RHEIMS c. FRANCE

CINQUIÈME SECTION

DÉCISION

Requête no 32492/08
Dominique RHEIMS et autres
contre la France

La Cour européenne des droits de l’homme (cinquième section), siégeant le 21 janvier 2014 en une Chambre composée de :

Mark Villiger, président,
Angelika Nußberger,
Boštjan M. Zupančič,
Ganna Yudkivska,
André Potocki,
Paul Lemmens,
Aleš Pejchal, juges,
et de Claudia Westerdiek, greffière de section,

Vu la requête susmentionnée introduite le 20 juin 2008 et les informations supplémentaires soumises par les requérants,

Après en avoir délibéré, rend la décision suivante :

EN FAIT

1. Les requérants sont des ressortissants français résidant à Paris. Le premier requérant, Dominique Rheims, est né en 1953, la deuxième requérante, Sophie Rheims, est née en 1956 et la troisième requérante, Marie‑Hélène Rheims, en 1970. Ils sont représentés devant la Cour par la société civile professionnelle Delaporte, Briard et Trichet, avocats au Conseil d’État et à la Cour de cassation.

A. Les circonstances de l’espèce

2. Les faits de la cause, tels qu’ils ont été exposés par les requérants, peuvent se résumer comme suit.

3. Les requérants sont les héritiers d’Eugène-Philippe Rheims, décédé le 4 septembre 2006.

4. Le 5 mars 1970 fut constituée la société civile immobilière Les Hauts de Metz (ci-après la SCI), dont Eugène-Philippe Rheims était l’un des associés. La SCI était propriétaire d’un terrain situé à Metz. Le 26 octobre 1972, la SCI conclut avec la société anonyme Etlin et Fils (ci‑après la SA), dont Eugène-Philippe Rheims était également l’un des associés, un bail à construction portant sur le terrain. Aux termes du bail, la SA s’engageait à construire sur le terrain un immeuble à usage d’entrepôt et de bureaux et à aménager une partie du terrain à usage de parking et d’aire de stockage. Le bail prévoyait à la charge de la SA un loyer annuel de 12 000 francs français (FRF, soit 1 829, 39 euros – EUR) et comportait la clause suivante :

« À la fin du bail, à quelque époque et de quelque manière qu’elle arrive, les travaux, embellissements, améliorations, installations et décors qui auraient été faits dans les lieux loués, même avec l’autorisation de la bailleresse, resteront la propriété de cette dernière, sans aucune indemnité de sa part. »

5. Le bail, conclu pour une durée de treize ans, fut reconduit tacitement en 1985. La SA édifia sur le terrain les constructions prévues.

6. Par acte du 28 décembre 1990, la SCI vendit à la SA la propriété du terrain pour le prix de 1,5 millions de FRF (soit 228 674, 30 EUR). Le transfert de propriété fut fixé à la date de l’acte de vente, soit le 28 décembre 1990. L’acte de vente précisait que les biens vendus étaient loués à l’acheteur.

7. Le 23 décembre 1993, l’administration fiscale adressa à la SCI une notification de redressement par laquelle elle réintégrait dans les résultats de l’exercice 1990 la valeur des constructions et aménagements effectués par la SA sur le terrain avant la vente. Le même jour, l’administration fiscale adressa également une notification de redressement à Eugène‑Philippe Rheims en sa qualité d’associé, en l’informant que la quote part de cette réintégration correspondant à sa participation dans la SCI serait imposée sur l’impôt sur le revenu au titre de l’année 1990 dans la catégorie des revenus fonciers.

8. En réponse aux observations d’Eugène-Philippe Rheims, l’administration maintint sa position par lettres des 20 juin 1995 et 12 juillet 1996. Les rappels d’impôt furent mis en recouvrement pour un montant de 1 048 261 FRF, soit 159 806, 90 EUR en principal et intérêts de retard.

9. Eugène‑Philippe Rheims forma le 16 avril 1998 une réclamation contentieuse, que le directeur régional des impôts rejeta par décision du 4 décembre 1998, dans les termes suivants :

« [Le] bail doit être regardé comme s’étant éteint le 28 décembre 1990, date à laquelle la SCI (...) a vendu à la SA (...) le terrain concerné, et lui seul, ainsi qu’il ressort de l’acte de vente.

