Private Rentenversicherung: Einheitliche Beurteilung der Garantierente und der Überschussbeteiligung - Vertrauensschutz - Überschussprognose - Bindungswirkung einer OFD-Verfügung
BFH X. Senat
EStG § 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst bb,
FGO § 118 Abs 2
vorgehend Niedersächsisches Finanzgericht , 17. März 2011, Az: 14 K 12044/08
Leitsätze1. Bei privaten Rentenversicherungsverträgen ist sowohl die garantierte Mindestrente als auch die nicht garantierte Überschussbeteiligung einheitlich mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG anzusetzen (Anschluss an BMF-Schreiben vom 26. November 1998, BStBl I 1998, 1508; Klarstellung zum Senatsurteil vom 20. Juni 2006 X R 3/06, BFHE 214, 185, BStBl II 2006, 870). Dies gilt unabhängig davon, ob die Überschussbeteiligung als konstanter Betrag oder in degressiver Form ausgezahlt wird.
2. Im Rahmen der Überschussprognose für einen Rentenversicherungsvertrag, der nach dem Zeitpunkt der Einbringung des Entwurfs des AltEinkG in den Bundestag (9. Dezember 2003) abgeschlossen wurde, sind bereits die durch das AltEinkG mit Wirkung ab dem 1. Januar 2005 herabgesetzten Ertragsanteile anzusetzen.
TatbestandI.Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) haben im Streitjahr 2004 geheiratet und wurden für dieses Jahr zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Für das Streitjahr 2003 wurde der Kläger einzeln zur Einkommensteuer veranlagt.
Der am 2. März 1971 geborene Kläger schloss in den Streitjahren mit einer Versicherungsgesellschaft (V) die folgenden Verträge über aufgeschobene Rentenversicherungen gegen Einmalbeitrag ab:
Antrag
des Klägers
Annahme
durch V
jährliche Garantierente
Rentenbeginn
Vertrag I
28.08.2003
31.12.2003
14.219 €
01.12.2019
Vertrag II
10.02.2004
27.02.2004
12.378 €
01.03.2020
Vertrag III
28.05.2004
01.07.2004
12.378 €
01.07.2020
Vertrag IV
29.07.2004
08.09.2004
12.378 €
01.09.2020
Für jeden Vertrag hatte der Kläger einen Einmalbeitrag von jeweils 205.000 € zu leisten. Dieser wurde nach dem Konzept der V in voller Höhe durch ein Kreditinstitut fremdfinanziert. Für die Kreditvermittlungen fiel jeweils eine Bearbeitungsgebühr von 2 % des Darlehensbetrags an. Nach zwei Jahren sollten die Bankkredite durch Policendarlehen der V abgelöst werden. Bis zum Beginn der Rentenzahlungen waren die Darlehen tilgungsfrei; der Kläger hatte lediglich die anfallenden Zinsen zu zahlen. Die späteren Rentenzahlungen sollten zunächst in vollem Umfang zur Tilgung der Policendarlehen verwendet werden. Erst die nach vollständiger Darlehenstilgung fällig werdenden Rentenleistungen sollten dann an den Kläger ausgezahlt werden.
Die Werbe- und Vertragsunterlagen der V enthielten umfangreiche Hinweise auf die mit der Konzeption verbundenen Steuervorteile. Ferner sicherte die V zu, bei etwaigen Schwierigkeiten mit dem Finanzamt ggf. bis zur letzten Instanz durch Übernahme der Prozesskosten Hilfe zu leisten.
In den vom Kläger unterschriebenen Antragsformularen war jeweils ein Hinweis auf das gesetzliche Recht des Klägers enthalten, dem Vertrag bis zum Ablauf von 14 Tagen nach Zugang des Versicherungsscheins inklusive der Versicherungsbedingungen und der übrigen Verbraucherinformationen schriftlich zu widersprechen. V nahm die Anträge jeweils durch Ausstellung des Versicherungsscheins an.
In den Versicherungsscheinen garantierte V jährliche Rentenzahlungen von 14.219 € (Vertrag I) bzw. 12.378 € (Verträge II - IV). Zusätzlich stellte V unverbindlich Überschussanteile in Aussicht, die jedoch nicht in den Versicherungsscheinen, sondern nur in "Ablaufbetrachtungen", die dem Kläger im Rahmen der Verkaufsgespräche übergeben wurden, beziffert wurden. Im Versicherungsschein zum Vertrag IV hieß es zu den Überschussanteilen (insoweit abweichend von den Verträgen I - III, in denen ein derartiger Hinweis nicht enthalten war): "Der Berechnung der Rentenleistungen liegt die von der Deutschen Aktuarvereinigung (DAV) veröffentlichte bisherige Rententafel DAV 1994 R zugrunde. Die DAV hat eine neue Rententafel DAV 2004 R veröffentlicht, die ab 2005 verbindlich ist und die gestiegene Lebenserwartung berücksichtigt. Dies hat zur Folge, dass zur Finanzierung der höheren Lebenserwartung zusätzliche Rückstellungen benötigt werden. Daher werden künftige Leistungen aus der Überschussbeteiligung ab 2005 deutlich geringer ausfallen bzw. ganz entfallen. Die versicherte garantierte Rente bleibt jedoch erhalten." Ferner hieß es im Versicherungsschein zum Vertrag IV: "Im Rentenbezug werden die Überschussanteile der Hauptversicherung als Barauszahlung verwendet". Demgegenüber enthielten die Verträge I - III hierzu die Klausel: "Im Rentenbezug werden die Überschussanteile der Hauptversicherung als konstante Gewinnrente verwendet."
Zur Verwendung der Überschussanteile während des Rentenbezugs beim Vertrag IV hat V auf Anfrage des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ‑‑FA‑‑) erläutert, es handele sich um eine "Hybridvariante", bei der sich die Höhe der späteren Rente nur nach der Garantierente zuzüglich der während der Aufschubphase angefallenen Überschussanteile bemesse. Die Überschussanteile der Rentenphase stünden zusätzlich für Einmalzahlungen zur Verfügung. Demgegenüber werde die Höhe der Rente bei den "klassischen" Verträgen I - III so bemessen, dass die kalkulatorischen Überschussanteile aus der Rentenbezugszeit von vornherein einbezogen würden.
