Revize Birim Fiyat/Damga Vergisi
............ tarihinde ............ İhale Kayıt Numarası ile ihale edilen, yüklenicisi ............ Ltd. Şti. - ............ Ltd. Şti. İş Ortaklığı olan ............ TL sözleşme bedelli “………… Yapılması İşi”nde,
A) Bazı iş kalemleri imalat miktarlarının sözleşmede belirtilen oranın üzerinde artmış olmasına rağmen revize birim fiyatlarının hesaplanmaması sonucu ............ TL,
B) Yüklenici .........… Ltd. Şti. - ............ Ltd. Şti. İş Ortaklığı ile alt yüklenici ............ Ltd.Şti. arasında imzalanan ............ tarihli ve ............ TL bedelli alt yüklenici sözleşmesinden damga vergisi tahsil edilmemesi sonucu ............ TL,
olmak üzere toplam ............ TL kamu zararına sebebiyet verildiği iddiasıyla ilgili olarak dosyada mevcut bilgi ve belgeler incelenmiştir.
A) Yüklenici ile İdare arasında akdedilen sözleşmenin 28 inci maddesinin “İş kalemi miktarının değişmesi” başlıklı ikinci bendinde,
“Sözleşme eki birim fiyat teklif cetvelinde yer alan her hangi bir iş kaleminin miktarında, işin devamı sırasında % 20’yi aşan artışın meydana gelmesi ve toplam artışın aynı zamanda sözleşme bedelinin yüzde 1’ini geçmesi halinde, artışın sözleşme bedeli içindeki payı nispetinde ilgili iş kalemine ait birim fiyat aşağıda gösterildiği şekilde revize edilir ve bu iş kaleminin yüzde yirmi artışı aşan kısmına revize birim fiyat üzerinden ödeme yapılır.
R = F x [ 1 - (A x F) / S ]
S = Sözleşme bedeli ( TL),
F = İş kaleminin sözleşme birim fiyatı (TL / ....),
A = İş kaleminde meydana gelen artış miktarı (Adet, mt, m2 vb.),
R = Revize birim fiyat (TL / ....).” hükmü yer almaktadır.
Buna göre, işin devamı sırasında sözleşme eki birim fiyat teklif cetvelinde yer alan bir iş kaleminin miktarında %20’yi aşan oranda artış meydana gelmesi ve bu artışın aynı zamanda sözleşme bedelinin %1’ini geçmesi halinde, söz konusu iş kalemine ait birim fiyatın yukarıda belirtildiği şekilde revize edilmesi gerekmektedir.
Dolayısıyla, “Yapısal Peyzaj Yapılması İşi”ne ait 6 adet imalat kalemi miktarında, %20’yi aşan oranda artış meydana gelmesine ve bu artışların aynı zamanda sözleşme bedelinin %1’ini geçmesine rağmen, söz konusu imalat kalemlerinin birim fiyatlarının yukarıda belirtildiği şekilde revize edilmemesi mevzuata aykırı olup, 10.12.2003 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 71 inci maddesinde, “kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunması” şeklinde tanımlanan kamu zararına sebebiyet vermektedir.
Ayrıca, 5018 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinin (k) bendinde, kamu idaresi bütçesinde ödenek tahsis edilen ve harcama yetkisi bulunan birim, harcama birimi olarak tanımlanmıştır.
Kanunun 31 inci maddesinde, bütçeyle ödenek tahsis edilen her bir harcama biriminin en üst yöneticisinin harcama yetkilisi olduğu ifade edilmiş, 32 nci maddesinde ise, bütçeden harcama yapılabilmesi harcama yetkilisinin, harcama talimatı vermesine bağlanmış, harcama talimatlarında da hizmet gerekçesi, yapılacak işin konusu ve tutarı, süresi, kullanılabilir ödeneği, gerçekleştirme usulü ile gerçekleştirmeyle görevli olanlara ilişkin bilgilerin yer alacağı, harcama talimatlarının bütçe ilke ve esaslarına, kanun, tüzük ve yönetmelikler ile diğer mevzuata uygun olmasından, ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasından ve bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken işlemlerden harcama yetkililerinin sorumlu oldukları belirtilmiştir.
Kanunun 33 üncü maddesinde de, giderin gerçekleştirilmesinin, harcama yetkililerince belirlenen görevli tarafından düzenlenen ödeme emri belgesinin harcama yetkilisince imzalanması ve tutarın hak sahibine ödenmesi ile tamamlanacağı hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla harcamanın hak sahibine ödeme hariç tüm aşamaları ile bütçelerinde ödenek tahsis edilen birim tarafından gerçekleştirilmesi söz konusudur. Bu nedenle gerçekleştirme görevlilerinin harcama birimi içinde bulunması temel ilkedir.