En effet, cette cession du 28 décembre 1990 a entraîné l’extinction du bail par réunion de la qualité de bailleur et de preneur sur la tête de l’acquéreur.

Corrélativement, la clause de retour des constructions au bailleur, prévue dans le bail d’origine, a produit l’effet convenu dans ce contrat, c’est-à-dire le transfert de la propriété des bâtiments édifiés par la SA (...) à la SCI (...)

Or, selon une jurisprudence constante du Conseil d’État, le transfert au bailleur de la propriété des constructions édifiées par le preneur, sans versement corrélatif d’indemnité en fin de bail, équivaut au versement d’un complément de loyer à hauteur de la valeur desdites constructions et doit donner lieu à imposition dans la catégorie des revenus fonciers (CE du 30 novembre 1973, no 86977, Ass, Lebon p. 681).

Dès lors, c’est à juste titre (....) que l’administration a réintégré dans les résultats de la SCI (...) la valeur des constructions ainsi recueillies gratuitement par cette dernière en fin du bail.

En effet, la cession du 28 décembre 1990 révèle la volonté commune préalable et implicite des parties de mettre un terme au bail (...)

En conclusion, la vente du terrain, le 28 décembre 1990, a entraîné la confusion des qualités de bailleur et de locataire sur la tête de l’acquéreur, et partant, la résiliation du bail ainsi que la perte du droit de propriété temporaire du locataire sur les bâtiments édifiés par ses soins.

La condition d’appropriation des constructions en fin de bail pour le bailleur s’est ainsi trouvée réalisée et la clause correspondante doit en conséquence être regardée comme ayant joué son plein effet (...) »

10. Le 4 février 1999, Eugène‑Philippe Rheims saisit le tribunal administratif de Strasbourg d’un recours en vue de la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu et à la contribution sociale généralisée (CSG) mises à sa charge au titre de l’année 1990, ainsi que des pénalités de retard.

11. Par jugement du 25 juin 2002, le tribunal rejeta son recours, au motif que le contrat de bail, qui avait fait l’objet d’une reconduction tacite en 1985, avait nécessairement pris fin lorsque la vente du terrain avait entraîné la confusion des droits locatifs et de propriété sur la tête de la SA et que, dès lors, c’était à bon droit que le profit correspondant avait été pris en compte au titre des revenus fonciers de la SCI pour l’année 1990.

12. La cour administrative d’appel de Nancy infirma ce jugement par arrêt du 24 novembre 2005, en considérant que la vente du terrain à la SA avait entraîné la confusion des droits locatifs et de propriété au profit de l’acquéreur conformément aux dispositions de l’article 1300 du code civil et que, contrairement à ce que soutenait l’administration, la vente du terrain ne pouvait pas avoir été précédée d’une résiliation implicite mettant fin au bail ; dès lors, les aménagements effectués par la SA n’ayant pas pu être remis gratuitement à la SCI, c’était à tort que l’avantage consécutif à cette remise gratuite avait été rattaché aux revenus fonciers de l’année 1990.

13. Par arrêt du 21 décembre 2007, le Conseil d’État annula cet arrêt, au motif que la cour administrative d’appel avait commis une erreur de droit, dans les termes suivants :

« (...) en vertu des dispositions combinées des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts, lorsque le prix d’un bail à construction consiste, en tout ou en partie, dans la remise gratuite d’immeubles en fin de bail, la valeur de ces derniers, calculée d’après leur prix de revient, constitue un revenu foncier perçu par le bailleur à la fin du bail ; (...) dans le cas de la vente par le bailleur au bénéfice du preneur du terrain faisant l’objet du bail à construction, le contrat de cession produit, au regard de la loi fiscale, les mêmes effets qu’une résiliation amiable tacite du bail et doit être regardé comme impliquant la remise des immeubles au bailleur préalablement à la vente (...) »

14. Réglant ensuite l’affaire au fond, le Conseil d’État rejeta le recours, au motif que l’administration fiscale était fondée à imposer la SCI et par voie de conséquence Eugène‑Philippe Rheims à hauteur de ses droits dans la société, à raison du revenu foncier correspondant à l’acquisition gratuite, lors de la vente du terrain à la SA qui en était locataire, de l’immeuble réalisé par elle.