Der Kläger machte in seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre Beträge in Höhe von 14.350 € (2003) bzw. 41.000 € (2004) als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften aus Leibrenten geltend. Dabei handelt es sich um Darlehenszinsen sowie Kreditvermittlungsprovisionen.
Das FA versagte in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden den begehrten Abzug, weil es dem Kläger an der erforderlichen Einkunftserzielungsabsicht fehle. Bei der Erstellung der Überschussprognosen ermittelte das FA die steuerpflichtigen Einnahmen für alle vier Verträge unter Anwendung der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) enthaltenen Ertragsanteilstabelle, in der deutlich geringere Ertragsanteile als nach der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Rechtslage ausgewiesen sind. Hierfür berief das FA sich auf das Senatsurteil vom 16. September 2004 X R 25/01 (BFHE 207, 515, BStBl II 2006, 228, unter II.4.b), in dem es heißt, nach dem Zeitpunkt des Vertragsschlusses vorgenommene Änderungen der gesetzlichen Ertragsanteile seien im Rahmen der Überschussprognose nur dann zu berücksichtigen, wenn das entsprechende Änderungsgesetz im Zeitpunkt des Vertragsschlusses entweder bereits verkündet gewesen sei oder sich zwar noch im Gesetzgebungsverfahren befunden habe, mit einem entsprechenden Gesetzesbeschluss durch die zuständigen Staatsorgane aber zu rechnen gewesen sei. Hinsichtlich der Höhe der voraussichtlichen Einnahmen berücksichtigte das FA neben den garantierten Rentenbeträgen auch die von V unverbindlich prognostizierten Überschussbeteiligungen. Allerdings ließ es beim Vertrag IV die zusätzlichen "Barauszahlungen", die V in einer mit "Feststellung der steuerlichen Gewinnerzielungsabsicht" überschriebenen Prognoserechnung unverbindlich auf 132.322 € geschätzt hatte, außer Ansatz. Zur Begründung führte es aus, hierbei dürfte es sich um den Versuch handeln, die spätestens mit der Verkündung des AltEinkG vorzunehmende Minderung des Ertragsanteils für Zwecke der Überschussprognose durch vermeintliche zusätzliche Überschüsse zu kompensieren.
Daraus entwickelte das FA die folgenden Überschussprognosen:
Vertrag I
Vertrag II
Vertrag III
Vertrag IV
Vertragsschluss
31.12.2003
27.02.2004
01.07.2004
08.09.2004
vollendetes Lebensjahr bei Vertragsschluss
32
32
33
33
restliche Lebenserwartung am vorangehenden Geburtstag lt. Sterbetafel 2002/04
45,00 Jahre
45,00 Jahre
44,04 Jahre
44,04 Jahre
voraussichtliche Rentenlaufzeit bis
01.03.2048
01.03.2048
17.03.2048
17.03.2048
Rentenbeginn
01.12.2019
01.03.2020
01.07.2020
01.09.2020
Rentenbezugsdauer
28,25 Jahre
28,00 Jahre
27,70 Jahre
27,54 Jahre
garantierte Rente
14.219 €
12.378 €
12.378 €
12.378 €
unverbindliche Überschussbeteiligung
9.433 €
9.927 €
9.927 €
5.155 €
unverbindliche Rente während Tilgungsphase
23.652 €
22.305 €
22.305 €
17.533 €
Dauer der Tilgungsphase
9 Jahre
10 Jahre
10 Jahre
9 Jahre
Einnahmen Tilgungsphase
212.868 €
223.050 €
223.050 €
157.797 €
unverbindliche Rente während Restlaufzeit
24.076 €
22.705 €
22.705 €
17.874 €
Dauer Restlaufzeit
19,25 Jahre
18,00 Jahre
17,70 Jahre
18,54 Jahre
Einnahmen Restlaufzeit
463.463 €
408.690 €
401.879 €
331.384 €
Summe Renteneinnahmen
676.331 €
631.740 €
624.929 €
489.181 €
vollendetes Lebensjahr bei Rentenbeginn
48
48
49
49
Ertragsanteil lt. AltEinkG
32 %
32 %
31 %
31 %
steuerpflichtige Einnahmen
216.426 €
202.157 €
193.728 €
151.646 €
abziehbare Werbungskosten im 1. und 2. Jahr
28.614 €
26.979 €
26.979 €
27.796 €
Mehraufwand Umschuldung
9.811 €
Zinsaufwand während der Darlehens-Restlaufzeit
197.560 €
200.410 €
200.410 €
197.716 €
Werbungskosten-Pauschbetrag nach Darlehenstilgung
1.071 €
1.020 €
1.020 €
1.071 €
Summe Werbungskosten
237.056 €
228.409 €
228.409 €
226.583 €
Totalergebnis
- 20.630 €
- 26.252 €
- 34.681 €
- 74.937 €
Im Einspruchs- und Klageverfahren vertraten die Kläger die Auffassung, im Rahmen der Überschussprognose seien bei allen Verträgen für die gesamte Rentenlaufzeit noch die bis 2004 geltenden höheren Ertragsanteile (45 % bei einem vollendeten Lebensjahr von 48 Jahren bzw. 44 % bei einem vollendeten Lebensjahr von 49 Jahren) anzusetzen, da das AltEinkG erst am 1. Januar 2005 ‑‑nach den Vertragsschlüssen‑‑ in Kraft getreten sei. Das Gesetz sei im politischen Raum derart umstritten gewesen, dass niemand den Ausgang des Gesetzgebungsverfahrens habe vorhersehen können. Auch in der Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Düsseldorf vom 9. Mai 2005 (Finanz-Rundschau ‑‑FR‑‑ 2005, 1057) sei angeordnet, dass für Verträge, die vor Verkündung des AltEinkG (9. Juli 2004) abgeschlossen worden seien, in der Überschussprognose für die gesamte Rentenlaufzeit die früheren (höheren) Ertragsanteile anzusetzen seien. Zudem sei der Kläger bereits bei Unterzeichnung des Antrags zum Vertrag I zum Abschluss der weiteren Verträge entschlossen gewesen. Die Aufteilung auf vier selbständige Verträge habe lediglich dazu dienen sollen, im Falle eines späteren Kapitalbedarfs einen einzelnen Vertrag unter Fortbestand der übrigen Verträge kündigen zu können. Die zusätzlichen "Barauszahlungen" beim Vertrag IV seien in der Überschussprognose als Einkünfte aus Kapitalvermögen in voller Höhe ‑‑nicht nur mit dem Ertragsanteil‑‑ anzusetzen, weil in ihnen kein Kapitalrückzahlungsanteil enthalten sei.
