Rechnungsabgrenzung bei vom Darlehensnehmer zu zahlendem "Bearbeitungsentgelt" - Einheitlichkeit von Darlehensgeschäften - Rückerstattungspflicht gezahlter Bearbeitungsgebühren bei vorzeitiger Vertragsbeendigung - Bestimmung der Person des Darlehensgebers
BFH I. Senat
EStG § 5 Abs 5 S 1 Nr 1,
HGB § 250 Abs 1,
EStG § 5 Abs 5 S 1 Nr 2,
EStG § 5 Abs 5 S 1 Nr 1,
EStG § 5 Abs 5 S 1 Nr 2,
BGB § 488
vorgehend FG Köln, 12. November 2009, Az: 13 K 3803/06
LeitsätzeFür ein vom Darlehensnehmer bei Abschluss des Kreditvertrags (hier: öffentlich gefördertes Darlehen) zu zahlendes "Bearbeitungsentgelt" ist kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, wenn das Entgelt im Falle einer vorzeitigen Vertragsbeendigung nicht (anteilig) zurückzuerstatten ist. Etwas anderes gilt aber, wenn das Darlehensverhältnis nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass diese Kündigung in den Augen der Vertragsparteien mehr ist als nur eine theoretische Option (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 19. Januar 1978 IV R 153/72, BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262) .
TatbestandI.Streitpunkt ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für "Bearbeitungsentgelte" in Zusammenhang mit der Inanspruchnahme von öffentlich geförderten Darlehen aktive Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) zu bilden hat.
Die Klägerin ist eine GmbH, die mit Möbeln und Einrichtungsgegenständen handelt. Sie nahm zur Finanzierung eines Möbelhauses im Jahr 2001 über ihre Hausbank (H-Bank) drei öffentlich geförderte Darlehen auf:
- Darlehen I: auf der Grundlage eines Kredits der landeseigenen L-Bank mit 40 %iger Haftungsfreistellung der H-Bank; Valuta 250.000 DM; Zinssatz 7,25 %; Zinsfestschreibung bis 30. September 2006; weder Disagio noch Bearbeitungsentgelt.
- Darlehen II: auf der Grundlage eines Kredits der Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW); Valuta 420.000 DM; Zinssatz 4,85 %; Zinsfestschreibung bis 31. März 2011; einmaliges, nicht laufzeitabhängiges Bearbeitungsentgelt von 4 % der Darlehensvaluta (16.800 DM).
- Darlehen III: auf der Grundlage eines Kredits der L-Bank mit 40 %iger Haftungsfreistellung der H-Bank; Valuta 665.000 DM; Zinssatz 5,6 %; Zinsfestschreibung bis 30. September 2010; einmaliges, nicht laufzeitabhängiges Bearbeitungsentgelt von 4 % der Darlehensvaluta (26.600 DM).
Die Klägerin behandelte die Bearbeitungsentgelte für die Darlehen II und III im Rahmen ihrer Gewinnermittlung für das Jahr 2001 als sofort abziehbare Betriebsausgaben. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ‑‑FA‑‑) war der Auffassung, die Bearbeitungsentgelte seien auf der Basis von Gesamtlaufzeiten von 120 Monaten für das Darlehen II und von 114 Monaten für das Darlehen III abzugrenzen und legte ertragsteuerlichen Änderungsbescheiden für die Streitjahre (2001 und 2002) entsprechende aktive RAP zugrunde. Die u.a. deswegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Köln hat sie insoweit als unbegründet abgewiesen; sein Urteil vom 12. November 2009 13 K 3803/06 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 810 abgedruckt.
Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision, mit der die Klägerin eine unzutreffende und unzureichende Sachverhaltsermittlung sowie die Verletzung materiellen Rechts geltend macht.
Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 2001, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2001 und auf den 31. Dezember 2002, den Gewerbesteuermessbescheid 2002 sowie den Bescheid über den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2001 dahingehend zu ändern, dass die Bearbeitungsentgelte aus den öffentlich geförderten Darlehen in vollem Umfang im Kalenderjahr 2001 als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
EntscheidungsgründeII.Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Anhand der im FG-Urteil getroffenen Feststellungen lässt sich nicht abschließend beurteilen, ob die Klägerin aktive RAP für die gezahlten Bearbeitungsentgelte zu bilden hat.
1. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind in den Bilanzen der Klägerin für Ausgaben vor dem Abschlussstichtag auf der Aktivseite RAP anzusetzen, soweit sie Ausgaben für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen. Dies gilt gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch für Zwecke der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.
