……. Üniversitesinde işletme hakkı kiraya verilen kantinler ve fotokopi çekim alanının kira bedeli üzerinden katma değer vergisi tahakkuk ettirilmediği görülmüştür.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasında “Türkiye’de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir” denildikten sonra, aynı maddenin 3 üncü fıkrasının (f) bendinde, “Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri”nin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.
Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde,
“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:
1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı,
2. Voli mahalleri ve dalyanlar,
3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri,
4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar,
5. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.),
…”
denilerek kiralanması vergi kapsamına giren mal ve haklar sayılmıştır.
Bu hükme göre, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması, ticari, zirai, mesleki faaliyet kapsamına girmese dahi vergiye tabi olmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendinde, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri ile Sağlık Bakanlığına bağlı hastane, klinik, dispanser, sanatoryum gibi kurum ve kuruluşların yapacağı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Bu madde hükmü ile sadece bir iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması vergiden istisna edilmiş, Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin üçüncü fıkrasının (f) bendi ile gönderme yapılan Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri istisna kapsamına dahil edilmemiştir.
Konuyla ilgili olarak 11 seri Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (E) bölümünde bu durum şu şekilde ifade edilmiştir,
“Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan, genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır.
…”
Bu bağlamda “gayrimenkul kiralaması” dışında kalan, “işletme hakkının kiralanması” gibi kamuya ait diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri, yukarıdaki hükümler gereği katma değer vergisine tabi olacaktır.
Öte yandan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun uygulamasına ilişkin mevcut sirkülerlerin birleştirilmesi ile uygulamada tereddüt edilen hususlara yönelik açıklama yapmak üzerine çıkarılan 08.08.2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı Katma Değer Vergisi Sirkülerinin 1 inci maddesinin dördüncü fıkrasının birinci bendinde,
“KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin, 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den müstesnadır.
Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV’ye tabidir.
Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den müstesnadır.
Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi tutulacaktır.
Buna göre,
-Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.
-Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV’ye tabi tutulacaktır.
-Belediye veya devlet üniversitesinin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesi Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesnadır. Ancak, söz konusu gayrimenkul belediye veya üniversitenin iktisadi işletmesine dahil ise bu kiralama işlemi Kanunun 1 inci maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.
-Şehiriçi özel toplu taşıma hattının kiralanması, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan Kanunun 1/3-f maddesi kapsamında KDV’ye tabidir.
-Bir kişinin sahibi olduğu otomobili il özel idaresine kiraya vermesi işlemi Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.
-Bir vakfın, iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulünü kiraya vermesi, Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesnadır.
-KDV mükellefiyeti olmayan işhanı yönetimine ait otoparkın kiraya verilmesi, Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV’ye tabidir.”
denilmektedir.
Yapılan incelemede Üniversite tarafından farklı yerleşkelerde bulunan bazı kantinler ile fotokopi çekim alanının bu amaçlarla kullanılmak üzere kiralandığı anlaşılmıştır.
Üniversite tarafından işletilmesi mümkün olan söz konusu yerler, belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılmıştır ve işletme hakkının kiralanması yönünde işlem tesis edilmiştir. Bu haliyle işletme hakkı kiraya verilen yerlerin tek başına iktisadi işletme olduğunun kabulü gerekmektedir. Dolayısıyla yukarıda bahsi geçen mevzuat hükümlerinden hareketle işletme hakkının kiralanması karşılığı tahsil edilen kira bedelleri üzerinden katma değer vergisi tahakkuk ettirilmesi gerekmektedir.
Ancak Üniversite tarafından kiralanan bu yerler için katma değer vergisi tahakkuk ettirilmediği görülmüştür.
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunun 71 inci maddesinde,
“Kamu zararı, kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunmasıdır.
Kamu zararının belirlenmesinde,
a) İş, mal veya hizmet karşılığı olarak belirlenen tutardan fazla ödeme yapılması,
b) Mal alınmadan, iş veya hizmet yaptırılmadan ödeme yapılması,
c) Transfer niteliğindeki giderlerde, fazla veya yersiz ödemede bulunulması,
d) İş, mal veya hizmetin rayiç bedelinden daha yüksek fiyatla alınması veya yaptırılması,
e) İdare gelirlerinin tarh, tahakkuk veya tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmaması,
…
g) Mevzuatında öngörülmediği halde ödeme yapılması,
Esas alınır.”
hükmü yer almaktadır.
Buna göre, iktisadi işletme olan ve işletme hakkı kiraya verilen yerler için tahsil edilen kira bedelleri üzerinden katma değer vergisi tahakkuk ettirilmemesi kamu zararı oluşturmaktadır.
Bu itibarla, Üniversite tarafından işletme hakkı kiraya verilen kantinler ve fotokopi çekim alanının kira bedeli üzerinden katma değer vergisi tahakkuk ettirilmemesi sonucu sebep olunan ……. TL kamu zararının,
……. TL’sinin ……. (Sağlık Kültür ve Spor Daire Başkanı)’a
……. TL’sinin ……. (İdari ve Mali İşler Daire Başkanı), ……. (Şef) ve ……. (Şef)’a,
müştereken ve müteselsilen 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 53 üncü maddesi gereğince işleyecek faizleri ile ödettirilmesine oy çokluğuyla,
Azınlık Görüşü:
Üye ……. ve Üye …….’ın karşı oy gerekçesi:
Katma değer vergisi kira bedeline dahil olduğundan, iç yüzde yöntemiyle hesaplama yapılarak bulunan katma değer vergisinin beyan edilmesi gerekir. Dolayısıyla bu hususun Maliye Bakanlığına yazılmasına karar verilmesi gerekir.