Beide Kläger haben für beide Streitjahre Klage erhoben, obwohl die Einspruchsentscheidung für das Streitjahr 2003 nur an den ‑‑damals noch nicht mit der Klägerin verheirateten‑‑ Kläger gerichtet war.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Maßgebend für die Überschussprognose bei Leibrenten seien die im Zeitpunkt des Vertragsschlusses erkennbaren Verhältnisse. Als Vertragsschluss sei hier der Zeitpunkt anzusehen, in dem V das jeweilige Angebot des Klägers durch Ausstellung des Versicherungsscheins angenommen habe. Ab der Einbringung des Entwurfs des AltEinkG in den Bundestag (Dezember 2003) habe der Kläger nicht mehr auf die Fortgeltung der früheren Rechtslage vertrauen können. Der gegenteiligen Auffassung der OFD Düsseldorf sei nicht zu folgen. Auch nach der neueren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) sei es zumutbar, sich bei Vertragsabschlüssen von einigem wirtschaftlichen Gewicht über die Inhalte aktueller Gesetzesänderungen und deren steuerliche Folgen zu informieren. Zwar sei das AltEinkG politisch umstritten gewesen; dies gelte aber nicht für die Absenkung der Ertragsanteile.
Hinsichtlich des Vertrags IV ließ das FG offen, ob zwischen dem Kläger und V überhaupt eine wirksame Vereinbarung über die Barauszahlung zusätzlicher Überschussanteile zustande gekommen sei. Jedenfalls seien diese zusätzlichen Überschussanteile nicht mit hinreichender Gewissheit prognostizierbar. Selbst wenn dies der Fall sein sollte, wären sie aber mit dem Ertragsanteil zu bewerten, so dass sich weiterhin keine positive Überschussprognose ergäbe.
Mit ihrer Revision behaupten die Kläger, der Kläger habe alle vier Anträge bereits am 28. August 2003 unterzeichnet. Zu diesem Zeitpunkt habe noch kein Gesetzentwurf des AltEinkG existiert. An seine Anträge sei der Kläger seitdem gemäß § 145 des Bürgerlichen Gesetzbuchs gebunden gewesen. Er habe weder auf die spätere Gesetzgebung reagieren noch den Zeitpunkt der Annahme der Anträge durch V beeinflussen können. Auch hätte V nicht zugelassen, nachträgliche Änderungen am vorgegebenen Vertragsinhalt vorzunehmen. Aufgrund der gestiegenen Lebenserwartung sei nicht mit einer Senkung, sondern mit einer Erhöhung der Ertragsanteile zu rechnen gewesen. Es sei nicht hinnehmbar, dass in Niedersachsen anders verfahren werde als im Bereich der OFD Düsseldorf.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 9. März 2009 sowie den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 1. November 2010 dahingehend zu ändern, dass bei den sonstigen Einkünften aus Leibrenten Werbungskostenüberschüsse in Höhe von 14.350 € (2003) bzw. 41.000 € (2004) angesetzt werden.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Es vertritt die Auffassung, eine vertragliche Bindung des Klägers sei aufgrund des gesetzlichen Widerrufsrechts erst 14 Tage nach Ausstellung des Versicherungsscheins eingetreten. Nach der neueren Rechtsprechung des BVerfG müsse ein Gesetzentwurf, unabhängig davon, ob er politisch umstritten sei, bei wirtschaftlichen Dispositionen jedenfalls insoweit berücksichtigt werden, als Anpassungsklauseln zu vereinbaren seien.
EntscheidungsgründeII.Die Revision der Klägerin ist in Bezug auf das Streitjahr 2003 mit der Maßgabe zurückzuweisen, dass die Klage insoweit bereits unzulässig war.
Da die Kläger im Jahr 2003 noch nicht miteinander verheiratet waren, hat das FA den Einkommensteuerbescheid für 2003 und die entsprechende Einspruchsentscheidung ‑‑zutreffend‑‑ allein gegen den Kläger erlassen. Gleichwohl haben beide Kläger sowohl gegen die Bescheide und Einspruchsentscheidungen für 2003 als auch für 2004 Klage erhoben. Da gegen die Klägerin für das Streitjahr 2003 keine belastenden Verwaltungsakte ergangen waren, war ihre Klage insoweit mangels Beschwer (§ 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑) unzulässig. Die Entscheidung des FG war in diesem Punkt richtigzustellen.
III.Im Übrigen ist die Revision unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen, weil das FG die Klage zu Recht als unbegründet abgewiesen hat.
1. Auch die Erzielung von Einkünften aus Leibrenten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG setzt die Absicht voraus, auf die voraussichtliche Dauer der Betätigung oder Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften. Dabei ist die Einkunftserzielungsabsicht für jede Einkunftsquelle getrennt festzustellen. Der Zeitraum, für den die Überschussprognose vorzunehmen ist, entspricht bei den Einkünften aus Leibrenten im Regelfall der Gesamtdauer der Vermögensnutzung. Einzubeziehen sind allein die im Zeitpunkt des Vertragsschlusses erkennbaren Verhältnisse, weil sich der Rentenberechtigte bereits zu diesem Zeitpunkt endgültig gebunden hat (zum Ganzen vgl. Senatsurteile in BFHE 207, 515, BStBl II 2006, 228, unter II.3., und vom 20. Juni 2006 X R 3/06, BFHE 214, 185, BStBl II 2006, 870, unter II.1., m.w.N.).
