Vec C‑491/03
Ottmar Hermann
proti
Stadt Frankfurt am Main
(návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Hessischer Verwaltungsgerichtshof)
„Nepriame zdaňovanie – Smernica 92/12/EHS – Miestna daň z dodania alkoholických nápojov určených na ich okamžitú konzumáciu na mieste“
Návrhy prednesené 11. januára 2005 – generálny advokát D. Ruiz-Jarabo Colomer
Rozsudok Súdneho dvora (prvá komora) z 10. marca 2005
Abstrakt rozsudku
Daňové ustanovenia – Harmonizácia právnych predpisov – Spotrebné dane – Smernica 92/12 – Alkohol a alkoholické nápoje – Daň z dodania nápojov na okamžitú konzumáciu na mieste – Posúdenie dane nie podľa výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani, ale podľa služieb poskytovaných vo vzťahu k nim – Potreba odôvodniť túto daň špecifickými účelmi – Neexistencia
(Smernica Rady 92/12, článok 3 ods. 2 a 3)
Daň, ktorá je v rámci prevádzkovania reštaurácie uložená na odplatné dodanie alkoholických nápojov určených na ich okamžitú konzumáciu na mieste musí byť považovaná za daň z poskytovania služieb vo vzťahu k výrobkom podliehajúcim spotrebnej dani, ktorá nemá charakter dane z obratu v zmysle článku 3 ods. 3 druhého pododseku smernice 92/12 o všeobecných systémoch pre výrobky podliehajúce spotrebnej dani a o vlastníctve, pohybe a monitorovaní takýchto výrobkov.
Pri určovaní, či daň postihuje výrobky podliehajúce spotrebnej dani v zmysle článku 3 ods. 2 smernice 92/12 alebo skôr služby poskytnuté vo vzťahu k týmto výrobkom v zmysle vyššie uvedeného článku 3 ods. 3 druhého pododseku, totiž treba zobrať do úvahy rozhodujúce prvky obchodu, ktorý je predmetom dane. Dodanie alkoholických nápojov v rámci prevádzkovania reštaurácie je charakteristické súhrnom prvkov a konaní, z ktorých je dodanie samotného tovaru len jednou súčasťou a medzi ktorými prevládajú služby.
Okrem toho „ten istý predpoklad“, ktorému podliehajú dane zahrnuté v rozsahu pôsobnosti tohto článku 3 ods. 3 druhého pododseku, sa vzťahuje na jediný predpoklad obsiahnutý v prvom pododseku tohto odseku, teda že „tieto dane nespôsobia zvýšenie formalít pri prechode hranicami v obchode medzi členskými štátmi“. Smernica teda nevyžaduje, aby dotknuté dane spĺňali podmienku vyjadrenú v druhom odseku tohto článku, teda že sú odôvodnené špecifickým účelom.
(pozri body 21, 27, 30, 33 – 34, body 1 – 2 výroku)
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (prvá komora)
z 10. marca 2005 (*)
„Nepriame zdaňovanie – Smernica 92/12/EHS – Miestna daň z dodania alkoholických nápojov určených na ich okamžitú konzumáciu na mieste“
Vo veci C‑491/03,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 234 ES, podaný rozhodnutím Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Nemecko) z 1. októbra 2003 a doručený Súdnemu dvoru 20. novembra 2003, ktorý súvisí s konaním:
Ottmar Hermann (správca konkurznej podstaty Volkswirt Weinschänken GmbH)
proti
Stadt Frankfurt am Main,
SÚDNY DVOR (prvá komora),
v zložení: predseda prvej komory P. Jann, sudcovia K. Lenaerts (spravodajca), N. Colneric, K. Schiemann a E. Juhász,
generálny advokát: D. Ruiz-Jarabo Colomer,
tajomník: H. von Holstein, zástupca tajomníka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 2. decembra 2004,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
– Stadt Frankfurt am Main, v zastúpení: J. Walter a D. Kurtz, splnomocnení zástupcovia,
– Komisia Európskych spoločenstiev, v zastúpení: R. Lyal a K. Gross, splnomocnení zástupcovia,
po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 11. januára 2005,
vyhlásil tento
Rozsudok
1 Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 3 ods. 2 a 3 smernice Rady č. 92/12/EHS z 25. februára 1992 o všeobecných systémoch pre výrobky podliehajúce spotrebnej dani a o vlastníctve, pohybe a monitorovaní takýchto výrobkov (Ú. v. ES L 76, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 179).
