Věc C‑321/02
Finanzamt Rendsburg
v.
Detlev Harbs
(žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Bundesfinanzhof)
„Šestá směrnice o DPH – Článek 25 – Společný režim daňového paušálu pro zemědělce – Pacht části zemědělského podniku”
Shrnutí rozsudku
Daňová ustanovení – Harmonizace právních předpisů – Daně z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty – Režim daňového paušálu pro zemědělce – Působnost – Pacht části zemědělského podniku – Vynětí
(Směrnice Rady 77/388, článek 25)
Článek 25 šesté směrnice 77/388 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu, který umožňuje členským státům použít režim daňového paušálu pro zemědělce tam, kde by použití běžného režimu nebo případně zjednodušeného režimu daně vedlo k obtížím, je nutné vykládat v tom smyslu, že zemědělec, který propachtoval nebo dlouhodobě pronajal část podstatných složek svého zemědělského podniku, který však pokračuje v zemědělské činnosti se zbývající částí svého podniku, na základě které podléhá společnému režimu daňového paušálu podle článku 25, nemůže podrobit výnos z takového pachtu nebo nájmu tomuto režimu. Obrat plynoucí z takové činnosti musí podléhat režimu běžné DPH, popřípadě zjednodušenému režimu.
Použití tohoto zvláštního režimu totiž nespočívá na jediném kritériu, jakým je formální status zemědělce, ale je vyhrazeno na zemědělce, jejichž situace je vymezena souborem ustanovení článku 25 šesté směrnice.
Nájem může být přitom zahrnut mezi zemědělské služby uvedené v uvedeném ustanovení, pouze pokud se týká zařízení obvykle používaného zemědělcem při provozu zemědělského podniku. V důsledku toho nájem, pacht nebo vznik práva věc požívat, kterými zemědělec převádí výlučné užívání nemovitého majetku na jiného zemědělce, aby z něj požíval plody, nespadá pod uvedený článek 25, jelikož převádějící zemědělec již dále nemůže obvykle užívat předmětný majetek. Totéž platí ze stejného důvodu pro případ dlouhodobého nájmu jiných složek podniku, k nimž nájemci náleží výlučné právo.
(viz body 27, 31, 34, 37 a výrok)
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)
15. července 2004 (*)
„Šestá směrnice DPH – Článek 25 – Společný režim daňového paušálu pro zemědělce – Pacht části podniku”
Ve věci C-321/02,
jejímž předmětem je žádost Bundesfinanzhof (Německo) zaslaná Soudnímu dvoru na základě článku 234 Smlouvy o ES směřující k získání ve sporu probíhajícím před tímto soudem mezi
Finanzamt Rendsburg
a
Detlevem Harbsem
rozhodnutí o předběžné otázce týkající se výkladu článku 25 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s.1),
SOUDNÍ DVŮR (první senát),
ve složení P. Jann, předseda prvního senátu, A. Rosas, S. von Bahr (zpravodaj), R. Silva de Lapuerta a K. Lenaerts, soudci,
generální advokát: P. Léger,
vedoucí soudní kanceláře: R. Grass,
s ohledem na písemná vyjádření předložená:
– za Detleva Harbse G. Flockem a U. Fischerem, Rechtsanwälte,
– za německou vládu W.-D. Plessingem a M. Lummou, jako zmocněnci,
– za Komisi Evropských společenství E. Traversou a K. Grossem, jako zmocněnci, ve spolupráci s A. Böhlkem, Rechtsanwalt,
s přihlédnutím ke zprávě k jednání,
po vyslechnutí ústních vyjádření Detleva Harbse a Komise na jednání konaném dne 12. února 2004,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 11. března 2004
vydává tento
Rozsudek
1 Návrhem ze dne 4. července 2002, došlým Soudnímu dvoru dne 13. září 2002, položil Bundesfinanzhof na základě článku 234 ES předběžnou otázku týkající se výkladu článku 25 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1, dále jen „šestá směrnice“).
