Döviz kazandırıcı faaliyete ilişkin damga vergisi
... Üniversitesi 2015 yılı hesabına ilişkin ... tarih ve ... sayılı İlamın 2 nci maddesinde; “... 1. Etap 2. Kısım Tadilat ve Onarım İşine” ait ihale yerli ve yabancı isteklilerin katılımına açık olarak gerçekleştirilmediği halde, ihalenin bu şekilde yapıldığına dair Yapı İşleri ve Teknik Daire Başkanlığı yazısına istinaden Ekonomi Bakanlığınca “Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi” tanzim edilmesine bağlı olarak Damga Vergisinin kesilmemesi sonucu meydana gelen toplam ... TL kamu zararının Yapı İşleri ve Teknik Daire Başkan ... münferiden tazminine oybirliğiyle karar verilmişti.
Bu defa Temyiz Kuruluna, Yapı İşleri ve Teknik Daire Başkan V. ( İnşaat Mühendisi) ... tarafından gönderilen ... tarih ve ... sayıda kayıtlı dilekçe üzerine Temyiz Kurulunun ... tarih ve ... tutanak numaralı kararında,
02 Ocak 2004 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5035 sayılı Kanunun 28 inci maddesi ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa eklenen “Ek Madde 2” ile "Döviz Kazandırıcı Faaliyetlere ilişkin işlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden müstesnadır" hükmü getirildiği,
Aynı maddenin son bendinde ise, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceğinin belirtildiği,
Bu kapsamda, Maliye Bakanlığının 27.02.2004 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Seri No.lu "Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ"i, ve Dış ticaret Müsteşarlığının ise, 16.03.2004 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 2004/1 Seri No.lu "İhracat, ihracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ"i çıkardığı ve bu tebliğlerde vergi, resim ve harç istisnasına konu döviz kazandırıcı faaliyetleri tanımlarken; Maliye Bakanlığı kendi tebliğinin 3.2.1 maddesinde, Dış ticaret Müsteşarlığı ise kendi tebliğinin 2/a maddesinde, "Yatırım programında yer alan Kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların yapacakları hizmet ve faaliyetler"in döviz kazandırıcı faaliyet olarak tanımladığı ve devamında da bu faaliyetleri üstlenen firmaların, yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapılacak hizmet ve faaliyetlerini vergi resim ve harçtan istisna tuttuğu,
Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından düzenlenen ve 05.12.2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe konulan 2008/6 Seri No.lu “İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ”de de benzer düzenlemeler yapıldığı,
2008/6 seri no.lu söz konusu Tebliğin “Tanımlar” başlıklı 3 üncü maddesi (c) şıkkında, “Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetler”in, “Vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılan hizmet ve faaliyetler” olarak; (j) şıkkında ise, “Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi”nin; “İhracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerin vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılmasına imkan sağlayan Müsteşarlıkça düzenlenen belge” olarak tanımlandığı,
Aynı Tebliğin “Vergi, Resim ve Harç İstisnasının Kapsamı” başlıklı 4 üncü maddesinde;
“… döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler ile transit ticaretle ilgili işlemler ve bu işlemler sebebiyle düzenlenen kağıtlar,
13/7/1956 tarihli ve 6802 sayılı Gider Vergisi Kanunu ile ihdas edilen Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisinden, 1/7/1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu ile ihdas edilen Damga Vergisinden, 2/7/1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanunu gereğince alınan harçlar ve diğer kanunlarda yer alan vergi, resim ve harçlar ile 12/9/1960 tarihli ve 80 sayılı Kanuna göre alınan hal rüsumundan müstesnadır.” denildiği
Tebliğin “Belgeli İşlemler” başlıklı 6 ncı maddesinde vergi, resim ve harç istisnasından yararlanmak isteyen firmaların Müsteşarlığa başvurarak VRHİB almak zorunda olduklarının belirtildiği ve istisna kapsamındaki hizmet ve faaliyetlerin belirlendiği,
Yine Tebliğin 21 inci maddesine göre Müsteşarlığın, tebliğin uygulanmasına ilişkin izin ve talimatları vermeye, özel ve zorunlu durumları inceleyip sonuçlandırmaya ve uygulamada ortaya çıkacak ihtilafları idari yoldan çözümlemeye yetkili olduğu,
... 1. Etap 2. Kısım Tadilat ve Onarım İşinin ihalesinin 4734 sayılı Kanunun 21/b maddesi hükmüne göre, ilan yapılmaksızın yerli isteklilerin davet edilmesi ve onlardan teklif alınması suretiyle “Pazarlık usulü” ile yapıldığı ve yüklenici firma ile sözleşme imzalanmış olduğu, işe ait şartnamenin 8 inci maddesinde;
“İhale, yeterlilik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.” hükmüne yer verildiği,