Nach Maßgabe dieser Grundsätze hat das FG bei seiner Überschussprognose zu Recht für alle vier Verträge die durch das AltEinkG herabgesetzten Ertragsanteile zugrunde gelegt (dazu unten 2.). Auch die zusätzliche "Barauszahlung" führt nicht dazu, dass sich für den Vertrag IV eine positive Überschussprognose ergibt (unten 3.).
2. Für die Überschussprognosen sind die in der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG in der Fassung des AltEinkG genannten Ertragsanteile heranzuziehen.
a) Wie bereits ausgeführt, sind nach den von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen im Rahmen der Überschussprognose unter Vertrauensschutzgesichtspunkten allein die im Zeitpunkt des Vertragsschlusses erkennbaren Verhältnisse maßgebend. Spätere Änderungen dieser Verhältnisse haben keinen Einfluss auf die Beurteilung der Frage, ob der Steuerpflichtige im maßgebenden Zeitpunkt des Eintritts seiner rechtlichen Bindung mit Einkunftserzielungsabsicht handelte.
Als Datum des "Vertragsschlusses" ist der Tag anzusehen, an dem das Versicherungsunternehmen den vom Steuerpflichtigen jeweils für den einzelnen Versicherungsvertrag gestellten Antrag angenommen hat. Diese Annahme geschieht bei Versicherungsverträgen regelmäßig durch Ausstellung und Übersendung des Versicherungsscheins (so auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ‑‑BMF‑‑ vom 22. August 2002, BStBl I 2002, 827, Rz 8; vgl. auch § 5 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag in der zum Zeitpunkt der hier zu beurteilenden Vertragsschlüsse geltenden Fassung ‑‑VVG a.F.‑‑; einen vergleichbaren Inhalt weist § 5 VVG in der seit dem 1. Januar 2008 geltenden Fassung ‑‑VVG n.F.‑‑ auf).
Diese rechtliche Beurteilung ist unter Vertrauensschutzgesichtspunkten schon deshalb unproblematisch, weil der Antragsteller dem Vertrag bis zwei Wochen nach dem Zeitpunkt, zu dem ihm der Versicherungsschein mit allen erforderlichen Anlagen zugegangen ist, ohne Angabe von Gründen widersprechen kann (vgl. § 5a VVG a.F.; seit 1. Januar 2008 § 8 VVG n.F.). Bis zu diesem Zeitpunkt ist der Antragsteller daher rechtlich weder an seinen Antrag noch an den mit Zusendung des Versicherungsscheins vorläufig zustande gekommenen Vertrag gebunden. V hatte den Kläger in allen vier von diesem unterzeichneten Antragsformularen auf dessen gesetzliches Widerspruchsrecht hingewiesen.
b) Die Revision kann keinen Erfolg damit haben, die vom FG festgestellten Zeitpunkte der Anträge des Klägers und der Übersendung der Versicherungsscheine durch V in Zweifel zu ziehen.
Der Kläger behauptet nunmehr, er habe alle vier Anträge bereits am 28. August 2003 ‑‑vor Einbringung des Entwurfs des AltEinkG in das Gesetzgebungsverfahren‑‑ unterzeichnet. Abgesehen davon, dass der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die anderslautenden ‑‑nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen‑‑ Tatsachenfeststellungen des FG gebunden ist, steht diese Behauptung des Klägers in Widerspruch sowohl zu den in den Akten enthaltenen Kopien der vom Kläger unterzeichneten und datierten Anträge als auch zu der ausdrücklichen Mitteilung der V über die Zeitpunkte der Stellung der jeweiligen Anträge und der Ausstellung der Versicherungsscheine, ferner zum eigenen Vorbringen des Klägers während des Klageverfahrens (Schreiben vom 4. September 2008).
c) Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats ist als steuerpflichtiger Ertragsanteil im Rahmen der Überschussprognose für die gesamte Vertragslaufzeit grundsätzlich derjenige Wert anzusetzen, der in der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses gültigen Ertragsanteilstabelle ausgewiesen ist. Spätere Änderungen sind nur dann zu berücksichtigen, wenn das Änderungsgesetz im Zeitpunkt des Vertragsschlusses entweder bereits verkündet war oder sich zwar noch im Gesetzgebungsverfahren befunden hat, mit einem entsprechenden Gesetzesbeschluss durch die zuständigen Staatsorgane aber zu rechnen war (Senatsurteil in BFHE 207, 515, BStBl II 2006, 228, unter II.4.b).
Danach ist für die Überschussprognose, die in Bezug auf den Vertrag IV vorzunehmen ist, schon deshalb die durch das AltEinkG geänderte Ertragsanteilstabelle anzuwenden, weil der Vertragsschluss (8. September 2004) ‑‑und im Übrigen auch die Antragstellung durch den Kläger (29. Juli 2004)‑‑ nach dem Zeitpunkt der Verkündung des Änderungsgesetzes (BGBl I Nr. 33 vom 9. Juli 2004) lag.