Diğer taraftan, 5018 sayılı Kanunun 55, 56, 57 ve 58 inci maddelerine dayanılarak hazırlanıp 31.12.2005 tarihli ve 26040 (3.Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan İç Kontrol ve Ön Malî Kontrole İlişkin Usul ve Esasların,
“Ön malî kontrolün kapsamı” başlıklı 10 uncu maddesinde,
“Ön malî kontrol görevi, idarelerin yönetim sorumluluğu çerçevesinde, harcama birimleri ve malî hizmetler birimi tarafından yerine getirilir.
Ön malî kontrol, harcama birimleri tarafından yapılan kontroller ile malî hizmetler birimi tarafından yapılan kontrollerden oluşur. Malî hizmetler birimi tarafından yapılacak ön malî kontrol, Usul ve Esaslarda belirtilen kontroller ile idarelerce yapılacak düzenlemeler çerçevesinde bu birim tarafından yapılması öngörülen kontrollerden meydana gelir.
Gelir, gider, varlık ve yükümlülüklere ilişkin malî karar ve işlemler, harcama birimleri ve malî hizmetler birimi tarafından idarenin bütçesi, bütçe tertibi, kullanılabilir ödenek tutarı, ayrıntılı harcama veya finansman programları, merkezi yönetim bütçe kanunu ve diğer malî mevzuat hükümlerine uygunluk yönlerinden kontrol edilir. Malî karar ve işlemler harcama birimleri tarafından kaynakların etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde kullanılması açısından da kontrol edilir.”
“Ön malî kontrolün niteliği” başlıklı 11 inci maddesinde,
“Ön malî kontrol sonucunda uygun görüş verilip verilmemesi, danışma ve önleyici niteliği haiz olup, malî karar ve işlemlerin harcama yetkilisi tarafından uygulanmasında bağlayıcı değildir.
Malî karar ve işlemlerin ön malî kontrole tâbi tutulması ve ön malî kontrol sonucunda uygun görüş verilmiş olması, harcama yetkilileri ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmaz.”
hükümleri yer almaktadır.
“Ön malî kontrol süreci” başlıklı 12 nci maddesinde de,
“…
Harcama yetkilileri, yardımcıları veya hiyerarşik olarak kendisine en yakın üst kademe yöneticileri arasından bir veya daha fazla sayıda gerçekleştirme görevlisini ödeme emri belgesi düzenlemekle görevlendirir. Ödeme emri belgesini düzenlemekle görevlendirilen gerçekleştirme görevlileri, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde ön malî kontrol yaparlar. Bu gerçekleştirme görevlileri tarafından yapılan kontrol sonucunda, ödeme emri belgesi üzerine “Kontrol edilmiş ve uygun görülmüştür” şerhi düşülerek imzalanır.” denilerek mali hizmetler biriminde gerçekleştirilen ön mali kontrol işleminden farklı olarak sorumluluk doğuran harcama birimi içinde yer alan harcama yetkililerinin yardımcıları veya hiyerarşik olarak kendisine en yakın üst kademe yöneticileri arasından görevlendirilen gerçekleştirme görevlilerinin ön mali kontrol süreci tanımlanmıştır.
Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, mali hizmetler biriminde yapılan ön mali kontrol işlemlerinin amacı, bir mali karar ve işlemin gerçekleştirilmesinden önce mevzuata aykırılık var ise uygun hale getirilmesini sağlamak ve hatalı yapılabilecek işlemi önlemektir. Dolayısıyla idarelerde kurulan iç kontrol sisteminin bir parçası olan ön mali kontrol, özü itibarı ile idarenin faaliyetlerine değer katan bir danışma faaliyetidir. Kaldı ki, ön mali kontrol sonucu olumsuz görüş verilmiş olması harcama yetkilisini engellemeyeceği gibi, olumlu görüş verilmesi de mali işlemden doğan sorumluluğun paylaşılması sonucunu doğurmayacaktır. Belirtilen gerekçelerle ödeme emri belgesinde imzası bulunan ön mali kontrol görevini yerine getiren (............) ............’nın söz konusu kamu zararında sorumluluğu bulunmamaktadır.