2. Zwischen den Beteiligten unstreitig und nicht weiter erläuterungsbedürftig ist, dass die von der Klägerin gezahlten Bearbeitungsentgelte "Ausgaben" i.S. von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG sind.
3. Für die Entscheidung der Frage, ob die Bearbeitungsgebühren bei wirtschaftlicher Betrachtung Teil des Entgelts für die Darlehensgewährungen durch die H-Bank sind und deshalb Aufwand der Klägerin "für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag" darstellen, bedarf es indes noch weiterer tatsächlicher Feststellungen.
a) Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag liegt vor, wenn einer Vorleistung eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung gegenübersteht (vgl. Senatsurteile vom 4. Mai 1977 I R 27/74, BFHE 123, 20, BStBl II 1977, 802; vom 19. Mai 2010 I R 65/09, BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967; Urteile des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 6. April 1993 VIII R 86/91, BFHE 171, 221, BStBl II 1993, 709; vom 19. Juni 1997 IV R 16/95, BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808, jeweils m.w.N.). § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG betrifft zwar typischerweise Vorleistungen im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags i.S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs; die Vorschrift ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt (vgl. Senatsurteile in BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967; vom 24. Juli 1996 I R 94/95, BFHE 181, 64, BStBl II 1997, 122; vom 29. November 2006 I R 46/05, BFHE 216, 159, BStBl II 2009, 955; Senatsbeschluss vom 7. April 2010 I R 77/08, BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739; Buciek in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 5 EStG Rz 678; Federmann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, § 5 EStG Rz 1927; zur passiven Rechnungsabgrenzung: BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 IV R 26/06, BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781). Vielmehr reicht es für eine Rechnungsabgrenzung aus, wenn mit der Vorleistung ein zeitraumbezogenes Verhalten erwartet wird, das wirtschaftlich als Gegenleistung für die Vorleistung aufgefasst werden kann (vgl. Senatsurteil in BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967; Senatsbeschluss in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739).
b) Das FG hat angenommen, dass die von der Klägerin übernommenen Verpflichtungen zur Zahlung der Bearbeitungsentgelte zwar nicht in einem zivilrechtlichen Synallagma zu den Geldüberlassungspflichten der H-Bank gestanden haben, bei wirtschaftlicher Betrachtung aber gleichwohl als "Gegenleistung" zu diesen aufzufassen seien. Dabei hat sich die Vorinstanz im Wesentlichen auf die Rechtsprechung des BFH gestützt, nach der es sich bei Leistungen, die Kreditinstitute bei der Gewährung von Darlehen neben den Zinsen vom Darlehensnehmer verlangen, wirtschaftlich betrachtet regelmäßig um Vergütungen für die Überlassung des Darlehenskapitals handelt; denn Darlehensgeschäfte sind als einheitliche Geschäfte anzusehen, deren rechtliche Beziehungen nicht in mehrere Einzelgeschäfte aufgeteilt werden können (BFH-Urteil vom 19. Januar 1978 IV R 153/72, BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262; ferner BFH-Beschluss vom 21. Januar 2005 VIII B 93/03, BFH/NV 2005, 894).
c) Das FG hat sich in seiner Annahme, die Bearbeitungsentgelte seien bei wirtschaftlicher Betrachtung als Gegenleistung für die Darlehenshingabe aufzufassen, nicht dadurch gehindert gesehen, dass nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) der Darlehensnehmer bei vorzeitiger Beendigung eines öffentlich geförderten Darlehens ‑‑im Unterschied zu auf dem allgemeinen Markt aufgenommenen Krediten‑‑ regelmäßig keinen Anspruch auf anteilige Rückerstattung eines einbehaltenen Disagios hat (BGH-Urteile vom 12. Mai 1992 XI ZR 258/91, Betriebs-Berater ‑‑BB‑‑ 1992, 1305, und vom 19. Oktober 1993 XI ZR 49/93, BB 1994, 28) und dass im Streitfall die Vertragsparteien dies in Bezug auf die in den Verträgen als "nicht laufzeitabhängig" bezeichneten Bearbeitungsentgelte jeweils ausdrücklich so vereinbart haben. Dem vermag sich der Senat nicht uneingeschränkt anzuschließen.