15. Eugène‑Philippe Rheims étant décédé entre temps, l’impôt supplémentaire sur le revenu fut acquitté par l’indivision composée de ses héritiers. Les requérants n’ont pas précisé quelle a été la quote-part de chacun d’entre eux, ni les modalités de son versement.

B. Le droit et la pratique internes pertinents

1. Textes

16. Dans sa rédaction applicable au moment des faits, l’article 29 du code général des impôts disposait :

« Sous réserve des dispositions de l’article 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d’immeubles donnés en location est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires et diminué du montant des dépenses supportées par le propriétaire pour le compte des locataires. »

17. Institué par la loi du 16 décembre 1964, le bail à construction est le bail par lequel le locataire (le preneur) s’engage à titre principal à édifier des constructions sur le terrain du propriétaire (le bailleur) et à les conserver en bon état d’entretien pendant tout la durée du bail (article L. 251-1 du code de la construction et de l’habitation).

18. Dans ce contrat, le propriétaire du sol devient propriétaire des constructions à l’expiration du bail, sauf convention contraire (article L. 251-2 du même code).

19. Le prix du bail peut être constitué partiellement ou totalement par la remise des constructions au bailleur en fin de bail (article L. 251-5 du même code).

20. Le transfert gratuit à l’expiration du bail des constructions édifiées par le locataire génère au profit du propriétaire du terrain un supplément de loyer imposable en fin de bail dans la catégorie des revenus fonciers. Le revenu imposable est calculé selon le prix de revient des constructions. Ce dispositif s’applique également en cas de résiliation du bail.

21. Les articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts, relatifs au bail à construction, se lisent ainsi :

Article 33 bis

« Sous réserve des dispositions de l’article 151 quater, les loyers et prestations de toute nature qui constituent le prix d’un bail à construction passé dans les conditions prévues par les articles L 251-1 à L 251-8 du code de la construction et de l’habitation, ont le caractère de revenus fonciers au sens de l’article 14. »

Article 33 ter

« I. Lorsque le prix du bail consiste, en tout ou partie, dans la remise d’immeubles ou de titres dans les conditions prévues au premier alinéa de l’article L 251-5 du code de la construction et de l’habitation, le bailleur peut demander que le revenu représenté par la valeur de ces biens calculée d’après le prix de revient soit réparti sur l’année ou l’exercice au cours duquel lesdits biens lui ont été attribués et les quatorze années ou exercices suivants (...)

II. Les dispositions du I s’appliquent également aux constructions revenant sans indemnité au bailleur à l’expiration du bail.

Toutefois, la remise de ces constructions ne donne lieu à aucune imposition lorsque la durée du bail est au moins égale à trente ans. Si la durée du bail est inférieure à trente ans, l’imposition est due sur une valeur réduite en fonction de la durée du bail dans des conditions fixées par décret. »

22. Il résulte de ces articles que lorsque le prix d’un bail à construction consiste, en tout ou en partie, dans la remise gratuite d’immeubles en fin de bail, la valeur de ces derniers, calculée d’après leur prix de revient, constitue un revenu foncier perçu par le bailleur à la fin du bail. Lorsque la durée du bail à construction est au moins égale à trente ans, la remise des constructions au bailleur ne donne lieu à aucune imposition. Lorsque cette durée est inférieure à trente ans, le revenu brut foncier correspondant à la valeur des constructions remises au bailleur en fin de bail est égal à leur prix de revient diminué d’une décote de 8 % par année de bail au-delà de la dix‑huitième.

23. Pour l’établissement de l’impôt, le bailleur peut demander que le revenu ainsi déterminé soit réparti sur l’année au cours de laquelle les constructions lui ont été remises et les quatorze années suivantes.

