KATMA DEĞER VERGİSİ
…………. Üniversitesine ait olup işletme hakları kiraya verilen kantin, kafeterya ve fotokopi hizmeti verilen yerlerden elde edilen kira gelirleri üzerinden Katma Değer Vergisi tahsil edilmemesi hususunun sorgu konusu edildiği görülmüştür.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Kapsam” başlıklı 1’inci maddesinin birinci fıkrasının 3/f bendinde, Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin, söz konusu kiralamaların ticari, sınai, zirai faaliyet ya da serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Ancak anılan Kanunun “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17’nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendinde, iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin katma değer vergisinden istisna tutulduğu ifade edilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Gayrimenkul Sermaye İradının Tarifi” başlıklı 70’nci maddesinde,
“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:
1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alman kira bedelleri dahildir.), maden suları, menba sulan, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı,
…
5. (Değişik: 4/12/1985 - 3239/55 md.) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatlan, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.)”,
Denilmektedir.
Anılan hükümler uyarınca, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gayrimenkul Sermaye İradının Tarifi” başlıklı 70’nci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri Katma Değer Vergisine tabi olmakla beraber iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri 3065 sayılı Kanunun 17’nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendi hükmü ile KDV’den istisna tutulmuştur.
İlgili Kanun hükümleri karşısında, Üniversite tarafından yapılan söz konusu kiralama işlemlerinin “gayrimenkul kiralanması” mı, yoksa “işletme hakkı kiralanması” mı olduğu hususu önem kazanmaktadır.
Büfe, kantin veya çay ocağı açılması amacıyla gayrimenkullerin kiranlaması işlemlerinden KDV alınabilmesi için mevzuat gereği bu binaların bir iktisadi işletmeye dahil olması gerekmektedir. İşletme hakkının kiralanmasından bahsedilebilmesi için kiralanan şeyin bizatihi kendisinin çalıştırılması veya işletilmesi halinde kendiliğinden gelir getirici niteliğinin bulunması gerekmektedir. Büfe, kantin, çay ocağı, kafeterya ve benzeri faaliyette bulunma koşuluyla kiraya verilen gayrimenkullerde gelir getiren unsur bu faaliyetlerin yürütüldüğü yer olarak kullanılan gayrimenkulün kendisi olmayıp, gelir getiren unsur bu yerlerde yapılan faaliyettir. Bu itibarla, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesinin 3239 sayılı Kanunun 55’inci maddesi ile değişik 5’inci bendinde yer alan “işletme hakkı” ifadesinden, iktisadi faaliyete hazır bir tesisin çalıştırılmasının anlaşılması gerekmektedir.
Bu nedenle, işletme hakkının kiraya verilmesinden söz edilebilmesi için kiraya verilen bir ticari işletmenin varlığının mevzubahis olması gerekmektedir. Ticari işletme ise, ticari faaliyetin belli bir organizasyon çerçevesinde devamlı olarak sürdürüldüğü, kazanç amacına yönelik olarak kurulmuş, mevcut yasal düzenlemeler ve standartlar çerçevesinde dönemsel faaliyet sonuçlarını mali raporlarla açıklayan yerlerdir.
Üniversite tarafından kullanılan binaların belli bir kısmının kiraya verilmesi işlemlerini, yukarıda tanımı yapılan mevcut bir ticari işletmenin kiraya verilmesi kapsamında değerlendirmek mümkün görülmemektedir. Kiraya verilen bu yerler için önceden kurulmuş bir işletme hakkı bulunmadığından, işletme hakkının kiraya verilmesinden söz edilemeyecek olup, Üniversite bünyesinde bir iktisadi işletme tarafından işletilmeyen ve işletmenin aktifinde kayıtlı olmayan yerlerin, kantin, kafeterya ve fotokopi faaliyetlerinin yürütülmesi amacıyla kiraya verilmesi işlemlerinin, gayrimenkulün kiraya verilmesi kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
Sağlık, Kültür ve Spor Daire Başkanlığı tarafından yapılan kira sözleşmelerinde kira konusu işletme hakkının kiralanması olarak belirtilmiş ise de, İdari Mali İşler Daire Başkanlığı tarafından yapılan kira sözleşmelerinde kira konusu işletme hakkının kiralanması olarak açıkça belirtilmemiş, ancak her iki daire başkanlığının taraf olduğu sözleşmelerde kiralanan alanda, taşınmaz içerisinde yürütülmesi istenen faaliyet türüne yer verilmiştir. Öte yandan, kiralamalara ilişkin dosya içeriklerinden de anlaşılacağı üzere taşınmazların kiracılara boş olarak kiralandığı ve taşınmazlar üzerinde herhangi bir iktisadi işletmeye yönelik yatırım bulunmadığı anlaşılmaktadır.