2 Tato otázka byla položena v rámci sporu mezi D. Harbsem a Finanzamt Rendsburg (Německo) (dále jen „Finanzamt“) ohledně uplatnění společného režimu daňového paušálu pro zemědělce stanoveného v článku 25 šesté směrnice na výnos z propachtované části podniku.
Právní rámec
Právo Společenství
3 Článek 13 B písm. b) stanoví:
„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské státy od daně […]:
[…]
b) pacht nebo nájem nemovitého majetku […]“.
4 Článek 25 šesté směrnice nazvaný „Společný režim daňového paušálu pro zemědělce“ stanoví:
„1. Jestliže by použití běžného režimu daně z přidané hodnoty nebo zjednodušeného režimu podle článku 24 vedlo k obtížím, mohou členské státy na zemědělce použít režim daňového paušálu, jehož účelem je náhrada daně z přidané hodnoty zaplacené při nákupu zboží a služby zemědělcům, na něž se vztahuje režim daňového paušálu podle tohoto článku.
2. Pro účely tohoto článku se:
– ,zemědělcem‛ rozumí osoba povinná k dani, která vykonává svou činnost v některém z níže uvedených podniků,
– ,zemědělským, lesnickým nebo rybářským podnikem‛ rozumí podnik považovaný za zemědělský, lesnický nebo rybářský v daném členské státě v rámci činností zemědělské produkce, které jsou uvedeny v příloze A,
– ,zemědělcem podléhajícím daňovému paušálu‛ rozumí zemědělec, na nějž se vztahuje režim daňového paušálu uvedený v odstavci 3 a následujících,
– ,zemědělským produktem‛ rozumí zboží vyprodukované zemědělským, lesnickým nebo rybářským podnikem v daném členské státě v rámci činností uvedených v příloze A,
– ,zemědělskou službou‛ rozumí kterákoliv služba uvedená v příloze B, kterou poskytuje zemědělec za použití vlastní pracovní síly nebo vybavení, které bývá běžně k dispozici v zemědělském, lesnickém nebo rybářském podniku, jejž zemědělec provozuje,
– ,daní z přidané hodnoty na vstupu‛ rozumí celková výše daně z přidané hodnoty ze zboží a služeb nakoupených všemi zemědělskými, lesnickými a rybářskými podniky v daném členském státě, na které se vztahuje režim daňového paušálu, jestliže tuto daň mohl zemědělec podléhající běžnému režimu daně z přidané hodnoty odpočíst podle článku 17,
– ,sazbami paušální náhrady‛ rozumějí procentní sazby, které členské státy stanoví v souladu s odstavcem 3 a používají v případech uvedených v odstavci 5, jejichž účelem je nahradit zemědělcům podléhajícím daňovému paušálu stanovenou sazbou daň z přidané hodnoty na vstupu,
– ,paušální náhradou‛ rozumí částka vzniklá použitím sazby paušální náhrady podle odstavce 3 na obrat zemědělce podléhajícího daňovému paušálu v případech uvedených v odstavci 5.
3. Členské státy stanoví v případě potřeby sazby paušální náhrady a oznámí je Komisi před jejich uplatněním. Sazby budou založeny na makroekonomických statistických údajích, které se týkají výlučně zemědělců podléhajících daňovému paušálu, za předešlé tři roky. Nesmí vést k tomu, aby zemědělci podléhající daňovému paušálu získali celkem náhradu vyšší, než je celková daň z přidané hodnoty na vstupu. Členské státy mají možnost snížit tuto sazbu až na nulovou hodnotu. Sazbu lze zaokrouhlit směrem nahoru nebo dolů na nejbližší polovinu procentního bodu.
Členské státy mohou stanovit pro lesnictví, pro různá pododvětví zemědělství a pro rybářství rozdílné sazby paušální náhrady.