24. L’article 1234 du code civil dispose que les obligations s’éteignent notamment par la confusion. Aux termes de l’article 1300 du même code, lorsque les qualités de créancier et de débiteur se réunissent dans la même personne, il se fait une confusion de droit qui éteint les deux créances.

2. Jurisprudence

25. Le Conseil d’État considère de façon constante qu’en cas de vente par le bailleur au preneur du terrain avant le terme du bail, l’acte de vente produit, au regard de la loi fiscale en matière de revenus fonciers, les mêmes effets qu’une résiliation amiable du bail et doit être regardé comme faisant naître au bénéfice du bailleur le complément de loyer correspondant à la valeur des constructions édifiées par le preneur qui lui reviennent au terme du bail (CE, 30 novembre 1973, no 86977, Recueil Lebon p. 681, CE, deux arrêts du 11 avril 2008, no 287961, mentionné aux tables du Recueil Lebon et no 297967 ; voir également CE, quatre arrêts (nos 340776 à 340779) du 21 novembre 2011 ).

Il en va de même en cas d’apport par le bailleur au preneur du terrain faisant l’objet du bail à construction (CE, 5 décembre 2005, no 256916, mentionné aux tables du Recueil Lebon), d’absorption du bailleur par le preneur (CE, 7 février 2007, no 288067) ou de cession simultanée des droits du bailleur et du preneur au même acquéreur (cour administrative d’appel de Lyon, 3 février 2011, no 09LY00097).

3. Réponse ministérielle du 10 juin 2010

26. En réponse à une question parlementaire concernant le traitement fiscal de la résolution anticipée des baux à construction, la ministre de l’économie, de l’industrie et de l’emploi s’est exprimée comme suit :

« Dans les cas évoqués par l’auteur de la question, et notamment en cas d’apport ou de cession au preneur du terrain avant la fin du contrat, la jurisprudence constante du Conseil d’État considère que l’apport ou la vente produit, sur le plan fiscal, les mêmes effets qu’une résiliation amiable tacite du bail, et doit être regardé comme impliquant la remise des immeubles au bailleur préalablement à la vente, faisant naître au bénéfice du bailleur le complément de loyer correspondant à la valeur des constructions édifiées par le preneur qui lui reviennent au terme du bail.

À l’appui de cette jurisprudence, il est rappelé que le bail à construction est un bail à titre onéreux dans lequel la remise gratuite de l’immeuble au bailleur en fin de bail correspond à tout ou partie du loyer. Si la cession du terrain avant le terme du bail n’était pas analysée fiscalement comme une résiliation du contrat entraînant la taxation du bailleur pour la valeur des immeubles, les loyers courus constitués sous forme de remise de l’immeuble en fin de bail ne seraient pas taxables.

Le Conseil d’État a considéré qu’il n’était pas logique, au regard de l’égalité devant l’impôt, que le loyer du bail à construction, constitué par la remise des constructions en fin de bail, puisse échapper à l’impôt en cas d’apport ou de cession du terrain au preneur, alors qu’en cas de résiliation du bail ce loyer est imposable. A défaut, le bailleur échapperait à toute imposition. Toute autre interprétation aurait pour effet de faire échapper la valeur des constructions à l’imposition, comme s’il n’y avait eu aucun loyer versé (...) »

GRIEF

27. Les requérants, ès qualités d’héritiers d’Eugène-Philippe Rheims, se plaignent d’une atteinte au droit au respect de leurs biens, au sens de l’article 1 du Protocole no 1. Ils soutiennent que l’ingérence incriminée, qui a abouti à créer une véritable fiction fiscale selon laquelle la SCI aurait récupéré avant la vente la propriété des constructions édifiées par la SA et perçu un revenu foncier, n’est pas « prévue par la loi » en ce qu’elle ne cadre pas avec les dispositions internes applicables (articles 29, 33 bis et 33 ter du code général des impôts et articles 1234 et 1300 du code civil).

28. Ils considèrent en toute hypothèse que cette fiction fiscale ne ménage pas un juste équilibre entre les exigences de l’intérêt général et les impératifs de sauvegarde des droits fondamentaux de l’individu. Ils estiment l’imposition injuste dès lors que l’enrichissement ne serait que théorique et non réel.