aa) Nach der BFH-Rechtsprechung kommt bei der Prüfung, ob eine Zahlung Vorleistung für eine zeitraumbezogene Gegenleistung ist, dem Umstand wesentliche Bedeutung zu, ob der Empfänger die Zahlung im Falle einer vorzeitigen Beendigung des Vertragsverhältnisses behalten darf oder ob er sie zurückerstatten muss. So ist der Vorleistungscharakter zu bejahen, wenn der Empfänger die Leistung bei vorzeitiger Vertragsbeendigung zeitanteilig zurückzuzahlen hat (z.B. BFH-Urteil vom 12. August 1982 IV R 184/79, BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696; Senatsbeschluss in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739; Senatsurteil in BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967; Buciek in Blümich, a.a.O., § 5 EStG Rz 678). Darf der Empfänger die Zahlung hingegen im Falle der vorzeitigen Vertragsbeendigung behalten, ist das jedenfalls ein gewichtiges Indiz gegen die Zeitraumbezogenheit der Gegenleistung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 221, BStBl II 1993, 709; Buciek in Blümich, a.a.O., § 5 EStG Rz 678a; zur passiven Rechnungsabgrenzung: Senatsurteil vom 11. Februar 1998 I R 23/96, BFHE 185, 388, BStBl II 1998, 381). Etwas anderes gilt in letzterem Fall jedoch, wenn das Dauerschuldverhältnis auf mehrere Jahre zu festen Bedingungen abgeschlossen ist und nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass die Vertragsparteien dieser Möglichkeit mehr als rein theoretische Bedeutung beigemessen haben. Denn unter diesen Umständen kann der Vereinbarung über das für das einzelne Jahr zu entrichtende Entgelt keine "Richtigkeitsgewähr" in dem Sinne zuerkannt werden, dass das jeweilige Jahresentgelt Ausdruck einer sachgerechten, im Ausgleich widerstreitender Interessen gefundenen Bewertung des Jahreswerts der empfangenen Gegenleistung ist (BFH-Urteil in BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696; Senatsbeschluss in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739).
bb) Diese Maßgaben sind auch auf die im Rahmen von Darlehensverhältnissen vereinbarten einmaligen Leistungen des Darlehensnehmers anzuwenden (vgl. auch Herzig/Joisten, Der Betrieb ‑‑DB‑‑ 2011, 1014, 1017, 1019). Kann mithin ‑‑wie im Streitfall‑‑ eine zu Vertragsbeginn geleistete Zahlung im Falle einer vorzeitigen Beendigung des Darlehensverhältnisses vom Darlehensnehmer nicht mehr anteilig zurückgefordert werden (laufzeitunabhängige Vergütung), dann ist die Zahlung grundsätzlich nicht aktiv abzugrenzen. Etwas anderes gilt aber (auch bei fehlendem Rückzahlungsanspruch) dann, wenn das Darlehensverhältnis nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass diese Kündigung in den Augen der Vertragsparteien mehr ist als nur eine theoretische Option, mit einer Kündigung also nicht ernsthaft zu rechnen ist.
Soweit das FG zu bedenken gegeben hat, die Vertragsparteien könnten auf diese Weise durch die Vereinbarung laufzeitabhängiger oder laufzeitunabhängiger Einmalleistungen RAP nach ihren jeweiligen Interessen gestalten, sieht der Senat darin keinen Grund für eine abweichende Beurteilung. Die Vereinbarung der Laufzeitunabhängigkeit eines Einmalentgelts hat in dem Fall, dass eine vorzeitige Vertragsbeendigung mehr ist als eine theoretische Option, durchaus spürbare wirtschaftliche Konsequenzen für den Darlehensnehmer, die einer rein steuerlichen Motivation einer derartigen Vereinbarung entgegenstehen. Im Übrigen ist aus der Nichtaktivierbarkeit eines RAP auf Seiten des Darlehensnehmers spiegelbildlich zu folgern, dass dann der Darlehensgeber für das empfangene Entgelt auch keinen gewinnmindernden passiven RAP gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG bilden kann (Herzig/Joisten, DB 2011, 1014, 1017; allgemein zur spiegelbildlichen Interpretation der Zeitraumbezogenheit bei aktiven und passiven RAP: Federmann in Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O., § 5 EStG Rz 1926). Es bestehen folglich regelmäßig auch steuerlich widerstreitende Interessen auf beiden Vertragsseiten.