[…]
5. Sazba paušální náhrady podle odstavce 3 se uplatní na ceny bez daně zemědělských produktů dodaných a zemědělských služeb poskytnutých zemědělci podléhajícími daňovému paušálu osobám povinným k dani jiným než zemědělcům podléhajícím daňovému paušálu. Tato náhrada vylučuje všechny jiné formy odpočtu.
6. Členské státy mohou stanovit, že paušální náhradu zaplatí:
a) buď osoba povinná k dani, které je zboží dodáno nebo služba poskytnuta. V takovém případě je osoba povinná k dani, které je zboží dodáno nebo služba poskytnuta, oprávněna postupem stanoveným členskými státy odpočíst od daně z přidané hodnoty, kterou je povinna odvést, výši paušální náhrady, kterou zaplatila zemědělcům podléhajícím daňovému paušálu,
b) nebo veřejné orgány.
[…]
8. U dodání zemědělských produktů a poskytování zemědělských služeb kromě těch, na které se vztahuje odstavec 5, se paušální náhrada považuje za zaplacenou kupujícím nebo zákazníkem.
[…]
10. Každý zemědělec podléhající daňovému paušálu se může rozhodnout v souladu s pravidly a podmínkami stanovenými daným členským státem pro použití běžného režimu daně z přidané hodnoty, popřípadě pro použití zjednodušeného režimu podle čl. 24 odst. 1.
[…]“
5 Příloha A šesté směrnice stanoví:
„Seznam činností zemědělské produkce
I. Produkce plodin
1. Zemědělství všeobecně, včetně vinohradnictví;
[…]
II. Chov hospodářských zvířat včetně šlechtitelství
1. Chov hospodářských zvířat všeobecně;
[…]
III. Lesnictví
IV. Rybolov
[…]
V. Zpracovává-li zemědělec s pomocí prostředků běžně používaných v zemědělském, lesnickém nebo rybářském podniku produkty získané v zásadě vlastní zemědělskou produkcí, považuje se i toto zpracování za zemědělskou produkci.“
6 Příloha B téže směrnice zní takto:
„Seznam zemědělských služeb”:
Poskytování zemědělských služeb, které se obvykle uplatňují při zemědělské produkci, se považuje za poskytnutí zemědělských služeb, a patří mezi ně zejména:
– polní práce, sekání a kosení, mlácení, lisování do balíků, sběr, sklízení, setí a sázení,
– balení a příprava pro trh, například sušení, čištění, mletí, dezinfikování a silážování zemědělských produktů,
– skladování zemědělských produktů,
– péče o hospodářská zvířata, jejich odchov a krmení,
– nájem zařízení, které se obvykle používá v zemědělských, lesnických nebo rybářských podnicích, pro zemědělské účely,
– technická pomoc,
– hubení plevele a škůdců, práškování nebo postřikování plodin a půdy,
– zavlažovací operace a odvodňovací zařízení,
– odvětvování, kácení stromů a další lesnické služby.“
Vnitrostátní právní úprava
7 Podle německého práva je režim paušální náhrady stanovený v článku 25 šesté směrnice proveden do vnitrostátního práva článkem 24 Umsatzsteuergesetz 1991 (dále jen „UStG“) ve znění platném v době rozhodné z hlediska skutečností v původním řízení.
Spor v původním řízení a předběžná otázka
8 V roce 1992 byl D. Harbs vlastníkem zemědělského podniku sestávajícího, kromě pozemku o rozloze 92 hektarů a budov určených k tomuto podnikání, z hospodářských zvířat o počtu přibližně 60 býků na výkrm, 65 dojných krav a 120 kusů dalšího skotu. Získal referenční kvantitu pro mléko (mléčná kvóta) ve výši 321 367 kg.