Yüklenici firmanın söz konusu iş ile ilgili olarak “Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesi” almak amacıyla idareden yazı talebinde bulunduğu,
Bu yazıya istinaden yüklenici tarafından Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünden “Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesi” talebinde bulunulduğu ve anılan Bakanlıkça da ... tarih ve ... sayılı “Vergi Resim ve Harç İstisna Belgesi” düzenlendiğinin görüldüğü,
Söz konusu yapım işinin bahsi geçen her iki Tebliğ kapsamında değerlendirilerek vergi istisnası uygulamasına konu edilebilmesi için, bu işin ihalesinin “uluslararası ihale” mahiyetinde olması yani asgari şart olarak “yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olması” gerektiği; uluslararası ihalenin 4734 sayılı Kanunda tanımlanmadığı; 4734 sayılı Kanunun 63 üncü maddesine göre, yaklaşık maliyeti eşik değerin üzerindeki yapım ihalelerinin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olmasının yasal bir zorunluluk olduğu; buradan hareketle yaklaşık maliyeti eşik değerin üzerindeki bütün yapım ihalelerini “uluslararası ihale” olarak kabul edilmesi gerektiği,
Kamu İhale Kurumunca, Tip İdari Şartnamenin “İhalenin yabancı isteklilere açıklığı” başlıklı 8 inci maddesinde; “İhale, yeterlik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.” şeklinde düzenleme yapıldığı; idarenin de idari şartnamenin 8 inci maddesini buna bağlı olarak “İhale, yeterlilik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.” şeklinde düzenleyerek, ihalenin yabancı katılımcılara açık olmasını öngördüğü,
Bu durumda, ihaleye ilişkin mevcut belgelere göre bildirimde bulunan kişilere sorumluluk yüklemenin yerinde olmayacağı; ihalenin kapsamı ve mahiyeti ile ihale usulünün önceden belli olduğu, buna göre ihale sonucunda yapılacak işin “döviz kazandırıcı faaliyet” kapsamında olup olmadığının takdirinin Ekonomi Bakanlığına ait olduğu; çünkü 2008/6 sayılı Tebliğin “Müracaatların değerlendirilmesi ve belge düzenlenmesi” başlıklı 7 nci maddesinde;
“Firmaların, vergi, resim, harç istisnası belgesi almak üzere Ek-1’de belirtilen bilgi ve belgelerle birlikte Müsteşarlığa müracaat etmeleri gerekir. Firmalar tarafından ibraz edilen bilgi ve belgeler, aksi sabit oluncaya kadar doğru olarak kabul edilir. Müsteşarlıkça, Ek-1’de belirtilen bilgi ve belgelerin incelenmesi sonucunda vergi, resim, harç istisnası belgesi düzenlenebilir. Belge düzenlenmesi durumunda, düzenlenen belgelerin bir nüshası ilgili Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası şubesine, bir nüshası ise firmaya gönderilir.” denilmekte olup Ek-1’de yer alan belgelere bakıldığında, 9 uncu sırada; “9- Faaliyetin üstlenildiğini tevsik eden bilgi ve belgeler (İhalenin uluslararası olduğu veya faaliyetin yabancı para ile finanse edildiğine dair ilgili kurumdan alınan yazı...)” ifadesinin yer aldığı,
İlama konu olayda; VRHİB düzenlenmesi Ekonomi Bakanlığı tarafından anılan Tebliğin yukarıda belirtilen 7 nci maddesi çerçevesinde Tebliğ ekinde yer alan bilgi ve belgeler kapsamında gerçekleştirildiğinden, istisna belgesinin düzenlenmesine konu ihalenin Tebliğin 6/3-a-1 maddesi gereği aranan hükümlere uyup uymadığı hususunun yine Tebliğ eki EK-1’in 9 uncu maddesinde belirtilen yazı çerçevesinde değerlendirildiği, bu kapsamda, idare tarafından verilen; “İhale Bilgileri” başlıklı listenin 1. sırasında yer alan “İhale, yeterlik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.” ve 3. sırasında yer alan “Yatırım (proje) Kodu: 2012 H 032290” bilgileri doğrultusunda, anılan firmanın VRHİB başvuru talebinin değerlendirilmesinde aranan şartlardan olan “İhalenin uluslararası olması” ve ihale konusu işin “Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan biri olduğu” şartlarının sağlanmış olduğunun kabul edildiği ve söz konusu firmanın istisna talebinin uygun gördüğü,
İfade edilerek,
Sonuçta “Yüklenicinin istisna belgesi başvurusu için gerekli olup Yapı İşleri ve Teknik Daire Başkanlığı tarafından verilen, ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğunu tevsik eden yazıya dayalı olarak Ekonomi Bakanlığınca düzenlenmiş olan vergi resim ve harç istisna belgesinden dolayı damga vergisinin kesilmemesinde mevzuata aykırılık görülmediğinden, 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 55 inci maddesinin 7 nci fıkrası uyarınca ... sayılı ilamın 2 nci maddesi ile verilen ... TL’nin tazminine ilişkin hükmün bozulmasına ve yukarıda belirtilen hususların tekrar değerlendirilmesini teminen yeni hüküm tesisi için dosyanın hükmü veren daireye gönderilmesine karar verilmiştir.”
