Belediyeye ait otelin işletme hakkının kiraya verilmesi ile ilgili olarak katma değer vergisinin tahsil edilmediği görülmüştür.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1 inci maddesinde,
“Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir.”
…
3. Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler:
…
f) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,
…” hükmü yer almaktadır.
Kanunun “Mükellef” başlıklı 8 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenlerin KDV’nin mükellefi olacağı ifade edilmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Gayrimenkul sermaye iradının tarifi” başlıklı 70 inci maddesinde,
“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:
…
5. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.)…” denilmektedir.
Kanununun “Sosyal ve Askerî Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17’nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendinde ise, iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV'den istisna olacağı hükmüne yer verilmiştir.
Belediyeler iktisadi işletme olmadıklarından gayrimenkul kiralaması işlemleri söz konusu hüküm gereği KDV'ye tabi değildir. Gayrimenkul dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde sayılan arama, işletme, imtiyaz hakları ve ruhsatları ile diğer hakların kiralanması işlemleri ise, iktisadi işletmeye dâhil olsun veya olmasın KDV’ye tabi bulunmaktadır. Bu nedenle belediyeye ait işletme haklarının kiralanması da iktisadi işletmeye dâhil olsun ya da olmasın vergiye tabi olacaktır.
Esas itibarıyla bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallar şeklinde tanımlanan gayrimenkuller Türk Medeni Kanunun "taşınmaz mülkiyetinin konusu” başlıklı 704 üncü maddesinde, arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler şeklinde sayılmakta olup, binalar arsa veya arazinin mütemmim cüzü niteliğinde bulunduğundan gayrimenkul olarak kabul edilmektedir. İşletme hakkı ise, herhangi bir tesisin mülkiyet hakkı devreden tarafta saklı kalmak üzere, belirli bir süre ve bedel karşılığında sözleşmede belirlenen usul ve esaslar dâhilinde, kar/zarar hakkı devralan tarafa ait olmak koşulu ile gerçek veya tüzel kişiler tarafından işletilmesidir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinden anlaşılacağı üzere, kiralama işlemlerinde KDV doğup doğmadığı hususu, kuru mülkiyet kiralaması ile iktisadi işletme mahiyetinde bulunan bir gayrimenkulün kiralanması şeklinde ayrı ayrı değerlendirmeye tabi tutulmaktadır. Kuru mülkiyet kiralaması şeklinde gerçekleştirilen kiralamalar, ticari amaçla gerçekleştirilmediği veya devamlı surette belirli bir hacim ve ehemmiyette olmadığı müddetçe, bu kiralama işlemi nedeniyle oluşacak bir iktisadi işletmeden söz etmek mümkün bulunmamaktadır. Ancak, iktisadi bir faaliyetin icrasına tahsis edilen ve işletilmeye hazır hale getirilen gayrimenkuller üzerinde sahip olunan işletme hakkının kiralanması, ticari nitelikte bir kiralama olduğundan, bu tür kiralamalarda iktisadi işletmenin oluştuğu kabul edilmektedir.
Belediyelere ait gayrimenkullerden bir iktisadi işletme mahiyetinde olan belli bir teçhizat ve donanıma sahip taşınmazların (spor salonu, hamam, halı saha, sosyal tesis, kültür merkezi, sinema, otel vb) veya gayrimenkule bağlı bir hakkın (büfe, çay ocağı, otopark vb) kiraya verilmesi söz konusu olduğunda, bu kiralama işlemleri gayrimenkul kiralaması olarak nitelendirilemeyecek, işletme hakkının kiraya verilmesi suretiyle gerçekleşen ticari nitelikli bir hizmet olarak değerlendirileceğinden KDV' ye tabi olacaktır.
Yapılan incelemede, Belediye tarafından kiraya verilen taşınmazlar arasında bir otelin olduğu, bu otelin kiraya verildiği, bu kiralamanın mahiyetine bakıldığında bunun iktisadi bir faaliyetin icrasına tahsis edilen ve işletilmeye hazır hale getirilen gayrimenkuller üzerinde sahip olunan işletme hakkının kiralanması şeklinde olduğu ve ticari nitelikte bir kiralama olduğu dolayısıyla bu kiralamada bir iktisadi işletmenin oluştuğu anlaşılmaktadır. Bu nedenle, Belediyenin kendisine ait oteli 2886 sayılı Devlet İhale Kanununa göre kiralama işlemi, bir işletme hakkının kiraya verilmesi mahiyetinde olup (%18) oranında KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.
Sorumlular savunmalarında, söz konusu gayrimenkul kiralamasının işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilmesini gerektirecek bir kiralama olmadığını belirtmişlerse de, Yüklenici ile yapılan Ek Sözleşmede yer alan “Hâlihazırda 40 oda, 90 yatak kapasiteli … Otelde, bir restoran, Cafe-Bar, loby, açık havuz, açık teras, yazlık bar, otopark, kazan dairesi, çamaşırhane, 3 personel odası, mutfak, soğuk hava deposu ve kilerden müteşekkildir” hükmünden gayrimenkulün otel niteliği taşıdığı açıktır. Dolayısıyla yukarıdaki mevzuat gereği, Belediyeye ait olan ve bir iktisadi faaliyetin icrasına tahsis edilen otelin kira bedelleri üzerinden %18 oranında Katma Değer Vergisinin tahsil edilmesi gerekirdi.
Bu itibarla, Belediyeye ait olan ve bir iktisadi faaliyetin icrasına tahsis edilen otelin kira bedelleri üzerinden %18 oranında Katma Değer Vergisinin tahsil edilmemesi sonucu ortaya çıkan toplam … TL kamu zararının,
… TL’sinin Üst Yönetici (Belediye Başkanı) …, Gerçekleştirme Görevlisi (İşçi) … ve Muhasebe Yetkilisi (Mali Hizmetler Müdür V.) …’na,
… TL’sinin Üst Yönetici (Belediye Başkanı) …, Gerçekleştirme Görevlisi (İşçi) … ve Mali Hizmetler Müdür V. …’a,
müştereken ve müteselsilen 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 53 üncü maddesi gereği işleyecek faizleriyle birlikte ödettirilmesine,
İşbu ilamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 55 inci maddesi uyarınca Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oy birliğiyle,