9 Prostřednictvím dvou smluv ze dne 12. listopadu 1992, D. Harbs propachtoval za úplatu část svého podniku svému synovi od 15. listopadu 1992 do 30. června 2005. V první řadě propachtoval prostřednictvím „pachtu“ svému synovi pozemky o rozloze přibližně 31 hektarů, 65 dojných krav a svou mléčnou kvótu. Dále prostřednictvím „smlouvy o užívání chléva“ pronajal svému synovi kravín se 75 stájními místy. Detlev Harbs pokračoval ve své činnosti se zbývající částí svého zemědělského podniku.
10 Detlev Harbs usoudil, že úplata dohodnutá podle smlouvy o pachtu podléhá průměrné dani stanovené v článku 24 UStG a že podle tohoto článku je daň z obratu plynoucího ze zemědělského podnikání kompenzována daní zaplacenou na vstupu ve výši daně, která má být odvedena, takže nemá být vybrána žádná daň. Proto ve svém daňovém přiznání ze dne 20. ledna 1995, k jehož podání byl vyzván, nepřihlásil žádný zdanitelný obrat za finanční rok 1992.
11 Finanzamt usoudil, že zatímco pacht pozemku a staveb je podle německého práva osvobozen od daně, obrat dosažený Detlevem Harbsem v roce 1992 z propachtované mléčné kvóty a dojných krav nevzešel ze zemědělské činnosti ve smyslu článku 24 UStG, a proto měl být zdaněn podle obecných ustanovení UStG. Vyměřil proto daň z obratu z čisté částky úplaty zaplacené jako pachtovné a dne 10. července 1996 vydal daňový výměr ve výši 361 DEM.
12 Poté co byla jeho stížnost zamítnuta, D. Harbs podal žalobu k Finanzgericht Schleswig-Holstein (Německo), který uznal žalobu za opodstatněnou. Finanzamt podal opravný prostředek („Revision“) k Bundesfinanzhof.
13 Vzhledem k tomu, že pro rozhodnutí sporu je nutný výklad článku 25 šesté směrnice, Bundesfinanzhof rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„ Je vlastník zemědělského podniku,
– který se vzdá části svého podniku (část týkající se stáda dojných krav) a propachtuje hospodářský majetek nezbytný pro tyto účely jinému zemědělci a
– který i po propachtování pokračuje v zemědělské činnosti v nezanedbatelné míře,
oprávněn podrobit výnos z pachtu – jako zbytek svého obratu – režimu daňového paušálu pro zemědělce (článek 25 směrnice 77/388/EHS), nebo je výnos z pachtu podroben běžnému režimu?“
K předběžné otázce
14 Podstatou předběžné otázky postupujícího soudu je, zda má být článek 25 šesté směrnice vykládán tak, že zemědělec, který propachtoval nebo pronajal část svého podniku, ale který nadále pokračuje ve své zemědělské činnosti se zbývající částí podniku a který ohledně pokračující zemědělské činnosti podléhá společnému režimu daňového paušálu podle článku 25, je oprávněn podrobit výnos z pachtu tomuto režimu, nebo zda musí tento příjem podléhat běžnému režimu daně z přidané hodnoty („DPH“).
Vyjádření předložená Soudnímu dvoru
15 Detlev Harbs tvrdí, že čl. 24 odst. 1 UStG nestanoví, že obrat plynoucí z pachtu nebo pronájmu určitého hospodářského majetku podléhá běžnému režimu daně. Stejně tak také podle tohoto článku nemusí zemědělec, který propachtuje nebo pronajme jednotlivé předměty svého podniku, používat sazby paušální náhrady, když poskytuje tuto službu jinému zemědělci podléhajícímu daňovému paušálu, neboť náhrada zaplacené DPH na vstupu je považována za zahrnutou v celkové ceně služeb.
16 Detlev Harbs tvrdí, že Bundesfinanzhof sám připouští ve své judikatuře, že zemědělec ukončí své zemědělské podnikání pro účely čl. 24 UStG pouze v případě, kdy propachtuje celý svůj podnik.