Bununla birlikte, Park Bahçeler Daire Başkanlığının Genel Sekreter Yardımcısı ............ imzalı, ............ tarihli ve ............ sayılı revize birim fiyat kesintisinin yapılması gerektiğine dair yazı üzerine Mali Hizmetler Daire Başkanlığı tarafından, söz konusu yazı ekindeki hesap tablosunda ilgili daire başkanı ve müdürlüğün imzasının bulunmadığı gerekçe gösterilerek talep reddedilmiş, ancak söz konusu durumun sonuçlanmasına ve eksiklerin giderilmesine ilişkin herhangi bir işlem yapılmamıştır. Bu nedenle, Muhasebe Yetkilisi (............) ............’ın söz konusu imalat kalemlerine ait revize birim fiyatlarının uygulanmamasından doğan kamu zararında sorumluluğu bulunmaktadır.
Ancak, ............ TL kamu zararının, ............ tarihli ve ............ yevmiye numaralı Muhasebe İşlem Fişi ile .........… Ltd. Şti. - ............ Ltd. Şti. İş Ortaklığından tahsil edildiği anlaşıldığından, söz konusu tutar için ilişilecek husus kalmadığına, yapılan tahsilatın ilamda gösterilmesine 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 55 inci maddesi uyarınca ilamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oy birliğiyle karar verildi.
B) 01.07.1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun “Konu” başlıklı 1 inci maddesinde, Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların Damga Vergisine tabi olduğu hükme bağlanmış ve anılan Tablonun “I. Akitlerle İlgili Kağıtlar” başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin binde 9,48 oranında damga vergisine tabi tutulacağı belirtilmiştir.
Aynı Kanunun,
“Mükellef” başlıklı 3 üncü maddesinin birinci fıkrasında,
“Damga vergisinin mükellefi kağıtları imza edenlerdir.”
“Vergileme ölçüleri” başlıklı 10 uncu maddesinde,
“Damga Vergisi nispi veya maktu olarak alınır.
Nispi vergide, kağıtların nevi ve mahiyetlerine göre, bu kağıtlarda yazılı belli para, maktu vergide kağıtların mahiyetleri esastır.
Belli para terimi, kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade eder.”
“Resmi dairelerin mecburiyeti” başlıklı 26 ncı maddesinde,
“Resmi dairelerin ilgili memurları kendilerine ibraz edilen kağıtların Damga Vergisini aramaya ve vergisi hiç ödenmemiş veya noksan ödenmiş olanları bir tutanakla tesbit etmeye veya bunları tutanağı düzenlemek üzere, vergi dairesine göndermeye mecburdurlar.”
hükümleri yer almaktadır.
04.03.2009 tarihli ve 27159 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Yapım İşleri İhaleleri Uygulama Yönetmeliğine ekli Yapım İşleri Genel Şartnamesinin “Alt yüklenicilerin çalıştırılması ve sorumlulukları” başlıklı 20 nci maddesinin 5 inci fıkrasındaki, “Yüklenicinin, idare tarafından onaylanan alt yükleniciler ile bunlar işe başlamadan önce sözleşme yapması ve bir örneğini idareye vermesi gerekir.” hükmüne istinaden Yüklenici, Alt Yüklenici ile imzaladığı alt yüklenici sözleşmesini İdareye sunmuştur. Ancak söz konusu sözleşmenin damga vergisinin yatırıldığına dair herhangi bir belge sunulmamıştır.
Bu itibarla, “............ Yapılması İşi”nde yüklenici ............ Ltd. Şti. - .........… Ltd. Şti. İş Ortaklığı ile alt yüklenici ............ Ltd.Şti. arasında imzalanan sözleşmeden damga vergisi tahsil edilmemesi mevzuata aykırı olup, 10.12.2003 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 71 inci maddesinde, “kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunması” şeklinde tanımlanan kamu zararına sebebiyet vermektedir.
Diğer taraftan, 5018 sayılı Kanunun 55, 56, 57 ve 58 inci maddelerine dayanılarak hazırlanıp 31.12.2005 tarihli ve 26040 (3.Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yatımlanan İç Kontrol ve Ön Malî Kontrole İlişkin Usul ve Esasların,
“Ön malî kontrolün kapsamı” başlıklı 10 uncu maddesinde,
“Ön malî kontrol görevi, idarelerin yönetim sorumluluğu çerçevesinde, harcama birimleri ve malî hizmetler birimi tarafından yerine getirilir.
Ön malî kontrol, harcama birimleri tarafından yapılan kontroller ile malî hizmetler birimi tarafından yapılan kontrollerden oluşur. Malî hizmetler birimi tarafından yapılacak ön malî kontrol, Usul ve Esaslarda belirtilen kontroller ile idarelerce yapılacak düzenlemeler çerçevesinde bu birim tarafından yapılması öngörülen kontrollerden meydana gelir.