2 Tento návrh bol predložený v rámci sporu medzi O. Hermann, správcom konkurznej podstaty Volkswirt Weinschänken GmbH, a Stadt Frankfurt am Main (mesto Frankfurt nad Mohanom) v súvislosti so zákonnosťou dane z alkoholických nápojov uložených mestom Frankfurt.
Právny rámec
Právna úprava Spoločenstva
3 Článok 1 ods. 1 smernice 92/12 znie:
„Táto smernica stanovuje systém pre výrobky podliehajúce spotrebnej dani a iným nepriamym daniam, ktoré sa vyberajú priamo alebo nepriamo na spotrebu takýchto výrobkov s výnimkou dane z pridanej hodnoty a daní, stanovených spoločenstvom.“
4 Podľa článku 3 smernice 92/12:
1. „Táto smernica má platiť na úrovni spoločenstva pre nasledovné výrobky, ako je definované v príslušných smerniciach:
– minerálne oleje,
– alkohol a alkoholické nápoje,
– tabakové výrobky.
2. Výrobky uvedené v odseku 1 môžu podliehať iným nepriamym daniam na špecifické účely za predpokladu, že tieto dane sú v súlade s daňovými pravidlami aplikovateľnými na spotrebnú daň a účely DPH, pokiaľ sa týka stanovenia daňového základu, výpočtu dane, určovania [vzniku daňovej povinnosti – neoficiálny preklad] a monitorovania daní.
3. Členské štáty si vyhradzujú právo zaviesť alebo zachovať dane, ktoré sú vyberané za výrobky iné než sú tie, ktoré sú uvedené v odseku 1 za predpokladu, že tieto dane nespôsobia zvýšenie formalít pri prechode hranicami v obchode medzi členskými štátmi.
Z hľadiska toho istého opatrenia [Pri splnení toho istého predpokladu – neoficiálny preklad] členské štáty si tiež vyhradzujú právo vyberať dane za poskytovanie služieb, ktoré nemôžu byť charakterizované ako obrat daní [dane z obratu – neoficiálny preklad], vrátane tých, ktoré sa vzťahujú na spotrebnú daň [na výrobky podliehajúce spotrebnej dani – neoficiálny preklad].“
Vnútroštátna právna úprava
5 Paragraf 1 Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main (predpis týkajúci sa vyberania dane z nápojov na území mesta Frankfurt nad Mohanom) z 13. decembra 1991 (Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main č. 52 z 24. decembra 1991), ktorý bol zmenený a doplnený nariadením z 24. mája 1996 (Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main č. 25 z 18. júna 1996, ďalej len „GetrStS“) určuje, že toto mesto vyberá daň z nápojov.
6 Paragraf 2 GetrStS stanovuje:
„(1) Daň je uložená za odplatné dodanie alkoholických nápojov určených na ich okamžitú konzumáciu obchodníkom, s výnimkou muštu.
(2) Konzumáciu nápojov samotným daňovníkom, vrátane dodania nápojov zamestnancom jeho podniku, sa považuje za odplatné dodanie, ak hodnota tejto konzumácie presahuje 5 % z obratu týchto nápojov.
(3) Každé dodanie určené na konzumáciu na mieste sa považuje za dodanie určené na okamžitú konzumáciu…“.
7 Paragraf 4 GetrStS určuje daň vo výške 10 % z predajnej ceny nápojov uvedených v § 2. Toto ustanovenie tiež upresňuje, že „predajná cena je cena skutočne zaplatená konečným spotrebiteľom, bez dane z nápojov“.