Im Ergebnis dasselbe gilt aber auch für die Verträge I - III (Vertragsschlüsse am 31. Dezember 2003, 27. Februar 2004 bzw. 1. Juli 2004), weil zu den maßgebenden Zeitpunkten mit einem Gesetzesbeschluss hinsichtlich der Änderung der Ertragsanteilstabelle zu rechnen war.
aa) Die letztlich vom Gesetzgeber beschlossene neue Ertragsanteilstabelle war bereits im ursprünglichen Gesetzentwurf vom 9. Dezember 2003 (BTDrucks 15/2150, 10) enthalten, dessen erste Lesung im Bundestag am 12. Dezember 2003 stattfand (Plenarprotokoll 15/83, 7283). Der Gesetzgeber hat die Absenkung der Ertragsanteile in diesem Entwurf damit begründet, dass der Diskontierungsfaktor für die Berechnung der Ertragsanteile in Reaktion auf die zu niedrige Besteuerung der Sozialversicherungsrenten in der Vergangenheit mehrfach erhöht worden sei. Da Sozialversicherungsrenten künftig von der Ertragsanteilsbesteuerung ausgenommen würden, könne für die Bestimmung der Ertragsanteile bei den verbleibenden, unter Doppelbuchst. bb fallenden Renten wieder ein zutreffender niedrigerer Diskontierungsfaktor herangezogen werden (BTDrucks 15/2150, 42). Aus dieser Begründung wird deutlich, dass es sich bei der Herabsetzung der Ertragsanteile um eine eher technische Änderung handelte, die eine systematisch gebotene Konsequenz aus der ‑‑wie auch immer im Detail zu gestaltenden‑‑ Herauslösung der Sozialversicherungsrenten aus der bisherigen Ertragsanteilsbesteuerung war. Im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens sind keine Änderungen an den in dieser Tabelle ausgewiesenen Ertragsanteilen oder an dem systematischen Anwendungsbereich der Ertragsanteilsbesteuerung in Bezug auf private Leibrentenverträge vorgenommen worden.
Die im Gesetzgebungsverfahren ergangene Stellungnahme des Bundesrates vom 13. Februar 2004 (BTDrucks 15/2563, 8) enthielt zwar kritische Anmerkungen zu einigen Randbereichen der vom Bundestag angestrebten gesetzlichen Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte, stellte jedoch die grundsätzliche Systematik dieser Neuordnung nicht in Frage. Änderungswünsche hinsichtlich der im Gesetzentwurf enthaltenen neuen Ertragsanteilstabelle hat der Bundesrat nicht geäußert. Gleiches gilt für die vom Bundestags-Finanzausschuss am 28. Januar 2004 durchgeführte Sachverständigenanhörung. Auch in der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses blieb die Ertragsanteilstabelle im Vergleich zum Gesetzentwurf unverändert (BTDrucks 15/2986, 20); im 36-seitigen Bericht des Finanzausschusses vom 29. April 2004 wird sie nur in einer einzigen Zeile erwähnt (BTDrucks 15/3004, 3), was erkennen lässt, dass der Finanzausschuss diese Änderung für unproblematisch hielt.
Der Bundesrat hat zwar am 14. Mai 2004 zu dem vom Bundestag beschlossenen AltEinkG den Vermittlungsausschuss angerufen (BTDrucks 15/3160). Umstritten waren hierbei jedoch ausschließlich bestimmte Einschränkungen, die für private steuerbegünstigte Altersvorsorgeprodukte (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG) gelten sollten, die Besteuerung von Erträgen aus Kapitallebensversicherungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG, die Vereinfachung der Regelungen zur Ermittlung des steuerfreien Anteils der unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG fallenden Renten während der Übergangsphase und der Dotierungsrahmen des § 3 Nr. 63 EStG. Von diesen Streitpunkten war weder die neue Ertragsanteilstabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG noch der systematische Grundansatz des AltEinkG betroffen.
Bei der Beurteilung der Frage, ob im maßgebenden Zeitpunkt der jeweiligen Vertragsschlüsse mit einem Gesetzesbeschluss hinsichtlich der Absenkung der Ertragsanteile zu rechnen war, ist auch zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber durch das Urteil des BVerfG vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73) aufgrund der mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes unvereinbaren Ungleichbehandlung der Bezieher von Versorgungsbezügen einerseits und der Sozialversicherungsrentner andererseits verpflichtet war, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine Neuregelung zu treffen. Wenn der Gesetzgeber nicht das Außerkrafttreten der gesetzlichen Bestimmungen über die Besteuerung der Versorgungsbezüge hinnehmen wollte, musste er tätig werden. Im gesamten Gesetzgebungsverfahren stand daher nicht ernstlich zur Disposition der gesetzgebenden Körperschaften, ob es zu einer Neuregelung kommen würde. Auch das grundlegende Ziel dieser Neuregelung ‑‑die Gleichbehandlung von Versorgungsbezügen und Sozialversicherungsrenten‑‑ war aus verfassungsrechtlichen Gründen bereits vorgegeben. Daher war bereits im Zeitpunkt der im Streitfall maßgebenden Vertragsschlüsse erkennbar, dass es zu einer Herausnahme der Sozialversicherungsrenten aus der Ertragsanteilsbesteuerung ‑‑in welcher Form auch immer‑‑ kommen würde. Diese Herausnahme der Sozialversicherungsrenten brachte dann aber ‑‑in systematisch folgerichtiger und vom Gesetzgeber ausdrücklich anerkannter Weise‑‑ die Herabsetzung der Ertragsanteile für diejenigen Leibrenten mit sich, die auch in Veranlagungszeiträumen ab 2005 noch unter die Ertragsanteilsbesteuerung fallen sollten.
Schließlich hatte bereits die vom BMF im Anschluss an das vorgenannte BVerfG-Urteil einberufene Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen in ihrem Abschlussbericht vom 11. März 2003 (BMF-Schriftenreihe, Heft 74, S. 28) die Herabsetzung der Ertragsanteile für den verbleibenden Anwendungsbereich der Ertragsanteilsbesteuerung empfohlen.
bb) In Übereinstimmung mit den vorstehenden Ausführungen hat der Senat auch in seiner Entscheidung zur Erhöhung der Ertragsanteile durch das Gesetz zur Umsetzung des Föderalen Konsolidierungsprogramms vom 23. Juni 1993 (BGBl I 1993, 944) die Erkennbarkeit der gesetzlichen Neuregelung im Zeitpunkt des Vertragsschlusses bejaht, obwohl der Vertrag im dortigen Fall bereits kurz nach Einbringung dieses Gesetzes abgeschlossen worden war und zahlreiche andere Einzelpunkte des Gesetzes im politischen Raum umstritten waren (vgl. Senatsurteil in BFHE 207, 515, BStBl II 2006, 228, unter II.4.b). Entscheidend für diese Beurteilung war, dass es sich hinsichtlich der Ertragsanteile ebenfalls um eine eher technische Änderung gehandelt hatte.