17 Dále tvrdí, že je bezpochybně zemědělcem ve smyslu článku 25 šesté směrnice, protože pokračuje ve výkonu činností uvedených v příloze A této směrnice a jeho postavení nemůže být ovlivněno propachtováním nebo pronájmem určitých předmětů jeho podniku. Navíc je režim daňového paušálu stanovený v tomto článku uplatnitelný na cenu „zemědělských služeb“, které podle znění páté odrážky přílohy B šesté směrnice zahrnují ty služby, které stejně jako v původním řízení, které se obvykle uplatňují při zemědělské produkci, především „nájem zařízení, které se obvykle používá v zemědělských podnicích, pro zemědělské účely“. Článek 25 a příloha B této směrnice nevyžadují, aby dotyčná osoba sama současně užívala v rámci svého zemědělského podniku majetek postoupený „k užívání“. Konečně podle čl. 6 odst. 1 šesté směrnice, pacht je poskytováním služeb.
18 Podle německé vlády výnos z pachtu, který je předmětem sporu, nespadá pod společný režim daňového paušálu pro zemědělce podle článku 25 šesté směrnice. Podléhá běžnému režimu daně z obratu.
19 „Nájem zařízení, které se obvykle používá v zemědělských, lesnických nebo rybářských podnicích, pro zemědělské účely“, jak je uvedeno v páté odrážce přílohy B šesté směrnice, nepokrývá propachtování části podniku. Narozdíl od konkrétní služby nájmu týkající se pouhého užívání konkrétního majetku, takovéto zmíněné pachtovní ujednání zahrnuje souhrn komplexních služeb ve prospěch pachtýře, na kterého je převáděno nejen právo užívací, ale i právo věc požívat.
20 Šestá směrnice ostatně rozlišuje velice jasně mezi dvěma právními kategoriemi pachtem a nájmem, jak je zřejmé ze srovnání ustanovení přílohy B a čl. 13 B písm. b). Mimoto, jelikož pacht není v zemědělství nikterak neobvyklým, zákonodárce Společenství by ho neopomenul výslovně zahrnout do této přílohy B, pokud by jej zamýšlel podřídit režimu daňového paušálu.
21 Skutečnost, že uvedená příloha B obsahuje pouze příklady zemědělských služeb, a není proto vyčerpávající, neumožňuje zahrnout pacht do této přílohy. Takové zahrnutí v míře, v jaké se týká pachtu pozemku, by totiž vyvolalo nesouvislost režimu založeného šestou směrnicí, který podle čl. 13 B písm. b) této směrnice osvobozuje nájem a pacht nemovitého majetku. Krom toho musí být režim podle článku 25 šesté směrnice, stejně jako jakýkoliv režim povolující výjimky, používán podle striktního výkladu tohoto článku a přílohy B téže směrnice. Konečně zahrnutí pachtu do režimu daňového paušálu podle zmíněného článku 25 by mohlo vést ke vzniku „nadměrné náhrady“ v rozporu s ustanoveními šesté směrnice, která ukládají členským státům povinnost stanovit takové procentní szaby paušální náhrady, které nebudou mít za účinek získání pro zemědělce s daňovým paušálem vyšší náhrady, než představují výlohy na DPH.
22 Podle německé vlády původ článku 25 šesté směrnice potvrzuje, že nájem části zemědělského podniku nepodléhá režimu daňového paušálu stanovenému v tomto článku. Jednak totiž návrh šesté směrnice vypracovaný Komisí ze dne 29. června 1973 se týkal, v páté odrážce přílohy B šesté směrnice, pouze „nájmu zařízení, které se obvykle používá v zemědělských podnicích“. Nájem pozemku zde proto nebyl zahrnut, tak jak také odhalily následné debaty a zejména návrhy revize předložené samotnou německou vládou. Krom toho povinnost vykládat článek 25 šesté směrnice striktně vyplývá ze závazku přijatého členskými státy, které se v tehdejší době dohodly na zvýšení snahy použít progresivně běžný režim DPH na určité kategorie zemědělců.