8 Paragraf 5 GetrStS upresňuje:
„(1) Ktokoľvek, kto v rámci svojej podnikateľskej činnosti odplatne dodáva nápoje určené na okamžitú konzumáciu, ktoré sú predmetom dane, je povinný zaplatiť daň.
(2) Daňový dlh vzniká v okamžiku dodania nápoja, alebo v prípade uvedenom v § 2 ods. 2, konzumáciou…“.
9 GetrStS bolo zrušené s účinnosťou od 1. januára 2000 (Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main č. 17 z 25. apríla 2000).
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
10 Podnik Volkswirt Weinschänken GmbH prevádzkoval v čase skutkového stavu sporu pred vnútroštátnym súdom reštauráciu na území mesta Frankfurt nad Mohanom. V treťom štvrťroku roku 1995 mu vznikla daňová povinnosť vo výške 9 135,35 DEM (približne 4 670 eur) z dane z nápojov stanovenou GetrStS.
11 Domnievajúc sa, že táto daň porušovala, medzi inými, ustanovenia smernice 92/12, táto spoločnosť spochybnila pred Verwaltungsgericht der Frankfurt am Main platobný výmer zo 7. novembra 1995.
12 Vo svojom rozsudku zo 14. mája 2002 tento súd vyššie uvedený výmer zrušil.
13 Stadt Frankfurt am Main podalo odvolanie proti rozsudku na Hessischer Verwaltungsgerichtshof. V tomto konaní upresnilo, že GetrStS stanovuje, že dani nepodlieha dodanie tovaru, ale výkon poskytovania služieb. Podľa článku 3 ods. 3 druhého pododseku smernice 92/12 však členské štáty majú právo na vyberanie daní, akými je daň z nápojov.
14 Za týchto podmienok Hessischer Verwaltungsgerichtshof rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1. Miestne predpisy zavádzajú daň z nápojov, pričom predmet dane definujú ako ‚odplatné dodanie alkoholických nápojov určených na ich okamžitú konzumáciu‘ a toto dodanie ako ‚každé dodanie určené na konzumáciu na mieste‘. Je táto daň ďalšou nepriamou daňou z výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani v zmysle článku 3 ods. 1 a 2 smernice 92/12... alebo daňou z poskytovania služieb, ktoré sa vzťahujú na výrobky podliehajúce spotrebnej dani v zmysle článku 3 ods. 3 druhého pododseku smernice 92/12?
2. V prípade, že bude prijatá druhá časť alternatívneho znenia prvej otázky:
Pri zdanení poskytovania služieb vo vzťahu k výrobkom podliehajúcim spotrebnej dani v zmysle článku 3 ods. 1 smernice 92/12, podmienka ‚z hľadiska toho istého opatrenia [pri splnení toho istého predpokladu – neoficiálny preklad]‘ obsiahnutá v článku 3 ods. 3 druhom pododseku smernice 92/12 sa vzťahuje výlučne na podmienku obsiahnutú v článku 3 ods. 3 prvom pododseku uvedenej smernice ‚za predpokladu, že tieto dane nespôsobia zvýšenie formalít pri prechode hranicami v obchode medzi členskými štátmi‘, alebo daň musí v takom prípade rovnako sledovať ‚špecifické účely‘, ktoré sa požadujú v článku 3 ods. 2 uvedenej smernice?“
O prvej otázke
15 Prvou otázkou sa vnútroštátny súd chce dozvedieť, či taká daň, ako bola uložená GetrStS, predstavuje ďalšiu nepriamu daň z výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani v zmysle článku 3 ods. 2 smernice 92/12, alebo daň postihujúcu poskytovanie služieb vo vzťahu k výrobkom podliehajúcim spotrebnej dani v zmysle článku 3 ods. 3 druhého pododseku tejto smernice.