Das BVerfG hat zur Frage des Vertrauensschutzes bei Gesetzesänderungen in seiner neueren Rechtsprechung Folgendes ausgeführt (Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03, 57, 58/06, BVerfGE 127, 31, unter C.II.1.a aa): "Mit der Einbringung eines Gesetzentwurfs im Bundestag durch ein initiativberechtigtes Organ werden geplante Gesetzesänderungen öffentlich. Ab diesem Zeitpunkt sind mögliche zukünftige Gesetzesänderungen in konkreten Umrissen allgemein vorhersehbar. Deshalb können Steuerpflichtige regelmäßig nicht mehr darauf vertrauen, das gegenwärtig geltende Recht werde auch im Folgejahr unverändert fortbestehen; es ist ihnen vielmehr grundsätzlich möglich, ihre wirtschaftlichen Dispositionen durch entsprechende Anpassungsklauseln auf mögliche zukünftige Änderungen einzustellen. Dem kann nicht entgegengehalten werden, die Beschaffung von Informationen über laufende Gesetzgebungsverfahren sei den Steuerpflichtigen nicht zumutbar. Die Schwierigkeiten, Informationen über bereits im Bundestag in Gang gesetzte Gesetzgebungsverfahren zu erlangen, übersteigen die für den durchschnittlichen Steuerpflichtigen bestehenden Probleme verlässlicher Orientierung über das geltende Einkommensteuerrecht nicht in erheblichem Ausmaß. Gerade im Zusammenhang mit speziellen Vertragsabschlüssen von einigem wirtschaftlichen Gewicht, zu denen Abfindungsvereinbarungen zählen, ist es zudem gebräuchlich, zweckmäßig und regelmäßig auch zumutbar, professionelle Beratung über deren steuerliche Folgen in Anspruch zu nehmen."
Diese Äußerungen bezogen sich auf Änderungen durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, das im politischen Raum sehr umstritten war und bei dem während des Gesetzgebungsverfahrens eine Landtagswahl stattgefunden hatte, die letztlich zu einem Wechsel der politischen Mehrheit im Bundesrat geführt hat. Gleichwohl zerstört die Einbringung eines Gesetzentwurfs das bisher vorhandene Vertrauen auf den Fortbestand einer gesetzlichen Regelung auch in einem solchen ‑‑beim AltEinkG hinsichtlich der Änderung der Ertragsanteilstabelle noch nicht einmal gegebenen‑‑ Fall. Die Erwägung des BVerfG, es sei gebräuchlich und zumutbar, im Zusammenhang mit Vertragsabschlüssen von einigem wirtschaftlichen Gewicht professionelle Beratung über deren steuerliche Folgen in Anspruch zu nehmen, gilt erst recht, wenn es ‑‑wie hier‑‑ um Vertragsabschlüsse geht, die in maßgebender Weise durch steuerliche Erwägungen motiviert waren und bei denen sogar der Vertragspartner steuerliche Hilfestellung zusagt.
d) Auf die Verfügung der OFD Düsseldorf vom 9. Mai 2005 (FR 2005, 1057) kann der Kläger seine Dispositionen schon deshalb nicht gestützt haben, weil diese Verwaltungsanweisung erst lange nach den hier zu beurteilenden Vertragsschlüssen ‑‑und auch lange nach Ablauf der Widerspruchsfristen zu den einzelnen Verträgen‑‑ ergangen ist. Im Übrigen wäre weder der erkennende Senat an eine derartige Verwaltungsanweisung gebunden noch kann eine Anweisung für den Bereich der OFD Düsseldorf im föderalen System der Bundesrepublik Deutschland Bindungswirkung für den Bereich der niedersächsischen Finanzverwaltung beanspruchen (zum fehlenden Anspruch auf Gleichbehandlung durch unterschiedliche Verwaltungsträger vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 1. Juli 2009 I R 81/08, BFHE 226, 90, BStBl II 2011, 379, unter II.2.d cc bbb bbbb).
3. Hinsichtlich des Vertrags IV ergibt sich auch unter dem Gesichtspunkt der zusätzlichen "Barauszahlungen" keine positive Überschussprognose.
a) Zunächst ist dem FG darin zuzustimmen, dass erhebliche Zweifel an der Realitätsnähe der Aussagen der V zu den zusätzlichen Barauszahlungen bestehen.
aa) Ertragsprognosen der Versicherungsunternehmen sind einer Überprüfung durch das Tatsachengericht zugänglich. In diesem Zusammenhang ist zu prüfen, ob die Prognose die Dauer der Kapitalanlage, das Zinsrisiko sowie den Umstand, dass Überschussanteile nicht garantiert sind, hinreichend berücksichtigt (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1999 VIII R 8/98, BFH/NV 2000, 825, unter II.3.). Ferner ist festzustellen, ob zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses die angegebenen Überschussanteile auf tragfähiger Grundlage und mit ausreichender Gewissheit prognostiziert werden konnten. Allein mit der Behauptung, es würden Überschussanteile in bestimmter Höhe erwartet, kann der Steuerpflichtige jedenfalls keine positive Totalüberschussprognose belegen (Senatsurteil vom 19. Januar 2010 X R 2/07, BFH/NV 2010, 1251, unter II.b bb), weil ansonsten die steuerrechtliche Würdigung in das Belieben der Anbieter entsprechender Vertragsmodelle gestellt würde. Dementsprechend wird auch in der Literatur vertreten, dass die der Prognoserechnung zugrunde liegenden Annahmen realistisch sein müssen (Meyer-Scharenberg, Deutsches Steuerrecht ‑‑DStR‑‑ 1993, 1808, 1812, und in DStR 2000, 670, 673). Eine Bindung der Finanzverwaltung und -gerichte an die von den Versicherungsunternehmen unverbindlich prognostizierten Überschussanteile besteht nicht, auch wenn in vielen Fällen kein konkreter Anlass bestehen mag, diese Prognosen ‑‑sofern sie aus aktuellen sowie vergangenheitsbezogenen Daten abgeleitet sind‑‑ in Zweifel zu ziehen.
bb) Vorliegend hat das FG zutreffend erkannt, dass die Prognose der V hinsichtlich der zusätzlichen Barauszahlungen Anlass zu Zweifeln gibt, weil sie in offensichtlichem Widerspruch zum Vertragsinhalt steht.
