İşletme hakkı kirası üzerinden KDV tahsil edilmemesi
… sayılı ilamın … üncü maddesinde, Üniversite tarafından kiraya verilen ve sözleşmelerinde açıkça kira konusunun işletme hakkı olduğu belirtilen kantinlerin kira bedelleri ile Üniversite bünyesinde belirlenecek mahallerde öğrencilere fotokopi hizmeti sunulmasına yönelik işletme hakkı kiraları üzerinden Katma Değer Vergisi tahakkuk ve tahsil edilmediği görülmüşse de, gönderilen savunma ve eki belgelerden fotokopi hizmeti ile ilgili kiralamaya ilişkin Katma Değer Vergisinin … tarih ve … nolu muhasebe işlem fişi ile 360 nolu Ödenecek Katma Değer Vergisi hesabına kaydedildiği anlaşıldığından … TL için ilişik kalmadığına; kalan ve henüz tahsil edilemeyen … TL kamu zararından
- … TL’sinin Sağlık Kültür ve Spor Daire Başkanı … ile Sağlık Kültür ve Spor Daire Başkanı …’tan müştereken ve müteselsilen,
- … TL’sinin Sağlık Kültür ve Spor Daire Başkanı …’tan münferiden,
6085 sayılı Sayıştay Kanununun 53 üncü maddesi gereği işleyecek faizleriyle birlikte ödettirilmesine,
Karar verilmişti.
Bu defa Sağlık Kültür ve Spor Daire Başkanı …’ın … tarih ve … sayı ile Sayıştay evrak kayıtlarına giren dilekçesi ile Sağlık Kültür ve Spor Daire Başkanı …’ın … tarih ve … sayı ile Sayıştay Temyiz Kuruluna başvurması üzerine Temyiz Kurulunca verilen … tarih ve … ve … tutanak nolu kararlarda özetle; kantin dosyalarının incelenmesinde tüm sözleşmelerde binaların boş olarak kiraya verildiği görüldüğünden, yazışmalarda hata yapılarak “işletme hakkı” ibaresi kullanılması boş binanın işletme olduğu anlamına gelmeyeceği; kiraya verilen yerler işletme tanımına uymadığından ve hiçbir iktisadi işletmeye bağlı bulunmadığından buraların işletme sayılamayacağı; ayrıca sözleşmelerde Katma Değer Vergisinden bahsedilmediği durumlarda sözleşmede belirtilen bedelin KDV dahil bedel olarak kabul edilmesi gerektiği, dolayısıyla Üniversitece kira bedeli tahsil edildiğinde KDV ile ilgili işlemleri de yapması gerektiği belirtilerek kantin kiralamasının boş binadan ibaret olması ve Rektörlüğün vergi barışı kapsamında Maliyeye KDV beyannamesi vermesi nedeniyle kamu zararının doğmadığı anlaşıldığından … TL’lik tazmin hükmünün bozulmasına ve yeni hüküm tesisi için dosyanın Dairemize gönderilmesine karar verilmiştir.
Temyiz Kurulunun söz konusu kararı üzerine yazılan ek raporun Dairemizde görüşülmesi ve konunun yeniden incelenmesi neticesinde; Üniversiteye ait olup işletme hakları kiraya verilen yerlerden (kantin ve fotokopi odası) elde edilen kira gelirleri üzerinden Katma Değer Vergisi tahsil edilmediği görülmüştür.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1 inci maddesinde;
“Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir.”
…
3. Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler:
…
f) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,
…” hükmü yer almaktadır.
Kanunun “Mükellef” başlıklı 8 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenlerin KDV’nin mükellefi olacağı ifade edilmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Gayrimenkul sermaye iradının tarifi” başlıklı 70 inci maddesinde;
“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:
…
5. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.)…”
denilmektedir.
Kanununun “Sosyal ve Askerî Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17’nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendinde ise, iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV'den istisna olacağı hükmüne yer verilmiştir.
Anılan hükümler uyarınca, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Gayrimenkul Sermaye İradının Tarifi” başlıklı 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri Katma Değer Vergisine tabi olmakla beraber iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkul kiralanması işlemleri vergiden istisna tutulmuştur. Dolayısıyla, Üniversitelerce kiraya verilen gayrimenkullerden elde edilen iratlar KDV’den istisna olmakla beraber, bunlardan iktisadi işletme niteliğine sahip olanların kiralanması durumunda, artık işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, KDV'nin tahsil edilmesi gerekmektedir.