16 Na úvod je dôležité poznamenať, že článok 3 ods. 2 smernice 92/12 určuje presné podmienky pre nepriame dane uložené členskými štátmi vo vzťahu k výrobkom podliehajúcim spotrebným daniam, akými sú alkoholické nápoje. Toto ustanovenie určuje, že nepriame dane, iné ako spotrebné, musia sledovať „špecifické účely“, teda účely iné ako výlučne rozpočtové (rozsudky z 24. februára 2000, Komisia/Francúzsko, C‑434/97, Zb. s. I‑1129, bod 19, a z 9. marca 2000, EKW a Wein & Co., C‑437/97, Zb. s. I‑1157, bod 31), a ktoré musia okrem toho byť v súlade s „daňovými pravidlami aplikovateľnými na spotrebnú daň a účely DPH, pokiaľ sa týka stanovenia daňového základu, výpočtu dane, určovania [vzniku daňovej povinnosti – neoficiálny preklad] a monitorovania daní“.
17 Podľa článku 3 ods. 3 smernice 92/12 členské štáty si vyhradzujú možnosť zaviesť alebo zachovať dane, ktoré sú uložené na výrobky nepodliehajúce spotrebnej dani (prvý pododsek), alebo dane „ktoré nemôžu byť charakterizované ako obrat daní [dane z obratu – neoficiálny preklad]“ postihujúce „poskytovanie služieb…, vrátane tých, ktoré sa vzťahujú na spotrebnú daň [na výrobky podliehajúce spotrebnej dani – neoficiálny preklad]“ (druhý pododsek).
18 Čo sa týka toho, či sa daň uložená GetrStS vzťahuje na výrobky podliehajúce spotrebnej dani v zmysle článku 3 ods. 2 smernice 92/12, alebo na poskytovanie služieb vo vzťahu k takým výrobkom v zmysle článku 3 ods. 3 druhého pododsek rovnakej smernice, Stadt Frankfurt am Main sa domnieva, že poskytované služby predstavujú rozhodujúci prvok obchodu zdaneného GetrStS. Pre prevádzkovateľa reštaurácie totiž samotná cena nápoja má menší význam v porovnaní s cenou poskytovaných služieb potrebných na jeho podanie. Daň teda spadá do rozsahu pôsobnosti druhého pododseku článku 3 ods. 3 smernice 92/12.
19 Komisia Európskych spoločenstiev upozorňuje, že pri určovaní, či činnosť predstavuje dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb, treba zobrať do úvahy podstatné vlastnosti tejto činnosti. V tomto ohľade odkazuje na rozsudok z 2. mája 1996, Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, Zb. s. I‑2395, body 12 až 14). Čo sa týka predaja alkoholických nápojov v kaviarňach, čajovniach a reštauráciách, služby, ktoré poskytuje prevádzkovateľ kaviarne alebo reštaurácie v rámci obchodných činností ako celku, tvoria menšiu časť. Tieto služby pozostávajú hlavne z predloženia nápoja zákazníkovi vo vhodnej nádobe a primeraným spôsobom. Na rozdiel od predaja jedla, pri ktorom je hlavne určujúcou cena poskytovaných služieb, v prípade predaja nápojov má rozhodujúce miesto nákupná cena výrobku. Podľa Komisie daň uložená GetrStS tak predstavuje daň z dodania výrobku podliehajúceho spotrebnej dani v zmysle článku 3 ods. 2 smernice 92/12 (pozri už citovaný rozsudok EKW a Wein & Co).
20 V tomto ohľade treba najmä pripomenúť, že podľa článku 2 GetrStS skutočnosťou, ktorou vzniká daňová povinnosť, je odplatné dodanie alkoholických nápojov určených na ich okamžitú konzumáciu na mieste. Naopak v už citovanej veci ukončenej rozsudkom EKW a Wein & Co, v ktorej vnútroštátny súd žiadal Súdny dvor o výklad článku 3 ods. 2 a 3 smernice 92/12 vo vzťahu k dani vyberanej z odplatného dodania alkoholických nápojov (bod 18), skutočnosť tvoriacu daň vo veci samej sa netýka jednoduchého dodania takých nápojov, ale odkazuje naopak na obchod zahrňujúci poskytovanie služieb.