So hat V erstmals beim Vertrag IV im Versicherungsschein darauf hingewiesen, dass die Überschussbeteiligung ab 2005 "deutlich geringer ausfallen bzw. ganz entfallen" werde. Es handelt sich dabei nicht etwa um einen unverbindlichen Warnhinweis, sondern ‑‑ausweislich ihres Wortlauts‑‑ um eine feststehende Aussage, die zum Vertragsbestandteil geworden ist. Dies wird auch daran deutlich, dass die Verringerung bzw. der Wegfall der Überschussbeteiligung konkret damit begründet wird, die neue Rententafel sei "verbindlich".
Demgegenüber ist nicht ersichtlich, dass V in ihrer unverbindlichen Prognoserechnung zum Vertrag IV ‑‑die nicht Vertragsbestandteil geworden ist, sondern allein den Zweck hatte, dem Kläger die Argumentation gegenüber dem FA hinsichtlich seiner Einkunftserzielungsabsicht zu erleichtern‑‑ die Konsequenzen aus ihren Angaben im Versicherungsschein und der verbindlichen Anwendung der neuen, für die Versicherungsnehmer ungünstigeren Rententafel gezogen hätte. V prognostiziert für den Vertrag IV im Jahr des Rentenbeginns einen Rentenbetrag von 23.795 €. Dieser liegt höher als die für die ‑‑älteren‑‑ Verträge I - III bei gleichem Beitrag prognostizierten Rentenbeträge, obwohl in den dort ausgestellten Versicherungsscheinen nicht von einer "deutlich geringeren bzw. ganz entfallenden" Überschussbeteiligung die Rede war.
b) Letztlich kann der Senat ‑‑ebenso wie das FG‑‑ diese Zweifel aber dahinstehen lassen, da sich selbst dann, wenn die von V behaupteten zusätzlichen "Barauszahlungen" der Überschussprognose zugrunde zu legen wären, kein Totalüberschuss ergeben würde. Denn auch diese "Barauszahlungen" wären nur mit dem Ertragsanteil zu versteuern.
aa) Nach der eigenen Prognoserechnung der V handelt es sich ‑‑nicht anders als bei der Garantierente und der "klassischen" Überschussbeteiligung aus der Ansparphase‑‑ bei den zusätzlichen "Barauszahlungen" um weitgehend konstante Beträge. Diese sollen sich anfänglich auf gut 6.000 € jährlich belaufen und in der Folgezeit nur geringfügig absinken. Nach den hierzu von den Klägern bzw. von V gegebenen Erläuterungen stellen sowohl die "Barauszahlungen" als auch die konstante Überschussbeteiligung nur verschiedene Varianten des Überschussverwendungssystems der V dar; die "Barauszahlungen" ermitteln sich aus dem Ertrag des ‑‑im Laufe der Rentenzahlungsphase allmählich sinkenden‑‑ Deckungskapitals der Versicherten.
Der Senat hat bereits entschieden, dass eine garantierte Mindestrente und eine nicht garantierte Überschussbeteiligung, die beide auf einem einheitlichen Rentenrecht beruhen, das gegen Einmalbeitrag erworben wurde, als Einheit anzusehen sind (Urteil in BFHE 214, 185, BStBl II 2006, 870, unter II.3.). Danach sind die Gesamtzahlungen auch bei der im Streitfall gewählten "hybriden" Gestaltung bei wertender Betrachtung noch als gleichmäßig im Sinne der zu § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG entwickelten Grundsätze anzusehen.
bb) In der vorstehend zitierten Entscheidung hat der Senat noch offengelassen, ob (1.) die Überschussbeteiligung unmittelbar unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG fällt, ob (2.) der in ihr enthaltene Zinsanteil zwar dem Grunde nach zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu rechnen, der Höhe nach aber in sinngemäßer Anwendung der Ertragsanteilstabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG zu bemessen ist, oder ob (3.) Einkünfte aus Kapitalvermögen in Anlehnung an finanz- bzw. versicherungsmathematische Grundsätze dadurch zu ermitteln sind, dass die aktuelle Sterbetafel und ein Zinsfuß von 5,5 % herangezogen wird, was tendenziell zu etwas höheren steuerlichen Einkünften als nach den Varianten 1 oder 2 führen würde.
Der Senat entscheidet diese Frage nunmehr ‑‑entsprechend der ständigen Praxis der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 26. November 1998, BStBl I 1998, 1508)‑‑ dahingehend, dass die gesamten Rentenzahlungen (Garantierente, konstante Überschussbeteiligung aus der Ansparphase, zusätzliche Überschussbeteiligung der Rentenphase) unmittelbar unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG fallen.
