Prüfung eines Verstoßes gegen das Doppelbesteuerungsverbot bei der Rentenbesteuerung auf der Grundlage des Nominalwertprinzips
BFH X. Senat
EStG § 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst a,
FGO § 115 Abs 2 Nr 1,
FGO § 115 Abs 2 Nr 2 Alt 2
vorgehend Niedersächsisches Finanzgericht , 22. Juni 2010, Az: 15 K 12609/07
LeitsätzeNV: Ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung bei der Berechnung der jeweiligen Steuerentlastung der Rentenversicherungsbeiträge bzw. der Steuerbelastung der Renteneinkünfte ist auf der Grundlage des Nominalwertprinzips zu prüfen .
GründeDie Beschwerde hat keinen Erfolg. Der Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑), auf den die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ihre Beschwerde stützen wollen, ist nicht gegeben. Eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich.
1. Die von den Klägern sinngemäß aufgeworfene Rechtsfrage, ob bei der Prüfung eines Verstoßes gegen das Verbot der Doppelbesteuerung bei der Berechnung der jeweiligen Steuerentlastung der Rentenversicherungsbeiträge bzw. der Steuerbelastung der Renteneinkünfte das Nominalwertprinzip zugrunde gelegt werden könne oder vielmehr die zwischenzeitlich eingetretenen Wertveränderungen der Beitragszahlungen berücksichtigt werden müssten, ist bereits geklärt.
In seinem Beschluss vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618) hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) verlangt, dass die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen seien, dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde. Zur Frage der Anwendbarkeit des Nominalwertprinzips hat das BVerfG nicht Stellung genommen und die "doppelte Besteuerung" weder begrifflich noch rechnerisch konkretisiert. Im Urteil vom 19. Januar 2010 X R 53/08 (BFHE 228, 223, unter B.II.5.b) hat der beschließende Senat darauf verwiesen, dass das Nominalwertprinzip ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik darstelle, und innerhalb der Ertragsteuersenate des BFH Einigkeit darüber bestehe, dass dem Einkommensteuergesetz das Nominalwertprinzip zugrunde liege. Auch nach Auffassung des Schrifttums (so Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rz A 500) stelle das Nominalwertprinzip jedenfalls solange im Interesse der Rechtssicherheit und der Abstimmung des Einkommensteuerrechts auf das übrige Wirtschaftsrecht eine vertretbare Typisierung dar, solange die Ergebnisse nicht schlechthin unerträglich seien. Demgemäß seien die Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Bd. 74, S. 51) und ihr folgend der Gesetzgeber bei der rechnerischen Überprüfung, ob eine "doppelte Besteuerung" vorliege, entsprechend der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip ausgegangen und hätten keine Barwertberechnung vorgenommen (BTDrucks 15/2150, S. 23). Auch der Verband der Deutschen Rentenversicherungsträger habe in seiner Stellungnahme anlässlich der Anhörung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags am 28. Januar 2004 an die Berechnungen der Sachverständigenkommission angeknüpft und damit ebenfalls die Anwendbarkeit des Nominalwertprinzips bei der vorzunehmenden Vergleichsrechnung zur Ermittlung der Doppelbesteuerung bejaht. Der beschließende Senat kam im Urteil in BFHE 228, 223 zu dem Ergebnis, dass es vor dem Hintergrund der Inflationsentwicklung der letzten Jahrzehnte hinnehmbar sei, dass bei Anwendung des Nominalwertprinzips alle Wertsteigerungen der Renten ‑‑unabhängig davon, ob inflations- oder rentenpolitisch bedingt‑‑ besteuert werden könnten.
2. Eine Zulassung der Revision kommt auch nicht wegen Divergenz des finanzgerichtlichen Urteils zu den Entscheidungen des BVerfG vom 26. März 1980 1 BvR 121, 122/76 (BVerfGE 54, 11, BStBl II 1980, 545) und in BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618 in Betracht.
a) Es kann dahinstehen, ob die Kläger die behauptete Abweichung durch das Gegenüberstellen einander widersprechender Rechtssätze aus der Entscheidung der Vorinstanz einerseits und einer ‑‑mit Aktenzeichen und Fundstelle zutreffend bezeichneten‑‑ Divergenzentscheidung (hier: BVerfG-Beschluss in BVerfGE 54, 11, BStBl II 1980, 545) andererseits deutlich gemacht haben. Die behauptete Abweichung liegt jedenfalls nicht vor.
Die von den Klägern unter V.2.a der Beschwerdebegründungsschrift zitierten Äußerungen des BVerfG beziehen sich auf die unterschiedliche Besteuerung von Pensionen und Renten, die sachlich gerechtfertigt sei, weil die Versicherten der gesetzlichen Rentenversicherung Beiträge für ihre Altersversorgung entrichteten, während dies bei Empfängern von beamtenrechtlichen Versorgungsbezügen nicht der Fall sei. Mit dem von den Klägern angeführten Passus ist das BVerfG der Auffassung der Beschwerdeführer entgegengetreten, der aus Arbeitnehmerbeiträgen beruhende Anteil der Rente der gesetzlichen Rentenversicherung betrage weniger als 10 %. Eine Abkehr vom Nominalwertprinzip bei der Frage der Doppelbesteuerung kann hieraus nicht abgeleitet werden. Gleiches gilt für das weitere Zitat aus dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 54, 11, BStBl II 1980, 545 unter V.2.b der Beschwerdebegründungsschrift. Da nach Auffassung des BVerfG der selbstfinanzierte Anteil des Rentenrechts nicht durch Vergleich des Gesamtwerts dieses Rechts bei Anlaufen der Rente mit dem nominellen Gesamtwert der Beiträge in diesem Zeitpunkt zu ermitteln sei, könne die Existenz eines selbstfinanzierten Anteils nicht gänzlich in Abrede gestellt werden.
b) Eine Abweichung des Urteils des Finanzgerichts vom Beschluss des BVerfG in BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618 scheidet schon deshalb aus, weil das BVerfG in dieser Entscheidung zur Frage der Anwendbarkeit des Nominalwertprinzips nicht Stellung genommen und die "doppelte Besteuerung" weder begrifflich noch rechnerisch konkretisiert hat (vgl. oben unter 1.).
3. Zum Vorbringen der Kläger, im Zeitpunkt der freiwilligen Zahlung der Rentenversicherungsbeiträge aus versteuertem Einkommen sei nicht mit einer 50%igen Versteuerung der späteren Renteneinkünfte zu rechnen gewesen, verweist der beschließende Senat auf das Urteil vom 4. Februar 2010 X R 58/08 (BFHE 228, 326). Danach ist die Ausgestaltung der Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
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