23 Komise zastává názor, že režim daňového paušálu pro zemědělce vzhledem k jeho statutu zvláštního režimu musí být vykládán striktně (viz ohledně zvláštního režimu podle článku 26 šesté směrnice rozsudek ze dne 22. října 1998, Madgett a Baldwin, C-308/96 a C-94/97, Recueil, s. I-6229).
24 Komise tvrdí, že přestože je režim založen na formálním kritériu, tím že se uplatní na „zemědělce“, obsahuje mimo jiné další funkční prvek spojující podle čl. 25 odst. 5 šesté směrnice paušální náhrady se „zemědělskými produkty“ nebo „zemědělskými službami“. Zdůrazňuje, že na rozdíl od čl. 13 B písm. b) uvedené směrnice, který zmiňuje jak nájem tak pacht, seznam „zemědělských služeb“ přílohy B této směrnice, na který článek 25 odkazuje, pacht neobsahuje.
25 Jelikož podle Komise tatáž příloha B uvádí v seznamu zemědělských služeb „nájem zařízení, které se obvykle používá v zemědělských podnicích, pro zemědělské účely“, příloha B neuvádí nájem samotného podniku nebo jeho samostatné části. Dotyčná „zařízení“ jsou zařízeními, jež mají být používána pouze k zemědělským účelům v rozsahu, v jakém takovou činnost umožňují nebo usnadňují, jako jsou zemědělské stroje, které ostatně byly jediným zařízením zmiňovaným v návrzích šesté směrnice. Příloha A bod V této směrnice zmiňuje stejné pojetí. Jiné jazykové verze uvedené přílohy B mají stejný smysl.
26 Komise také uplatňuje, že podle páté odrážky čl. 25 odst. 2 šesté směrnice zemědělské služby zde zmiňované jsou služby poskytované zemědělcem „za použití vlastní pracovní síly nebo vybavení, které bývá běžně k dispozici v zemědělském, lesnickém nebo rybářském podniku, jejž zemědělec provozuje“. Tento požadavek není uspokojen za okolností původního řízení, kdy zemědělec přestal chovat dojné stádo a dlouhodobě jej propachtoval, neboť propachtovaný hospodářský majetek již není nadále užíván pro pronajímatelovy zemědělské činnosti.
Odpověď Soudního dvora
27 Úvodem je nutno připomenout, že čl. 25 odst. 1 šesté směrnice poskytuje členským státům možnost použít společný režim daňového paušálu pro zemědělce tam, kde by použití běžného režimu DPH nebo případně zjednodušeného režimu podle článku 24 této směrnice vedlo k obtížím. Tento zvláštní režim uplatňovaný vůči určitým zemědělcům je tedy výjimkou z běžného režimu uvedeného v šesté směrnici. Skutečnost, že se jedná o výjimku, je potvrzena tím, jak to zdůraznil generální advokát v bodu 31 svého stanoviska, že podle čl. 25 odst. 9 a 10 mohou členské státy vyloučit z tohoto režimu určité kategorie zemědělců a že jakýkoliv zemědělec podléhající daňovému paušálu se může rozhodnout pro použití běžného režimu nebo režimu zjednodušeného. Stejně jako jiné zvláštní režimy obsažené v článku 24 a článku 26 téže směrnice, musí být režim podle článku 25 této směrnice používán pouze v rozsahu nezbytném k dosažení jeho cíle (viz ohledně použití režimu obsaženého v článku 26 šesté směrnice výše uvedený rozsudek Madgett a Baldwin, bod 34). Navíc podle ustálené judikatury mají být jakékoliv odchylky nebo výjimky z obecného pravidla vykládány striktně (rozsudek ze dne 18. ledna 2001, Komise v. Španělsko, C-83/99, Recueil, s. I-445, bod 19).