(1) Hierfür spricht zunächst die Einheitlichkeit des vertraglichen Anspruchs. Die Aufspaltung in drei Einzelbeträge mag versicherungstechnische und versicherungsaufsichtsrechtliche Gründe haben. Dies ändert aber nichts daran, dass der gesamte Rentenanspruch auf dem einheitlichen Versicherungsvertrag beruht und durch die einmalige Zahlung des Klägers erworben wurde. Die Überschussbeteiligungen sind im Verhältnis zur Garantierente nicht etwa ein aliud ‑‑was eine unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung rechtfertigen könnte‑‑, sondern rechtlich und wirtschaftlich untrennbarer konzeptioneller Bestandteil des hier verwendeten Vertragstypus. Die rechtliche Einheit folgt in erster Linie aus den entsprechenden gesetzlichen Regelungen (vgl. §§ 153 ff. VVG n.F.; für die Streitjahre § 172 Abs. 1 Satz 2 VVG a.F.). Wirtschaftlich sinnvoll wird ein Vertragsschluss für die Versicherungsnehmer überhaupt erst durch die ‑‑von den Versicherungsunternehmen in ihren Prognoserechnungen und Werbeaussagen genährte‑‑ Hoffnung auf Überschussbeteiligungen, da sich eine Rendite in Höhe der Garantieverzinsung regelmäßig auch mit anderen Anlageformen erwirtschaften ließe, die keine derart langfristige Kapitalbindung mit sich bringen, wie sie Leibrentenverträgen eigen ist.
In Übereinstimmung damit hat der Senat im Urteil vom 22. August 2012 X R 47/09 (BFHE 239, 213, BStBl II 2013, 158, unter II.1.d) ausgeführt, Rentenerhöhungsbeträge seien dann nicht als eigenständige Renten anzusehen, wenn sie die in der Rente bereits angelegte Funktion und ihren Zweck lediglich umsetzen.
(2) Hinzu kommt, dass auch Praktikabilitätserwägungen für eine einheitliche steuerrechtliche Behandlung der Rentenzahlungen sprechen. Eine Zuordnung des einheitlichen Zahlbetrags zu zwei verschiedenen Einkunftsarten ‑‑mit unterschiedlichen Freibetragskonzeptionen‑‑, erst recht aber eine gesonderte Einkünfteermittlung für Teilbeträge des einheitlichen Zahlbetrags würde mit dem Gedanken der Steuervereinfachung nicht in Übereinstimmung zu bringen sein und eine seit Langem gefestigte Rechtspraxis erschüttern.
(3) Für die einheitliche Zuweisung sowohl der Garantierente als auch der Überschussbeteiligung zu den Einkünften aus Leibrenten sprechen auch die Erwägungen im Senatsurteil vom 18. Mai 2010 X R 32-33/01 (BFHE 230, 305, BStBl II 2011, 675, unter II.3.c bb). Dort hat der Senat zum einen darauf hingewiesen, dass der Rentenertrag nicht allein aus Zinsen besteht. Zum anderen hat er hervorgehoben, dass der Leibrentenvertrag eine Vermögensumschichtung darstellt, bei der die Vermögensbildung bereits abgeschlossen ist, während der Sparer-Freibetrag gerade in der Ansparphase eine Anreizwirkung hervorrufen soll.
(4) Das BFH-Urteil vom 9. Februar 1994 IX R 110/90 (BFHE 175, 212, BStBl II 1995, 47) steht dem nicht entgegen, da es dort nicht um eine (gleichmäßige bzw. ‑‑wie im vorliegend zu beurteilenden Fall‑‑ jedenfalls bei wertender Betrachtung als gleichmäßig anzusehende) Leibrente ging, sondern um eine (abänderbare) dauernde Last. Zudem beruht die Entscheidung in BFHE 175, 212, BStBl II 1995, 47 auf Besonderheiten, die im Bereich des Werbungskostenabzugs von Zahlungen, die als dauernde Last anzusehen sind, durch die unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Behandlung von Anschaffungskosten einerseits und Finanzierungskosten andererseits hervorgerufen werden.
4. Die vom FA in den Einspruchsentscheidungen aufgestellten ‑‑und vom FG keiner ausdrücklichen eigenen Überprüfung unterzogenen‑‑ Überschussprognosen sind zwar in einzelnen Punkten noch zu korrigieren. Die damit einhergehenden Änderungen sind aber so geringfügig, dass sich auch dann für keinen der Verträge eine positive Überschussprognose ergibt.
So war die vom FA herangezogene Sterbetafel 2002/2004 im Zeitpunkt des Abschlusses der hier maßgebenden Verträge noch nicht veröffentlicht. Beim Abschluss der Verträge I und II war vielmehr die Sterbetafel 1999/2001 die letztverfügbare, beim Abschluss der Verträge III und IV die Sterbetafel 2000/2002. Da in diesen Sterbetafeln aber geringere durchschnittliche Lebenserwartungen ausgewiesen waren als in der vom FA verwendeten Sterbetafel 2002/2004, hat sich diese Ungenauigkeit nicht zum Nachteil der Kläger ausgewirkt.
Bei der Restlaufzeit hat das FA nicht berücksichtigt, dass die Rente für den angefangenen Monat immer in voller Höhe gezahlt wird, auch wenn der Bezugsberechtigte während dieses Monats stirbt. Diese Ungenauigkeit hat sich in der Prognoserechnung ‑‑sehr geringfügig‑‑ zu Lasten der Kläger ausgewirkt.
Das FA hat nur für das jeweils erste und zweite Vertragsjahr ‑‑zutreffend‑‑ berücksichtigt, dass die Werbungskosten lediglich zu 99,7 % abziehbar sind, da die restlichen 0,3 % nach den Angaben der V auf den Risikoanteil entfallen. Diese Kürzung der abziehbaren Werbungskosten um 0,3 % wäre aber auch auf den Zinsaufwand der restlichen Darlehenslaufzeit anzuwenden.
Der Werbungskosten-Pauschbetrag ist stets in Höhe voller Jahresbeträge anzusetzen, nicht aber taggenau.
Dahinstehen kann, ob das FA beim Vertrag I den "Mehraufwand Umschuldung" zu Recht einkünftemindernd in die Prognose einbezogen hat, da sich auch dann, wenn diese Frage zu verneinen wäre, kein Totalüberschuss ergeben würde.
zurück zur Übersicht