EN DROIT

29. Les requérants allèguent la violation de l’article 1 du Protocole no 1, qui est ainsi rédigé :

« Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international.

Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes. »

A. Rappel des principes

30. La Cour rappelle que l’imposition fiscale constitue en principe une ingérence dans le droit garanti par le premier alinéa de l’article 1 du Protocole no 1 et que cette ingérence se justifie conformément au deuxième alinéa de cet article, qui prévoit expressément une exception pour ce qui est du paiement des impôts ou d’autres contributions (Di Belmonte c. Italie (no 2) (déc.), no 72665/01, 3 juin 2004, Imbert de Trémiolles c. France (déc.), nos 25834/05 et 27815/05, 4 janvier 2008 et Burden c. Royaume-Uni [GC], no 13378/05, § 59, CEDH 2008).

31. La matière fiscale n’échappe pas pour autant à tout contrôle de la Cour, puisqu’elle doit vérifier si l’article 1 du Protocole no 1 a fait l’objet d’une application correcte (Burden précité, ibidem).

32. Selon la jurisprudence de la Cour, toute ingérence, y compris celle résultant d’une mesure tendant à assurer le paiement des impôts, doit ménager un « juste équilibre » entre les exigences de l’intérêt général de la communauté et les impératifs de la protection des droits fondamentaux de l’individu. Le souci de réaliser cet équilibre se reflète dans la structure de l’article 1 tout entier, y compris dans son second alinéa ; dès lors, il doit y avoir un rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but poursuivi. Par conséquent, l’obligation financière née du prélèvement d’impôts ou de contributions peut léser la garantie consacrée par cette disposition si elle impose à la personne ou à l’entité en cause une charge excessive ou porte fondamentalement atteinte à leur situation financière (Buffalo Srl en liquidation c. Italie, no 38746/97, § 32, 3 juillet 2003, Di Belmonte (no 2), décision précitée et Imbert de Trémiolles, décision précitée).

33. Par ailleurs, il appartient en premier lieu aux autorités nationales de décider du type d’impôts ou de contributions qu’il convient de lever. Les décisions en ce domaine impliquent normalement une appréciation des problèmes politiques, économiques et sociaux que la Convention laisse à la compétence des États parties, car les autorités internes sont manifestement mieux placées que la Cour pour apprécier ces problèmes. Les États parties disposent donc en la matière d’un large pouvoir d’appréciation (Baláž c. Slovaquie (déc.), no 60243/00, 16 septembre 2003, Orion-Breclav, S.R.O. c. la République tchèque, (déc.), no 43783/98, 13 janvier 2004, Di Belmonte précité, § 41 et la jurisprudence citée).

B. Application au cas d’espèce

34. Les requérants soutiennent que l’imposition mise à la charge d’Eugène-Philippe Rheims ne serait pas prévue par la loi, au sens de l’article 1 du Protocole no 1, et qu’il s’agirait d’une « fiction fiscale » contraire aux dispositions du droit interne. Ils estiment en tout état de cause que le juste équilibre n’a pas été respecté entre les exigences de l’intérêt général de la communauté et les impératifs de la protection de leurs droits fondamentaux.

35. La Cour rappelle tout d’abord qu’elle jouit d’une compétence limitée pour vérifier le respect du droit interne, matière qui relève au premier chef des juridictions internes (OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos c. Russie, no 14902/04, § 559, 20 septembre 2011). Elle note qu’Eugène-Philippe Rheims, ès qualités d’associé de la SCI, a été imposé sur le fondement de dispositions claires et accessibles du code général des impôts, à savoir les articles 33 bis et 33 ter qui concernent le bail à construction. Il s’agit d’un contrat par lequel le locataire s’engage à édifier sur le terrain du bailleur des constructions dont ce dernier devient propriétaire à l’expiration du bail ou lors de sa résiliation. Dans ce type de bail, le loyer est constitué partiellement ou totalement par la remise gratuite au bailleur en fin de bail des constructions, dont la valeur est donc taxable dans la catégorie des revenus fonciers (voir paragraphes 20-22 ci-dessus).