28 Je nutno rovněž připomenout, že při určení rozsahu ustanovení práva Společenství je nutno vzít v úvahu současně jeho znění, kontext a cíle (rozsudek ze dne 15. října 1992, Tenuta il Bosco, C-162/91, Recueil, s. I-5279, bod 11, a rozsudek ze dne 16. ledna 2003, Maierhofer, C-315/00, Recueil, s. I-563, bod 27). Krom toho z požadavků jednotného používání práva Společenství a zásady rovnosti vyplývá, že znění ustanovení práva Společenství, které neobsahuje výslovný odkaz na právo členských států za účelem určení jeho významu a rozsahu, musí být obvykle vykládáno v celém Společenství nezávisle a jednotně; takový výklad musí zohlednit kontext ustanovení a účel sledovaný dotčeným právním předpisem (viz zejména rozsudek ze dne 18. ledna 1984, Ekro, 327/82, Recueil, s. 107, bod 11; rozsudek ze dne 19. září 2000, Linster, C-287/98, Recueil, s. I-6917, bod 43; rozsudek ze dne 9. listopadu 2000, Yiadom, C-357/98, Recueil, s. I-9265, bod 26; rozsudek ze dne 27. února 2003, Adolf Truley, C-373/00, Recueil, s. I-1931, bod 35, a rozsudek ze dne 27. listopadu 2003, Zita Modes, C-497/01, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 34).
29 Podle článku 25 šesté směrnice, společný režim daňového paušálu směřuje k náhradě daně zaplacené při nákupu zboží a služeb zemědělci prostřednictvím platby náhrady daňového paušálu zemědělcům, kteří pokračují ve svém podnikání v zemědělství, lesnictví a rybářství při produkování zemědělského zboží nebo poskytování zemědělských služeb. Tato náhrada se stanoví prostřednictvím uplatnění procentní sazby stanovené členskými státy na cenu bez daně zboží nebo služeb poskytovaných zemědělcem podléhajícím daňovému paušálu jinému kupujícímu zboží nebo zákazníkovi povinnému k dani, než je zemědělec podléhající daňovému paušálu. Náhradu vyplácí buď veřejný orgán, nebo kupující, či zákazník povinný k dani a vylučuje jakýkoliv jiný způsob odpočtu DPH na vstupu.
30 Za účelem zajištění jednotného použití tohoto režimu v celém Společenství zákonodárce Společenství s výhradou výslovného odkazu na právo členských států ohledně vymezení daných podnikání zajistil definici zejména toho, co zahrnují pojmy „zemědělec“, „zemědělské produkty“ a „zemědělské služby“.
31 Zákonodárce Společenství tedy nezamýšlel, aby režim spočíval na jediném kritériu, zejména jakým je formální status zemědělce, ale vyhradil jeho použití na zemědělce, jejichž situace je vymezena všemi ustanoveními článku 25 šesté směrnice. Pouhá skutečnost, že osoba je zemědělcem, tudíž neumožňuje použití výlučně tohoto režimu bez ohledu na povahu hospodářských operací jím prováděných.
32 V tomto ohledu podle čl. 25 odst. 2 šesté směrnice je nutno služby uvedené v příloze B zmíněné směrnice poskytované zemědělcem za použití vlastní pracovní síly nebo vybavení, které bývá běžně k dispozici v zemědělském, lesnickém nebo rybářském podniku, jejž zemědělec provozuje, pokládat za zemědělské služby ve smyslu tohoto článku. Podle této přílohy B je nutno služby, které se obvykle uplatňují při zemědělské produkci, zejména „nájem zařízení, které se obvykle používá v zemědělských podnicích, pro zemědělské účely“, pokládat za zemědělské služby.
33 Proto není pacht výslovně zmíněn v čl. 25 odst. 2 ani v příloze B šesté směrnice. Naopak v čl. 13 B písm. b) zákonodárce Společenství výslovně předpokládal uplatnění tohoto ustanovení na nájem i pacht.