Denilmiştir.
İlgilinin dilekçesi ile ekindeki belgeler ve Temyiz Kurulu kararına göre konu 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 7 nci maddesi uyarınca yeniden incelenmiştir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununa 5035 sayılı Kanunla eklenen Ek 2 nci maddesinde döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu ve maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği hükme bağlanmıştır.
Söz konusu hükmün verdiği yetkiye dayanılarak döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili damga vergisi ve harç istisnası uygulamasının usul ve esasları; 27.02.2004 gün ve 25386 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ (Seri No: 1)” ile belirlenmiştir.
Bu Tebliğin “Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetler” başlıklı 3.2 nci maddesinde;
“3.2.1. Yatırım programında yer alan Kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların,
3.2.1.1. Yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda imalatçı firmalar tarafından üretilerek bu firmalara yapılan satış ve teslimleri,
döviz kazandırıcı faaliyetler arasında sayılmıştır.
Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından düzenlenen ve 05.12.2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe konulan 2008/6 seri no.lu “İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ”in (ihracat: 2008/6) ‘Belgeli İşlemler’ başlıklı 6/3-a-l inci maddelerinde de aynı ifadelere yer verilmiştir.
Anılan mevzuat hükümleri uyarınca, Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan uluslararası ihaleye çıkarılanların (yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan yerli firmaların bu iş kapsamında yapacakları hizmet ve faaliyetler damga vergisi ve harç istisnası kapsamındadır.
Bahse konu yapım işinde ise, her ne kadar bu işe ait İdari Şartnamenin 8 nci maddesinde, ihalenin yeterlik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilmiş ise de, iş 4734 sayılı Kanununun 21 ve 28 inci maddelerine istinaden ilan yapılmaksızın ve idare tarafından davet edilen yerli istekliler arasında pazarlık usulüyle gerçekleştirilmiştir. Dolayısıyla söz konusu yapım işi ihalesinin fiilen yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olmadığı, sadece idarenin belirlediği yerli isteklilere açık tutulduğu anlaşılmaktadır.
Sözü edilen Tebliğ Ek 1’e göre; Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi almak için gerekli bilgi ve belgelerden birisi de faaliyetin üstlenildiğini tevsik eden bilgi ve belgelerdir. ( Bu bilgi ve belgeler ihalenin uluslararası olduğu veya faaliyetin yabancı para ile finanse edildiğine dair ilgili kurumdan alınan yazı ile Tebliğin 6 ncı maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) bendi için DPT Müsteşarlığının cari yıla ait yatırım programı numarasıdır.)
Söz konusu iş ihale edildikten sonra ihaleyi kazanan ...San. Tic. ve Ltd. Şti. tarafından bahsi geçen vergi, resim ve harç istisnasından faydalanabilmek amacıyla Üniversiteden (Yapı İşleri ve Teknik Daire Başkanlığından) bu işin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğuna ilişkin ... tarih ve ... sayılı yazı temin edilerek Ekonomi Bakanlığına başvurulmuş ve Bakanlıkça da ... tarih ve ... sayılı “Vergi Resim ve Harç İstisna Belgesi” düzenlenmiştir.
Ancak 4734 sayılı Kanunun 21 ve 28 inci maddelerine istinaden ilan yapılmaksızın ve idare tarafından davet edilen yerli istekliler arasında pazarlık usulüyle yapılan bir işte, sadece şartnamesinde değiştirilmesi mümkün olmayan “ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır” şeklindeki rutin ifadenin yer alması (yabancı firmaların teklif verme imkanı olmadığı için) ihalenin uluslararası ihaleye çıkarılmış olarak kabul edilebilmesi bakımından yeterli değildir.