cc) Von dem vom FG herangezogenen BFH-Urteil in BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262 weicht diese Beurteilung nicht ab. Denn es besteht kein Anhalt dafür, dass die vom Darlehensnehmer im dortigen Fall gezahlten Verwaltungs- bzw. Bearbeitungsgebühren im Falle einer vorzeitigen Vertragsbeendigung nicht anteilig zurückzuerstatten waren. Da es sich im Urteilsfall nicht um Förderdarlehen gehandelt hat, ist nach den zivilrechtlichen Auslegungsregeln vielmehr davon auszugehen, dass eine Rückerstattungspflicht bestanden hat (vgl. BGH-Urteil vom 29. Mai 1990 XI ZR 231/89, BGHZ 111, 287 zu einem Disagio).
d) Wendet man die vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall an, reichen die bisherigen tatrichterlichen Feststellungen zur Beurteilung des Streitfalls nicht aus. Insbesondere fehlen ‑‑von der Rechtsauffassung des FG her konsequent‑‑ Feststellungen dazu, welche Kündigungsmöglichkeiten die Vertragsparteien vereinbart hatten und welche Bedeutung eine etwa vereinbarte Möglichkeit der vorzeitigen Kündigung aus wichtigem Grund in deren Augen hatte. Allein der Umstand, dass nach dem Vorbringen der Klägerin die streitbefangenen Förderdarlehen im Rahmen einer Umfinanzierung im Jahr 2006 zurückgeführt worden sind, lässt insoweit keine Rückschlüsse zu, weil nicht ersichtlich ist, auf welcher vertraglichen Grundlage die Rückführung erfolgt ist.
4. Das FG hat eine abweichende Rechtsauffassung vertreten. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Der Rechtsstreit ist zurückzuverweisen, damit das FG die erforderlichen Feststellungen treffen kann.
5. Keinen Erfolg hat die Klägerin mit ihrer Verfahrensrüge, das FG sei aufgrund eines nicht hinreichend erforschten Sachverhalts zu dem Ergebnis gekommen, die H-Bank sei Darlehensgeberin gewesen. Bei wirtschaftlicher Betrachtung seien die L-Bank bzw. die KfW als Darlehensgeber und die H-Bank lediglich als Vermittlerin anzusehen. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise aus der ausdrücklichen Bezeichnung der H-Bank als "Darlehensgeberin" in den Darlehensverträgen und dem Umstand, dass die von der Klägerin zu leistenden Sicherheiten der H-Bank gegenüber zu stellen waren, geschlossen, dass nach den getroffenen Vereinbarungen die H-Bank im Verhältnis zur Klägerin Darlehensgeberin sein sollte. Aus der dem von der Klägerin entgegengehaltenen Passage aus dem Vertrag über das Darlehen II, das Darlehen werde "zweckgebunden aufgrund des über uns (Anm.: die H-Bank) bei der KfW beantragten Darlehens" zur Verfügung gestellt, ergibt sich nicht notwendig etwas anderes. Diese Formulierung ist mit der Annahme, dass einerseits ein Darlehensverhältnis zwischen der Klägerin und der H-Bank und andererseits ein weiteres Darlehensverhältnis zwischen der H-Bank und der KfW begründet werden sollte, wie es bei der Vergabe öffentlich geförderter Darlehen unter Zwischenschaltung von Kreditinstituten regelmäßig der Fall ist (vgl. z.B. die den BGH-Urteilen in BB 1992, 1305, und in BB 1994, 28 zugrunde liegenden Sachverhalte), durchaus vereinbar.
Entgegen der Sichtweise der Klägerin ist diese zivilrechtliche Situation auch steuerrechtlich anzuerkennen. Insbesondere ergibt sich nicht bei wirtschaftlicher Betrachtung, dass im Verhältnis zur Klägerin die Förderinstitute und nicht die zwischengeschaltete H-Bank als "eigentliche" Darlehensgeber anzusehen sind. Denn nach den auch von der Klägerin nicht in Zweifel gezogenen Feststellungen des FG hat die H-Bank im Hinblick auf das Darlehen II das volle Ausfallrisiko und bezüglich des Darlehens III mit 60 % den größeren Teil des Ausfallrisikos der Klägerin getragen. Bei dieser Sachlage kann keine Rede davon sein, dass die H-Bank aus wirtschaftlicher Sicht nur die Rolle einer Vermittlerin übernommen hat und bedurfte es deshalb insoweit keiner weiteren tatrichterlichen Ermittlungen über die zwischen der H-Bank und den Förderinstituten getroffenen Vereinbarungen.
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