“…. Üniversitesi Tıp Fakültesi 200 Yataklı Araştırma ve Uygulama Hastanesi İnşaatı” işine ilişkin olarak,
A) İhale kararı, sözleşme ve ödemelere ilişkin makbuzlardan damga vergisi tahsil edilmemesi,
B) Geçici kabul noksanlıkları için öngörülen kesintinin yapılmaması,
C) Hakedişlerin aylık olarak düzenlenmemesi nedeniyle fiyat farklarının hatalı hesaplanması.
…… İnş. San. Ve Tic. A.Ş. yüklenimindeki “…. Üniversitesi Tıp Fakültesi 200 Yataklı Araştırma ve Uygulama Hastanesi İnşaatı” işine ait ihale dosyası ve hakedişlerin incelenmesinde,
A) İhale kararı, sözleşme ve ödemelere ilişkin makbuz ve kağıtlardan damga vergisi tahsil edilmediği görülmüştür.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun “Konu” başlıklı 1 nci maddesinde, Kanuna ekli 1 sayılı tabloda yer alan kağıtların damga vergisine tabi olduğu, “Makbuz verilmesi şekliyle ödeme” başlıklı 18 nci maddesinde, Kanunda gösterilen haller dışında Damga Vergisinin makbuz karşılığında ödenebileceği ifade edilmiş, 22 nci maddesinde de makbuz karşılığı ödemelerde ödemenin zamanı düzenlenmiştir.
Kanuna ekli 1 sayılı tabloda (2010 yılı itibariyle)
- Mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknameler (Binde 8,25)
- İhale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararları (Binde 4,95)
- Resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapılanlar dahil) nedeniyle, kişiler tarafından resmi dairelere verilen ve belli parayı ihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu ödemelerin resmi daireler nam ve hesabına, kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve havalelerine tediyesini temin eden kağıtlar (Binde 8,25)
oranında damga vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.
Söz konusu işe ait ihale dosyasının incelenmesinde, … tarihli ve … nolu TC. Başbakanlık Dış Ticaret Müsteşarlığı İhracat Genel Müdürlüğü’nce söz konusu iş için verilmiş “Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi”nin bulunması nedeniyle ihale kararına ilişkin damga vergisinin yüklenici tarafından ödenmediği görülmüştür.
Dış Ticaret Müsteşarlığı “İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler İle Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ”in (İhracat: 2008/6) 6 ncı maddesinde,
“ (1) Aşağıda belirtilen ihracat, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler çerçevesinde vergi, resim ve harç istisnasından yararlanmak isteyen firmalar, Müsteşarlığa müracaat ederek dahilde işleme izin belgesi ve/veya vergi resim harç istisnası belgesi almak zorundadırlar. Belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasında yapılan işlemlere istisna uygulanmaz. Ancak, bu süre içerisinde gerçekleştirilen hizmet ve faaliyetler taahhüde sayılır.
...
Bu maddede belirtilen ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerden, 5035 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 28 inci maddesi ile eklenen 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun ek-2 nci maddesi ve aynı Kanunun 33 üncü maddesi ile eklenen 492 sayılı Harçlar Kanununun ek-1 inci maddesine istinaden yayımlanan Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğde yer almayanları, damga vergisi ve harç istisnasından yararlandırılmaz.”
Denilmektedir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun Ek 2 nci maddesinde de döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtlar damga vergisinden müstesna olduğu ve bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği hüküm altına alınmıştır.
Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi Ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ (Seri no: 1)’de döviz kazandırıcı faaliyetlerle ilgili istisnanın kapsamı, ihracat işlemleri ve diğer döviz kazandırıcı faaliyetler başlıkları altında ayrıntılı olarak sayılmış, yatırım programında yer alan Kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların tebliğde sayılan faaliyetlerinin istisna kapsamında olduğu, belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra, belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere, damga vergisi ve harç istisnası tatbik edilmeyeceği belirtilmiştir. Tebliğin 4 üncü maddesinde de ayrıca,
“4.3. Yurtiçi uluslararası ihale konusu işlerle, yabancı para ile finanse edilen kamu yatırımlarında işin proje safhasından başlayarak ihale makamına teslimine kadar geçecek süre içerisinde, ihale makamı ile müteahhit arasında yapılan işlemlerle bu konuda düzenlenen kağıtlara, damga vergisi ve harç istisnası uygulaması, bu işlemler ve kağıtların söz konusu işlerle ilgili olduğunun tevsiki ile mümkündür.”
Hükmüne yer verilmiştir.
Bu hükümlere göre, ihale kararı verilip ihale yetkilisince onaylandığında hüküm ve sonuçlarını doğurmakta, hukuki işlemlere konu olmaktadır. Damga Vergisi Kanunundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeler olarak tanımlanmış, kâğıdın düzenlendiği tarihi izleyen onbeş gün içinde veya düzenlendiği tarihi takip eden ayın yirmisine kadar tahakkuk ettirilip ödeneceği belirtilmiştir. Bu nedenle, 02.09.2010 tarihli vergi istisnası belgesi 04.06.2010 tarihli ihale kararına damga vergisi açısından istisna ve muafiyet getirmemektedir. Öte yandan, Vergi İstisnası ve Muafiyeti Belgesi, ilgili Tebliğlerde yer alan döviz kazandırıcı faaliyetler kapsamında geçerli olacağından, burada hakediş ödemelerinde ne gibi bir döviz kazandırıcı faaliyet yapılıp, Gelir İdaresine bildirildiği de anlaşılamadığından belge sahibi yüklenici firma ile idare arasındaki işlemlerde düzenlenen kağıtlar nedeniyle damga vergisi istisnası uygulanması da söz konusu olamayacaktır.
Açıklanan nedenlerle, …. Üniversitesi Tıp Fakültesi 200 Yataklı Araştırma ve Uygulama Hastanesi İnşaatı işinde, 02.09.2010 tarih ve 444 sayılı Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi gerekçe gösterilerek ihale kararı, sözleşme ve ödemelere ilişkin makbuz ve kağıtlardan damga vergisi tahsil edilmemesi sonucu oluşan toplam …… TL kamu zararının Gerçekleştirme Görevlisi (Hastane Başmüdürü) …...., Harcama Yetkilisi (Başhekim) Doç.Dr. … ve Muhasebe Yetkilisi (Daire Bşk. V.) .……’den müştereken ve müteselsilen,
6085 sayılı Sayıştay Kanununun 53 üncü maddesi gereği işleyecek faizi ile birlikte tazminine oybirliğiyle,
Azınlık Görüşü:
Başkan …… ile Üye ……’in karşı oy gerekçesi:
Söz konusu işle ilgili olarak “Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi” nin bulunması nedeniyle, yapılan uygulama yasal düzenlemelere uygundur ve bu hususla ilgili … TL için ilişik bulunmamaktadır.
B) Geçici kabul noksanlıkları için öngörülen kesintinin yapılmadığı görülmüştür.
Söz konusu işe ilişkin olarak idare ile yüklenici arasında imzalanan sözleşmenin 30. maddesinde geçici kabul noksanları için sözleşme bedelinin % 3’üne karşılık gelen kısmının tutulacağı ve bu tutarın geçici kabul noksanı bulunmayan işlerde geçici kabul onay tarihinden sonra, geçici kabul noksanı bulunan işlerde ise bu eksikliklerin tamamlanmasını müteakip, geçici kabul onay tarihinden sonra yükleniciye ödeneceği hüküm altına alınmıştır. Benzer hüküm Yapım İşleri İhaleleri Uygulama Yönetmeliği eki Tip Sözleşme’nin 30 uncu maddesinde yer alan 25 nolu dipnotta da yer almaktadır.