34 Krom toho z páté odrážky čl. 25 odst. 2 šesté směrnice a přílohy B této směrnice, které je nutno vzhledem k tomu, že na sebe navzájem odkazují, číst ve spojitosti, vyplývá, že nájem může být zahrnut mezi služby uvedené v páté odrážce čl. 25 odst. 2, pouze pokud se týká zařízení obvykle používaného zemědělcem při provozu zemědělského podniku. Z toho vyplývá, že zejména nájem, pacht nebo vznik práva věc požívat, kterými zemědělec převádí výlučné užívání nemovitého majetku, jako jsou pozemky nebo stavby, jinému zemědělci, aby z nich požíval plody, nespadá pod pátou odrážku čl. 25 odst. 2 šesté směrnice, jelikož převádějící zemědělec již dále nemůže obvykle užívat předmětný majetek. Totéž platí pro případ dlouhodobého nájmu jiných složek podniku, k nimž nájemci vzniká výlučné právo.
35 Pokud tedy za okolností původního řízení zemědělec pronajme na více než 12 let podstatné složky svého podniku, jako jsou pozemky, stavba, krávy a mléčná kvóta, a tak se zbaví zařízení, které až do té doby obvykle užíval v rámci svého podnikání v mlékárenství, nelze jej pokládat za zemědělce, který poskytl službu ve smyslu čl. 25 odst. 2 šesté směrnice.
36 Takový nájem proto nepodléhá společnému režimu daňového paušálu pro zemědělce. Obrat plynoucí z této činnosti nemůže tudíž podléhat zvláštnímu režimu uvedenému v článku 25 šesté směrnice i přesto, že dotyčný zemědělec i nadále chová skot na zbytku svého hospodářství, a v důsledku toho podléhá režimu běžné DPH, popřípadě zjednodušenému režimu. Ostatně podle čl. 25 odst. 10 šesté směrnice se dotyčný zemědělec může rozhodnout pro běžný režim, popřípadě pro zjednodušený režim pro všechny své činnosti.
37 S ohledem na výše uvedené je třeba odpovědět na předběžnou otázku tak, že článek 25 šesté směrnice je nutné vykládat v tom smyslu, že zemědělec, který propachtoval nebo dlouhodobě pronajal část podstatných složek svého zemědělského podniku, který však pokračuje v zemědělské činnosti se zbývající částí svého podniku, na základě které podléhá společnému režimu daňového paušálu podle článku 25, nemůže podrobit výnos z takového pachtu nebo nájmu tomuto režimu. Obrat plynoucí z takové činnosti musí podléhat režimu běžné DPH, popřípadě zjednodušenému režimu DPH.
K nákladům řízení
38 Náklady vzniklé Komisi, která předložila své vyjádření Soudnímu dvoru, se nenahrazují. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve sporu probíhajícím před postupujícím soudem, k rozhodnutí o nákladech řízení je příslušný uvedený soud.
Z těchto důvodů
SOUDNÍ DVŮR (první senát)
o otázkách, které mu byly předloženy usnesením Bundesfinanzhof ze dne 4. července 2002, rozhodl takto:
Článek 25 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ musí být vykládán v tom smyslu, že zemědělec, který propachtoval nebo dlouhodobě pronajal část podstatných složek svého zemědělského podniku, který však pokračuje v zemědělské činnosti se zbývající částí svého podniku, na základě které podléhá společnému režimu daňového paušálu podle tohoto článku, nemůže podrobit výnos z takového pachtu nebo nájmu tomuto režimu. Obrat plynoucí z takové činnosti musí podléhat běžnému režimu, popřípadě zjednodušenému režimu daně z přidané hodnoty.
Jann
Rosas
von Bahr
Silva de Lapuerta
Lenaerts
Takto vyhlášeno na veřejném zasedání v Lucemburku dne 15. července 2004.
Vedoucí soudní kanceláře
Předseda prvního senátu
R. Grass
P. Jann
* Jednací jazyk: němčina.
Top