11 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (E) bölümünde,
“Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan, genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. …” denilmektedir.
Bütün bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde, …………. Üniversitesine ait olup Üniversite bünyesinde bir iktisadi işletme tarafından işletilmeyen ve işletmenin aktifinde kayıtlı olmayan yerlerin, kantin, kafeterya ve fotokopi faaliyetlerinin yürütülmesi amacıyla kiraya verilmesi, gayrimenkulün kiraya verilmesi işlemi olup, Üniversitelere ait gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemleri de 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17’nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendi uyarınca katma değer vergisinden istisna tutulduğundan, söz konusu yerlere ait kira gelirleri üzerinden katma değer vergisi alınmamasında mevzuatına aykırılık bulunmadığından, …………. TL hakkında ilişilecek bir husus bulunmadığına,
6085 sayılı Sayıştay Kanununun 55’inci maddesi uyarınca İşbu İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere,
Oy çokluğuyla,
Karar verildi.
Üye ………….'… ilave görüşü:
“Maliye Bakanlığının konu ile ilgili verdiği görüşlerde, büfe, kantin ve çay ocağı gibi yerlerin kiralama işlemleri, "gayrimenkul kiralaması" olarak görülmemekte, bu kiralama işlemleri, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinin birinci fıkrasının 5'inci bendinde sayılan "işletme hakkının kiralanması" kapsamında değerlendirilip, Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinin birinci fıkrasının 3/f bendi hükmü kapsamında vergiye tabi tutulması gerektiğinin ifade edildiği görülmektedir.
Nitekim, 30.01.2004 tarih ve KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.753 sayılı muktezada konu ayrıntılı bir şekilde açıklandıktan sonra sonuç kısmında aynen,
"“1- Devletin hüküm ve tasarrufundaki (iktisadi işletme mahiyetinde olmayan) gayrimenkullerin kiraya verilmesi halinde anılan Kanunun 17/4-d maddesi gereği katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.
2- İktisadi işletmeye dahil olmasa da kiraya verilen gayrimenkul tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde ise, bu kiralama işlemi “gayrimenkul kiralaması” değil de “işletme hakkının kiraya verilmesi” (çay ocağı, spor tesisi, otopark, iskele, büfe vb gibi) olarak değerlendirileceğinden anılan Kanunun 1/3-f maddesine göre katma değer vergisine tabi olacaktır.
…”
Yine, 08.08.2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı Katma Değer Vergisi Sirkülerinde aynen,
“1.4. Kiralama İşlemleri
1.4.1. KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin, 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV'nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.
Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabidir.
......
Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.
Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi tutulacaktır.
Buna göre,
- Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.
- Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabi tutulacaktır.
....."
Denilmek suretiyle, bu yönde açıklamalarda bulunulmuştur.
Ancak, bahsedilen şekilde yapılan kiralama işlemlerinin Katma Değer Vergisine tabi olmadığı şeklinde, vergi mahkemelerinin aksi yönde kararları da mevcuttur.
Görüldüğü üzere, söz konusu kiralama işlemlerinin Katma Değer Vergisine tabi olup olmadığı hususunda mevzuatta açıklık bulunmadığından, farklı doğrultuda görüşler beyan edilmiştir.
Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde ye alan “İşletme hakkı” kavramının tanımının yapılmamış olması, yukarıda belirtilen görüş ayrılıklarının oluşmasına yol açmaktadır. T.C. Anayasası'nın 73'üncü maddesinin üçüncü fıkrasında, “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” denilerek verginin kanunilik ilkesine vurgu yapılmıştır. Bir verginin kanun ile konulmuş olması gerektiği gibi, istisna ve muafiyetlerin de kanun ile açıkça düzenlenmesi gerekmektedir.
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 71'inci maddesinin birinci fıkrasında kamu zararı, “Kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunmasıdır." şeklinde tanımlanmış, ikinci fıkrasında ise, birinci fıkrada tanımlanan hususların geçerli sayılacağı haller belirlenmiştir. İkinci fıkra ile belirlenen kapsam içerisinde, “mevzuatında öngörülmediği halde ödeme yapılması” hususu da sayılmaktadır.
Rapor maddesinde, vergi kesintisi yapılmaması suretiyle vergi kesintisi tutarı kadar yersiz ödeme yapılması söz konusu edilmiş olup, burada, vergi kesintisi yapılıp yapılmayacağı hususunda uygulayıcılar nezdinde mevzuatta açıklık yoktur. Yani, ”mevzuatında öngörülmeme” hususu kesin olmayıp, yoruma açıktır.
Bazı vergi mahkemelerinin "vergi kesintisi yapılmaması gerektiği” yönündeki görüşlerine karşılık, Maliye Bakanlığının “vergi kesintisi yapılması gerektiği” yönündeki görüşleri ise, müracaatta bulunan kişi veya kurumları “bilgilendirme” amaçlı olup, uyulması zorunlu düzenleyici işlem mahiyetinde değildir.
Bu durum karşısında, sorumlu addedilenlerin, “vergi kesintisi yapılmaması gerektiği” yönündeki görüş ve kararlar doğrultusunda işlem yapmış oldukları anlaşılmaktadır. Bu sebeple, kamu görevlilerinin "kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemlerinin" mevcut olduğu söylenemez.
Bu itibarla, Üniversiteye ait olup, kantin, kafeterya, fotokopi çekim yeri…vb. amaçlarla kullanılmak üzere boş olarak kiraya verilen gayrimenkullerin kiralanma (kiraya verme) işlemleri karşılığında tahsil edilen kira bedellerinden KDV kesintisi yapılmaması hususunda sorumlu addedilen kişilere sorumluluk yüklenmesi mümkün değildir.
Diğer taraftan, konu vergi hukukundaki "mükellefiyet" ve "sorumluluk" açısından değerlendirildiğinde,
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 8. maddesi uyarınca verginin mükellefi ‘kiraya veren’dir. Kiralamanın KDV’ne tabi olduğunun tespiti halinde öncelikle sözleşme içeriğine bakılmalıdır. Sözleşme içeriğinde, sözleşmede belirlenen kiranın net olduğu ve KDV’nin buna ilave edileceği açıkça belirtilmemişse KDV’nin kira bedelinin içerisinde olduğu, yani, kiranın brüt olduğunun kabulü gerekmektedir. Ayrıca, kiracının vergi sorumlusu olabilmesi için, kiralayan (kiraya veren) ile kiracının anlaşmaları, kira sözleşmesine bu doğrultuda hüküm koymaları ile mümkündür. Taraflar arasında düzenlenen kira sözleşmelerinde KDV’nin kiracı tarafından ödeneceğine dair açık bir hüküm bulunmuyor ise, bu durumda KDV’den kiraya veren sorumludur.
Dolayısıyla bu sözleşmelerin, içerdikleri hükümlere göre ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekir iken aynı muameleye ve işlem tarzına, hesaplamaya tabi tutulduğu, anlaşılmıştır.
Ayrıca, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV’de tam sorumluluk uygulamasının geçerli olduğu işlemler arasında yer almaktadır. (30 ve 31 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri)
Buna göre, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinin 3/f bendinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemlerinin, verginin konusuna girdiği hüküm altına alınmış olup, söz konusu mal ve hakların kiraya verilmesi işlemi, ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde verilen bir hizmet olmasa dahi katma değer vergisine tabi olacaktır.