Söz konusu hükümler uyarınca hakedişlerden geçici kabul noksanları için sözleşme bedelinin % 3’üne karşılık gelen tutarın Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği hükümleri gereğince emanet hesaplarında tutulması, ödemenin geçici kabul noksanı olup olmamasına göre yine bu hesaplardan ödenmesi gerekmektedir.
Yapılan incelemede, yukarıda yer verilen hükümlere aykırı olarak geçici kabul kesintisinin yapılmadığı görülmüşse de, mevzuata aykırı gerçekleştirilen bu işlemin idari sorumluluğu gerektiren bir husus olduğu ve emanet hesaplarında izlenen bu tutarın 5018 sayılı Kanunun 71 inci maddesinde geçen kamu zararı tanımı içinde bulunmadığı anlaşıldığından ….. TL hakkında ilişik bulunmadığına oybirliğiyle,
C) Sözleşme ve genel şartname gereğince aylık olarak hakediş düzenlenmemesi sonucu fiyat farklarının hatalı hesaplanması konusu:
31.12.2002 tarih ve 24980 sayılı (3.Mükerrer) Resmi Gazete’de yayımlanan 4734 Sayılı Kamu İhale Kanununa Göre İhalesi Yapılacak Olan Yapım İşlerine İlişkin Fiyat Farkı Hesabında Uygulanacak Esaslar’ın “Tanımlar” başlıklı 5 inci maddesinin (j) bendinde uygulama ayının idarece onaylanmış iş programına uygun olarak işlerin gerçekleştirildiği ayı, (l) bendinde ise güncel indeksin, hakedişin düzenlendiği tarihin içinde bulunduğu aydan bir önceki aya ait indeksi ifade ettiği belirtilmektedir.
Yapım İşleri Genel Şartnamesinin 39 uncu maddesinde geçici hakediş raporlarının yüklenicinin başvurusu üzerine, sözleşmede veya eklerinde başka bir hüküm bulunmadıkça her ayın ilk beş işgünü içinde düzenleneceği, yüklenici başvurmadığı takdirde idarenin, en çok üç ay içinde, tek taraflı olarak hakediş düzenleyebileceği hüküm altına alınmıştır.
Söz konusu hükümler uyarınca, uygulama ayında yapılan işler, ayı izleyen ilk 5 gün içinde hakediş raporunda yer alacak, fiyat farkı da hakedişin düzenlendiği aydan önceki ayın yani uygulama ayının endeksleri kullanılarak hesaplanacaktır. Ancak hakedişlerin yüklenicinin başvurusunun olmaması halinde en çok üçer aylık dönemler halinde ödenmesinde mevzuata aykırı bir durum bulunmamaktadır. Fiyat Farkına İlişkin Esaslar’da da fiyat farkının hakedişin düzenlendiği tarihin içinde bulunduğu aydan bir önceki ayın indekslerinin kullanılacağı belirtilmiş, uygulama ayının indekslerinin kullanılarak hesaplama yapılacağına ilişkin bir belirleme yapılmamıştır.
Yapılan incelemede, söz konusu işin iş programına göre hızlı ilerlediği, uygulama ayları için iş programında gösterilen ödeneklerin üzerinde iş yapıldığı ancak hakedişlerin aylık olarak düzenlenmediği görülmüştür. İş programının önünde yapılan bazı imalatların bedelinin ödenmesi İdarenin takdirinde olup, hakediş bedeli ödenecekse de, fiyat farkı hesaplanması ve bedelinin Esaslara göre ödenmesi uygundur.
Yukarıda açıklanan gerekçelerle fiyat farkının Esaslara uygun olarak hakedişin düzenlendiği tarihten bir önceki ayın indekslerinin kullanılarak hesaplanmasında mevzuata aykırılık görülmediğinden ..… TL hakkında ilişik bulunmadığına oybirliğiyle,