Gelir, gider, varlık ve yükümlülüklere ilişkin malî karar ve işlemler, harcama birimleri ve malî hizmetler birimi tarafından idarenin bütçesi, bütçe tertibi, kullanılabilir ödenek tutarı, ayrıntılı harcama veya finansman programları, merkezi yönetim bütçe kanunu ve diğer malî mevzuat hükümlerine uygunluk yönlerinden kontrol edilir. Malî karar ve işlemler harcama birimleri tarafından kaynakların etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde kullanılması açısından da kontrol edilir.”
“Ön malî kontrolün niteliği” başlıklı 11 inci maddesinde,
“Ön malî kontrol sonucunda uygun görüş verilip verilmemesi, danışma ve önleyici niteliği haiz olup, malî karar ve işlemlerin harcama yetkilisi tarafından uygulanmasında bağlayıcı değildir.
Malî karar ve işlemlerin ön malî kontrole tâbi tutulması ve ön malî kontrol sonucunda uygun görüş verilmiş olması, harcama yetkilileri ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmaz.”
hükümleri yer almaktadır.
“Ön malî kontrol süreci” başlıklı 12 nci maddesinde de,
“…
Harcama yetkilileri, yardımcıları veya hiyerarşik olarak kendisine en yakın üst kademe yöneticileri arasından bir veya daha fazla sayıda gerçekleştirme görevlisini ödeme emri belgesi düzenlemekle görevlendirir. Ödeme emri belgesini düzenlemekle görevlendirilen gerçekleştirme görevlileri, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde ön malî kontrol yaparlar. Bu gerçekleştirme görevlileri tarafından yapılan kontrol sonucunda, ödeme emri belgesi üzerine “Kontrol edilmiş ve uygun görülmüştür” şerhi düşülerek imzalanır.” denilerek mali hizmetler biriminde gerçekleştirilen ön mali kontrol işleminden farklı olarak sorumluluk doğuran harcama birimi içinde yer alan harcama yetkililerinin yardımcıları veya hiyerarşik olarak kendisine en yakın üst kademe yöneticileri arasından görevlendirilen gerçekleştirme görevlilerinin ön mali kontrol süreci tanımlanmıştır.
Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, mali hizmetler biriminde yapılan ön mali kontrol işlemlerinin amacı, bir mali karar ve işlemin gerçekleştirilmesinden önce mevzuata aykırılık var ise uygun hale getirilmesini sağlamak ve hatalı yapılabilecek işlemi önlemektir. Dolayısıyla idarelerde kurulan iç kontrol sisteminin bir parçası olan ön mali kontrol, özü itibarı ile idarenin faaliyetlerine değer katan bir danışma faaliyetidir. Kaldı ki, ön mali kontrol sonucu olumsuz görüş verilmiş olması harcama yetkilisini engellemeyeceği gibi, olumlu görüş verilmesi de mali işlemden doğan sorumluluğun paylaşılması sonucunu doğurmayacaktır. Belirtilen gerekçelerle Ödeme Emri Belgesinde imzası bulunan ön mali kontrol görevini yerine getiren (............) ............’nın söz konusu kamu zararında sorumluluğu bulunmamaktadır.
Yüklenici ile Alt Yüklenici arasında yapılan sözleşme ve sözleşmeye ilişkin damga vergisinin ödendiğini gösterir belge, harcama düzeyinde bir iç işlem belgesi olup, söz konusu kamu zararına ilişkin Ödeme Emri Belgesi ve eki belgelerine eklenmesi gereken ve dolayısıyla Muhasebe Yetkilisince kontrol edilmesi gereken kanıtlayıcı belgelerden değildir. Bu nedenle, Muhasebe Yetkilisi (............) ............’ın da söz konusu kamu zararında sorumluluğu bulunmamaktadır.
Ancak, ............ TL tutarındaki kamu zararının, ………… tarihli ve ………… yevmiye numaralı Muhasebe İşlem Fişi ile .........… Ltd. Şti. - ............ Ltd. Şti. İş Ortaklığından tahsil edilerek Genel Bütçe geliri olması nedeniyle vergi dairesine yatırılmak üzere ilgili hesaba kaydedildiği anlaşıldığından, söz konusu tutar için ilişilecek husus kalmadığına, yapılan tahsilatın ilamda gösterilmesine 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 55 inci maddesi uyarınca ilamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oy birliğiyle,
............
karar verildi.