Sonuç olarak; “... 1. Etap 2. Kısım Tadilat ve Onarım İşine” ait ihale dokümanlarında “İhale, yeterlilik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.” şeklinde ifade yer almasına rağmen, işin 4734 sayılı Kanunun 21/b maddesine göre pazarlık usulü ile ilan yapılmaksızın sadece belirlenen belli sayıda yerli firmanın davet edilmesi suretiyle gerçekleştirildiği, bu yüzden aynı Kanunun 28 inci maddesi gereği ihaleye davet edilenler dışında yerli veya yabancı herhangi bir firmaya ihale dokümanı satılmadığından diğer firmaların ihaleye katılımın gerçekleşmediği ve aslında fiilen sadece yerli firmalara açık olarak gerçekleştiği görülmektedir. Dolayısıyla bahse konu işe ait “Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi” alınabilmesi için uluslararası ihaleye çıkarılmış olma şartı gerçekleşmemiştir.
Bu itibarla ... tarih ve ... sayılı İlamın 2. maddesinde yer alan ilk kararda 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 55 inci maddesinin sekizinci fıkrası uyarınca ısrar edilerek “... 1. Etap 2. Kısım Tadilat ve Onarım İşine” ait ihale yerli ve yabancı isteklilerin katılımına açık olarak gerçekleştirilmediği halde, Yapı İşleri ve Teknik Daire Başkanlığının, söz konusu ihalenin yerli ve yabancı isteklilerin katılımına açık olduğunu belirten yazısına istinaden Ekonomi Bakanlığınca “Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi” tanzim edilmesine bağlı olarak Damga Vergisinin kesilmemesi sonucu meydana gelen ... TL kamu zararının Yapı İşleri ve Teknik Daire Başkan V. ( İnşaat Mühendisi) ... münferiden 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 53 üncü maddesi gereğince işleyecek faizleri ile ödettirilmesine, anılan Kanunun 55 inci maddesi uyarınca işbu İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oy çokluğuyla,
Azınlık Görüşü:
Üye ... ve ... karşı oy gerekçesi:
Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan 27.02.2004 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Seri No.lu "Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ"in 3.2.1 maddesinde ve Dış ticaret Müsteşarlığı tarafından çıkarılan 16.03.2004 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 2004/1 Seri No.lu "İhracat, ihracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ"in 2/a maddesinde;
"Yatırım programında yer alan Kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaları yapacakları hizmet ve faaliyetler"i döviz kazandırıcı faaliyet olarak tanımlamışlar ve devamında da bu faaliyetleri üstlenen firmaların, yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapılacak hizmet ve faaliyetleri vergi, resim ve harçtan istisna tutulmuştur.
Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından düzenlenen ve 05.12.2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe konulan 2008/6 Seri Nolu “İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ”de de benzer düzenlemeler yapılmıştır.
... 1. Etap 2. Kısım Tadilat ve Onarım İşine Ait İdari Şartnamenin 8 inci maddesinde; “İhale, yeterlilik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.” hükmüne yer verilmiştir.
Mevcut düzenlemelere göre; yerli ve yabancı isteklilerin ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olan ihaleler uluslararası ihale olup bir ihalenin uluslararası ihale olması için yabancı isteklilerce o ihaleye teklif verilmesi de gerekli değildir.
Ayrıca ihalenin, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 21. Maddesine göre pazarlıkla yapılması da ihalenin bu niteliğini değiştirmez. Çünkü aynı Kanun’un “Ortak girişimler” başlıklı 14 üncü maddesinde; Ortak girişimlerin birden fazla gerçek veya tüzel kişi tarafından iş ortaklığı veya konsorsiyum olarak iki türlü oluşturulabileceği, iş ortaklığı üyelerinin hak ve sorumluluklarıyla işin tümünü birlikte yapmak üzere ortaklık yapacağı ve iş ortaklığının her türlü ihaleye teklif verebileceği hükme bağlanmıştır. İşe Ait İdari Şartnamenin 16.1’ncı maddesinde de; “Birden fazla gerçek veya tüzel kişinin, iş ortaklığı oluşturmak suretiyle ihaleye teklif verebileceği düzenlemesi bulunduğundan, ilan yapılmaksızın ihaleye davet edilen isteklilerin, yabancı firmalarla iş ortaklığı oluşturmak suretiyle bu ihaleye katılabilmeleri mümkün olup ihalenin uluslararası ihale olma niteliği değişmemiştir. (Kamu İhale Kurulu Kararı;18.2.2015 Tarih ve Karar No:2015/UH. l-585)
Açıklanan nedenlerle, idarenin işleminde mevzuata aykırılık bulunmamaktadır. Bu nedenle, konu hakkında ilişilecek bir husus bulunmadığına karar verilmesi gerekmektedir.
Full & Egal Universal Law Academy