36. Quant à la prévisibilité de l’application de ces articles, la Cour réitère que, aussi clair que le libellé d’une disposition légale puisse être, dans quelque système juridique que ce soit, il existe immanquablement un élément d’interprétation judiciaire ; la fonction de décision confiée aux juridictions sert précisément à dissiper les doutes qui pourraient subsister quant à l’interprétation des normes (Kafkaris c. Chypre [GC], no 21906/04, § 141, CEDH 2008).

37. Or la Cour relève que, selon une interprétation constante des articles 33 bis et 33 ter précités, le Conseil d’État considère que le bail s’éteint lors de la vente ou de l’apport du terrain au preneur avant le terme prévu du bail, ce qui produit les mêmes effets qu’une résiliation amiable et entraîne la taxation des revenus fonciers perçus par le bailleur, à savoir la valeur des constructions qui lui reviennent (paragraphe 25 ci‑dessus). La Cour estime que cette interprétation des dispositions fiscales concernées ne peut être considérée comme arbitraire ou manifestement déraisonnable (Di Belmonte précité, § 42). Elle conclut en conséquence que l’ingérence en cause était prévue par la loi, au sens de l’article 1 précité.

38. La Cour note ensuite que l’imposition litigieuse a pour but d’éviter que le loyer constitué par la valeur des constructions puisse échapper totalement à l’impôt en cas de vente ou d’apport du terrain, alors qu’en cas de résiliation du bail ce loyer serait imposable. Elle vise donc l’égalité devant l’impôt, ainsi qu’il ressort de la réponse ministérielle du 10 juin 2010 (paragraphe 26 ci-dessus), ce qui répond sans conteste aux exigences de l’intérêt général.

39. S’agissant, en dernier lieu, de la proportionnalité entre l’ingérence dans les droits des requérants et les buts d’intérêt général poursuivis par l’imposition en cause, la Cour estime devoir tenir compte des éléments suivants : selon les dispositions des articles 33 bis et 33 ter précités, lorsque la durée du bail à construction est au moins égale à trente ans, la remise des constructions au bailleur ne donne lieu à aucune imposition ; lorsque cette durée est inférieure à trente ans, la valeur des constructions est diminuée d’une décote de 8 % par année de bail au-delà de la dix-huitième ; enfin, pour l’établissement de l’impôt, le bailleur - ou ses héritiers - peuvent demander que le revenu foncier ainsi déterminé soit réparti sur l’année au cours de laquelle les constructions lui ont été remises et les quatorze années suivantes.

40. Or la Cour relève que, si les requérants ont indiqué avoir acquitté, en qualité d’héritiers d’Eugène-Philippe Rheims, l’imposition supplémentaire mise à sa charge, ils n’ont donné aucune indication sur les modalités de ce règlement et, notamment, sur la quote-part de chacun et sur un éventuel étalement des versements selon les modalités ci-dessus.

41. Par conséquent, la Cour estime que, dans les circonstances de l’espèce, et compte tenu de la marge d’appréciation dont disposent les États contractants en la matière, les requérants n’ont pas démontré que le paiement des sommes litigieuses aurait porté une atteinte telle à leur situation financière qu’il s’agisse d’une mesure disproportionnée ou d’un abus du droit de percevoir des impôts et d’autres contributions, droit reconnu à l’État par l’article 1 précité (Orion-Breclav et Imbert de Trémiolles, décisions précitées).

42. En conclusion, la Cour estime qu’il n’y a pas eu en l’espèce, de rupture du juste équilibre entre les exigences de l’intérêt général de la communauté et les impératifs de la sauvegarde des droits fondamentaux des requérants.

43. Il s’ensuit que la requête est manifestement mal fondée et doit être rejetée en application de l’article 35 §§ 3 a) et 4 de la Convention.

Par ces motifs, la Cour, à l’unanimité,

Déclare la requête irrecevable.

              Claudia WesterdiekMark Villiger
GreffièrePrésident

 

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