Bu kiralama işlemleri ile ilgili katma değer vergisi,
- Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması,
-Kiralayanın (kiracının) gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması,
Şartlarının birlikte var olması halinde, kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir. Bu kapsamdaki kiralamalarda kiraya verenler tarafından beyanname verilmeyecektir. Kiraya verenlerin başka faaliyetleri dolayısıyla gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaları halinde, sorumluluk uygulaması söz konusu olmayacak, kiraya verenler, kiralama faaliyetleri ile ilgili katma değer vergisini diğer faaliyetleri ile birlikte genel esaslara göre beyan edeceklerdir.
Yukarıda bahsedilen hususlar göz önüne alındığında, her bir kiralamaya ilişkin olarak Üniversitenin vergi mükellefiyeti/sorumluluğu durumunun ayrı ayrı değerlendirilmesi ve tespit edilmesi gerekmektedir.
Diğer bir önemli husus olarak, Raporda varlığı iddia olunan tahsil edilmeyen vergi gelirlerinin henüz "kamu zararına" dönüşmediği anlaşılmaktadır. 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun ‘Kamu zararı’ başlıklı 71 inci maddesinde, kamu zararının belirlenmesinde İdare gelirlerinin tarh, tahakkuk veya tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmamasının esas alınacağı belirtilmiş olup, Kamu Zararlarının Tahsiline İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin ‘Kamu zararının oluştuğu tarih’ başlıklı 17’nci maddesinin (d) bendi uyarınca kamu zararı, "İdare gelirlerinin tarh, tahakkuk ve tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmaması hallerinde, söz konusu işlemin zaman aşımına uğradığı tarihte" oluşmuş kabul edilir.
6183 sayılı Kanunun 102'nci maddesine göre, gelirlerin tahsili için zamanaşımı süresi 5 yıldır. Bahse konu KDV alacakları için zamanaşımı süresi dolmadığı için 5018 sayılı Kanun’un 71'inci maddesine ve Kamu Zararlarının Tahsiline İlişkin Usul ve Esaslar hakkında Yönetmeliğin 17'nci maddesine göre iddia olunan kamu zararının süre yönünden de henüz oluşmadığı anlaşılmaktadır.
Bütün bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde,
…………. Üniversitesine ait olup Üniversite bünyesinde bir iktisadi işletme tarafından işletilmeyen veya iktisadi işletmeye dahil olmayan yerlerin, kantin, kafeterya ve fotokopi faaliyetlerinin yürütülmesi amacıyla kiraya verilmesi, gayrimenkulün kiraya verilmesi işlemi olup, Üniversitelere ait gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemleri 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17’nci maddesinin 4'üncü maddesinin (d) bendi hükmü uyarınca katma değer vergisinden istisna olduğundan söz konusu yerlere ait kira gelirleri üzerinden katma değer vergisi alınmamasında mevzuatına aykırılık bulunmamakla birlikte,
Söz konusu kiralamaların, "İşletme hakkı kiralaması" olarak kabul edilmesi durumunda bile, Kamu Zararlarının Tahsiline İlişkin Usul ve Esaslar hakkında Yönetmeliğin 17'nci maddesine göre kamu zararı henüz oluşmamış olduğundan bu sebeple ve bahsedilen diğer gerekçelerle sorumlu addedilenlere sorumluluk yüklenmesi mümkün bulunmamaktadır.”
Azınlık Görüşü
Daire Başkanı ………….’… karşı oy gerekçesi,
“Sorgu konusu işlem genel bütçe geliri olup, özel bütçelerde kamu zararı olarak değerlendirilemez. Konunun değerlendirilmesi ve gerekli takibatın özel usullere göre yürütülmesi 4 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ve ilgili vergi kanunları hükümlerine göre Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın görev ve yetki alanındadır.
Bu nedenle, gereği için Gelir İdaresi Başkanlığı’na yazılması gerekir.