21 Pri určovaní, či daň uložená GetrStS postihuje výrobky podliehajúce spotrebnej dani v zmysle článku 3 ods. 2 smernice 92/12 alebo skôr služby poskytnuté vo vzťahu k týmto výrobkom v zmysle vyššie uvedeného článku 3 ods. 3 druhého pododseku, treba zobrať do úvahy rozhodujúce prvky obchodu, ktorý je predmetom dane (pozri analogicky už citovaný rozsudok Faaborg-Gelting Linien, body 12 až 14).
22 Keďže uvádzanie tovaru na trh je sprevádzané vždy minimálnym poskytovaním služieb (ako je prezentácia výrobkov v regáloch, vystavenie faktúry, atď.), je pri posúdení časti, ktorú zaberá poskytovanie služieb v rámci celého súhrnu obchodu obsahujúce aj dodanie tovaru potrebné vziať do úvahy len služby iné ako tie, ktoré nevyhnutne sprevádzajú uvádzanie tovaru na trh.
23 Aj keď skutočnosť, ktorá zakladá daňovú povinnosť podľa GetrStS, je tvorená okamžitou konzumáciou na mieste, a teda prvkom vzťahujúcim sa na poskytovanie služieb iných, ako sú činnosti, ktoré nevyhnutne sprevádzajú uvádzanie alkoholických nápojov na trh, nie je možné všeobecne tvrdiť, že pre všetky činnosti spadajúce do pôsobnosti tejto dane bude prvok týkajúci sa poskytovania služieb vždy rozhodujúci.
24 Pre každú zdaniteľnú činnosť je potrebné určiť, aký je jej rozhodujúci prvok.
25 Z rozhodnutia vnútroštátneho súdu teda vyplýva, že Volkswirt Weinschänken GmbH prevádzkuje reštauráciu, v rámci ktorej poskytuje pripravené jedlá a nápoje.
26 Dodávka alkoholických nápojov zákazníkom v rámci reštauračných aktivít je sprevádzaná sériou služieb odlišných od výkonov, ktoré sú nevyhnutne spojené s uvádzaním týchto výrobkov na trh. Ide o usporiadanie zariadenia skladajúceho sa z reštauračnej miestnosti s nábytkom a príslušenstvom (šatňa, toalety, atď.), o podávanie rád a vysvetlení zákazníkom o ponúkaných nápojov, o ich podanie vo vhodných nádobách, o obsluhu stola a nakoniec o upratanie stolov a očistenie po konzumácii (pozri v tomto zmysle už citovaný rozsudok Faaborg-Gelting Linien, bod 13).
27 Dodanie alkoholických nápojov v rámci prevádzkovania reštaurácie je charakteristické súhrnom prvkov a konaní, z ktorých je dodanie samotného tovaru len jednou súčasťou a medzi ktorými prevládajú služby.
28 V dôsledku toho sa musí daň, ako tá v konaní o veci samej pred vnútroštátnym súdom, vyberaná z dodania alkoholických nápojov v rámci prevádzkovania reštaurácie, považovať za daň uloženú za poskytovanie služieb „ktoré sa vzťahujú na spotrebnú daň [na výrobky podliehajúce spotrebnej dani – neoficiálny preklad]“ v zmysle článku 3 ods. 3 druhého pododseku smernice 92/12.
29 Nakoniec treba skonštatovať, že taká daň nie je „charakterizovaná.. ako obrat daní [daň z obratu – neoficiálny preklad]“ v zmysle uvedeného ustanovenia, pretože sa uplatní len na určitú kategóriu výrobkov, teda alkoholické nápoje (pozri najmä rozsudky z 3. marca 1988, Bergandi, 252/86, Zb. s. 1343, body 15 a 16; EKW a Wein & Co, už citovaný, body 22 a 23, ako aj z 29. apríla 2004, GIL Insurance a i., C‑308/01, Zb. s. I‑4777, body 33 a 35).
