeni Kanunun anılan maddeleri birlikte değerlendirildiğinde; tapuya bağımsız ve sürekli bir hak niteliğinde kaydedilmemiş olan arazi ve hakların gayrimenkul olarak nitelendirilemeyeceği sonucuna ulaşılmaktadır.
Buna bağlı olarak; şahsi bir irtifak hakkına konu olabilen, bir yerden taş, kum, kireç, toprak vb. alma hakkı tanıyan irtifak hakkı, bağımsız ve sürekli bir hak niteliğinde tapuya tescil edilmek suretiyle tapuya gayrimenkul olarak tescili sağlanabileceği gibi, tapuya tescil edilmediği takdirde hak olarak kalacaktır.
Konuya bu açıdan bakılacak olursa; gerek Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki, gerekse Hazinenin özel mülkiyetindeki yerlerde bulunan taş, kum, kireç, toprak, çakıl ocaklarının işletmesine ilişkin irtifak hakkı, tapuya tescil edilmeden kiralanacak olursa gayrimenkul kiralaması değil hak kiralaması biçiminde değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu gibi yerlerin işletilmesine ilişkin irtifak hakkının, bağımsız ve sürekli bir hak niteliğinde tapuya tescil edilmesi halinde ise; kiralanmalarının gayrimenkul kiralaması olarak değerlendirilmesi mümkün olabilecektir.
Nitekim 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu'nun 51/h maddesinde yer alan "Hazinenin veya Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğünün mülkiyetinde veya Devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunan baraj, dalyan, voli yerleri, göller, havuzlar, nehirler ve nehir ağızlarındeki av yerleri ile deniz ve iç sularda belirlenmiş yerlerdeki su ürünleri istihsali hakkının, ilgili bakanlıkların görüşü alınarak Maliye Bakanlığınca tesbit edilecek esaslar dahilinde, ... kooperatif veya köy birliklerine kiralanması," hükmü ile; maddede sayılanlar arasında yer alan dalyan ve voli yerlerinin kiralanmasının da, su ürünleri istihsali hakkının kiralanması olduğu açıkça vurgulanmaktadır. Aynı Kanunun 65. maddesinde de; dalyan, voli yerleri, doğal ve yapay göller, barajlar, havuzlar, nehirler ve nehir ağızlarındaki sular, av yerleri ve deniz ve iç sulardaki su ürünleri istihsal hakkının kiralanmasından söz edilmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanununda, bu yerlerin kiralanmasında su ürünü istihsali hakkının kiralanmasından ayrılmayı gerektiren bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Bu bakımdan dalyan ve voli yerlerinin kiralanması işleminin, su ürünleri istihsali hakkının kiralanması olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Dalyan ve voli yerlerinin kiralanma nedeni, bu yerlerdeki su ürünlerinin üretimini sağlamaktır. Bulundukları zeminlerinin kiralanması amaçlanmamaktadır. Kiralama nedenini; dalyan ve voli yerlerine isabet eden ve her zaman değişebilen su kütlesi içersinde yer alacak su ürünleri
oluşturmaktadır. Bu yönü ile dalyan ve voli yerlerinin kiralanması işlemi, gayrimenkul değil, su ürünleri istihsali hakkının kiralanması olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Buna göre, bu hakların kiraya verilmesi işlemleri, Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-f maddesine göre katma değer vergisine tabi olacaktır.
II) 2886 sayılı Kanunun 74. maddesine dayanılarak Bakanlığımızca çıkarılan "Devlete Ait Taşınmız Mal Satış, Trampa, Kiraya Verme, Mülkiyetin Gayri Ayni Hak Tesisi, Ecrimisil ve Tahliye Yönetmeliği"nin 67. maddesinde de belirtildiği gibi; Hazinenin özel mülkiyetinde olup tahsisli veya genel bütçeye dahil dairelerin hizmetlerini karşılamak üzere kiralanmış taşınmazlarda, görevli personelin ihtiyacını karşılamak amacıyla uygun görülecek bir yerin ihtiyaca göre çay ocağı kantin vb. amaçlarla kullanılmak üzere kiraya verilmesi, işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilmesi gerekecektir. İdare, bu yerlerde sahip olduğu işletme hakkını, belirli bir kira bedeli karşılığında belli bir süre kiralayabilecektir. Bu tür kiralama işlemleri Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d maddesindeki istisna kapsamına girmediğinden vergiye tabi olması gerekmektedir.
III) Kamuya ait arazilerin, boru hattı, enerji nakil hattı vb. geçirilmek üzere kiraya verilmesinden söz edilmekte ise de; esasen bu gibi ihtiyaçlar için 2942 sayılı Kamulaştırma Kanunu hükümleri çerçevesinde irtifak hakkı kurulmakta, taraflarca, irtifak hakkı bedeli üzerinde anlaşma sağlanamadığı takdirde bedel yargı yolu ile belirlenmektedir. Kiralanması söz konusu olmayan bu gibi yerlerin irtifak hakkının devredilmesi, Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-f maddesine göre katma değer vergisine tabidir.
IV) Balıkçı barınaklarının, gerek iktisadi işletmelere dahil olmaması ve gerekse bu tür yerlerin bir hak olarak (örn. işletme hakkı) kiraya verilememesi nedeniyle, bu tür yerlerin kiraya verilmesi işlemleri Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d maddesine göre katma değer vergisinden müstesnadır.
Bilgi edinilmesini arz ederim.