Esas itibarıyla bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallar şeklinde tanımlanan gayrimenkuller Türk Medeni Kanunun "taşınmaz mülkiyetinin konusu” başlıklı 704 üncü maddesinde; arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler şeklinde sayılmakta olup, binalar arsa veya arazinin mütemmim cüzü niteliğinde bulunduğundan gayrimenkul olarak kabul edilmektedir. İşletme hakkı ise, herhangi bir tesisin mülkiyet hakkı devreden tarafta saklı kalmak üzere, belirli bir süre ve bedel karşılığında sözleşmede belirlenen usul ve esaslar dâhilinde, kar/zarar hakkı devralan tarafa ait olmak koşulu ile gerçek veya tüzel kişiler tarafından işletilmesidir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinden anlaşılacağı üzere, kiralama işlemlerinde KDV doğup doğmadığı hususu, kuru mülkiyet kiralaması ile iktisadi işletme mahiyetinde bulunan bir gayrimenkulün kiralanması şeklinde ayrı ayrı değerlendirmeye tabi tutulmaktadır. Kuru mülkiyet kiralaması şeklinde gerçekleştirilen kiralamalar, ticari amaçla gerçekleştirilmediği veya devamlı surette belirli bir hacim ve ehemmiyette olmadığı müddetçe, bu kiralama işlemi nedeniyle oluşacak bir iktisadi işletmeden söz etmek mümkün bulunmamaktadır. Ancak, iktisadi bir faaliyetin icrasına tahsis edilen ve işletilmeye hazır hale getirilen gayrimenkuller üzerinde sahip olunan işletme hakkının kiralanması, ticari nitelikte bir kiralama olduğundan, bu tür kiralamalarda iktisadi işletmenin oluştuğu kabul edilmektedir.
Üniversitelere ait gayrimenkullerden bir iktisadi işletme mahiyetinde olan belli bir teçhizat ve donanıma sahip taşınmazların (spor salonu, hamam, halı saha, sosyal tesis, kültür merkezi, sinema, otel vb) veya gayrimenkule bağlı bir hakkın (büfe, çay ocağı, otopark vb) kiraya verilmesi söz konusu olduğunda, bu kiralama işlemleri gayrimenkul kiralaması olarak nitelendirilemeyecek, işletme hakkının kiraya verilmesi suretiyle gerçekleşen ticari nitelikli bir hizmet olarak değerlendirileceğinden KDV' ye tabi olacaktır. Dolayısıyla Temyiz Kurulu Kararında binaların boş olarak verilmesi nedeniyle kiraya verilen yerlerin işletme tanımına uymadığı, hiçbir iktisadi işletmeye bağlı bulunmadığından buraların işletme sayılamayacağı, yazışmalarda hata yapılarak “işletme hakkı” ibaresi kullanılması boş binanın işletme olduğu anlamına gelmeyeceği belirtilerek bozma kararı verilmişse de, yapılan incelemede, bu yerlerin kullanım amaçlarının belli edilmek suretiyle (kantin, fotokopi vb.) kiraya verildiği görüldüğünden yapılan kiralamaların işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Bu itibarla, Üniversite tarafından kiraya verilen ve sözleşmelerinde açıkça kira konusunun işletme hakkı olduğu belirtilen kantinlerin kira bedelleri ile Üniversite bünyesinde belirlenecek mahallerde öğrencilere fotokopi hizmeti sunulmasına yönelik işletme hakkı kiraları üzerinden Katma Değer Vergisi tahakkuk ve tahsil edilmediği görülmüşse de, gönderilen savunma ve eki belgelerden, … Meslek Yüksekokulunda bulunan kantini kiralayan …’e ait KDV tutarı olan … TL’nin … tarihinde … işlem nolu … Bankası dekontu ile, Tıp Fakültesi Sağlık Uygulama ve Araştırma Hastanesi Yatakhane kantinini kiralayan Sağlık Kültür ve Spor Daire Başkanlığı Sosyal Tesisleri İktisadi İşletme Müdürlüğüne ait KDV tutarı olan … TL’nin … tarih ve … fiş nolu … dekontu ile tahsil edildiği ve fotokopi hizmeti ile ilgili kiralamaya ilişkin … TL Katma Değer Vergisinin … tarih ve … nolu muhasebe işlem fişi ile 360 nolu Ödenecek Katma Değer Vergisi hesabına kaydedildiği anlaşıldığından toplam … TL için ilişik kalmadığına; kalan ve henüz tahsil edilemeyen … TL kamu zararından,
- … TL’sinin Sağlık Kültür ve Spor Daire Başkanı … ile Sağlık Kültür ve Spor Daire Başkanı …’tan müştereken ve müteselsilen,
- … TL’sinin Sağlık Kültür ve Spor Daire Başkanı …’tan münferiden,
6085 sayılı Sayıştay Kanununun 53 üncü maddesi gereği işleyecek faizleriyle birlikte ödettirilmesine,
İşbu ilamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 55 inci maddesi uyarınca Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oy çokluğuyla,
Azınlık Görüşü:
Üye …’ın karşı oy gerekçesi:
Söz konusu kiralamalar ile ilgili İhale Komisyonu Kararında, toplam altı adet kantinin, malzemeleri müstecir tarafından karşılanmak üzere kiralandığı ifade edilmiştir. Bu duruma göre öncelikle, ilama konu kiralamaların bir taşınmaz kiralaması mı yoksa taşınmaza bağlı işletme hakkının kiralanması mı hususunun ortaya konulması gerekmektedir. Kiralanan yerlerin özelliklerine göre böyle bir değerlendirme yapılmaksızın söz konusu kiralamaların KDV’ye tabi olduğunu kabul etmek Katma Değer Vergisi Kanununa aykırıdır.
Bu nedenle, kiralanan yerlerin taşınmaz kirası mı, taşınmaza bağlı işletme hakkının kiralanması mı olduğu değerlendirilmesi için konunun Gelir İdaresi Başkanlığına yazılması gerekir.