30 Na prvú otázku je teda na mieste odpovedať, že daň, ktorá je v rámci prevádzkovania reštaurácie uložená za odplatné dodanie alkoholických nápojov určených na ich okamžitú konzumáciu na mieste, musí byť považovaná za daň z poskytovania služieb vo vzťahu k výrobkom podliehajúcim spotrebnej dani, ktorá nemá charakter dane z obratu v zmysle článku 3 ods. 3 druhého pododseku smernice 92/12.
O druhej otázke
31 Druhou otázkou sa vnútroštátny súd chce v podstate dozvedieť, či daň uložená na poskytovanie služieb v zmysle článku 3 ods. 3 druhého pododseku smernice 92/12 je podmienená tým, že podlieha špecifickým účelom v zmysle odseku 2 tohto článku.
32 V tohto ohľade treba pripomenúť, že v súlade s článkom 3 ods. 3 prvým pododsekom smernice 92/12 si členské štáty vyhradzujú právo zaviesť alebo zachovať nepriame dane, ktoré sú vyberané za výrobky nepodliehajúce spotrebnej dani, „za predpokladu, že tieto dane nespôsobia zvýšenie formalít pri prechode hranicami v obchode medzi členskými štátmi“. Druhý pododsek tohto odseku stanovuje, že „z hľadiska toho istého opatrenia [pri splnení toho istého predpokladu – neoficiálny preklad]“ si členské štáty tiež vyhradzujú právo vyberať dane „za poskytovanie služieb, ktoré nemôžu byť charakterizované ako obrat daní [dane z obratu – neoficiálny preklad], vrátane tých, ktoré sa vzťahujú na spotrebnú daň [na výrobky podliehajúce spotrebnej dani – neoficiálny preklad]“.
33 Právo, na ktoré sa vzťahuje druhý pododsek článku 3 ods. 3 smernice 92/12, je podmienené len jednou podmienkou vyjadrenou v prvom pododseku tohto odseku, teda že „tieto dane nespôsobia zvýšenie formalít pri prechode hranicami v obchode medzi členskými štátmi“. Vyššie uvedená smernica teda nevyžaduje, aby dane zahrnuté v rozsahu pôsobnosti jej článku 3 ods. 3 spĺňali podmienku vyjadrenú v druhom odseku tohto článku, teda že sú odôvodnené špecifickým účelom.
34 Na druhú otázku je teda na mieste odpovedať, že „ten istý predpoklad“, ktorý sa vzťahuje na dane zahrnuté v rozsahu pôsobnosti článku 3 ods. 3 druhého pododseku smernice 92/12, sa vzťahuje na jediný predpoklad obsiahnutý v prvom pododseku tohto odseku, teda že „tieto dane nespôsobia zvýšenie formalít pri prechode hranicami v obchode medzi členskými štátmi“.
O trovách
35 Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol a vyhlásil:
1. Daň, ktorá je v rámci prevádzkovania reštaurácie uložená na odplatné dodanie alkoholických nápojov určených na ich okamžitú konzumáciu na mieste, musí byť považovaná za daň z poskytovania služieb vo vzťahu k výrobkom podliehajúcim spotrebnej dani, ktorá nemá charakter dane z obratu v zmysle článku 3 ods. 3 druhého pododseku smernice Rady 92/12/EHS z 25. februára 1992 o všeobecných systémoch pre výrobky podliehajúce spotrebnej dani a o vlastníctve, pohybe a monitorovaní takýchto výrobkov.
2. „Ten istý predpoklad“, ktorému podliehajú dane zahrnuté v rozsahu pôsobnosti článku 3 ods. 3 druhého pododseku smernice 92/12, sa vzťahuje na jediný predpoklad obsiahnutý v prvom pododseku tohto odseku, teda že „tieto dane nespôsobia zvýšenie formalít pri prechode hranicami v obchode medzi členskými štátmi“.
Podpisy
* Jazyk konania: nemčina.
Top