DAMGA VERGİSİ
Kamu Özel İş Birliği Modeli ile inşa ettirilen ………… ilişkin olarak 3359 sayılı Sağlık Hizmetleri Temel Kanunu’nun mülga Ek 7 nci maddesi uyarınca ihale edilen …….. İş Ortaklığı yüklenimindeki “………. İşine İlişkin İzleme ve Değerlendirme Danışmanlık Hizmet Alım İşi”nde, ilgili düzenlemelere göre istisna kapsamına alınan sürelere isabet etmeyen hakediş ödemeleri için damga vergisi kesintisi yapılmaması hususunun sorgu konusu edildiği görülmüştür.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun “Konu” başlıklı 1 inci maddesinde Kanun’a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, “Mükellef” başlıklı 3 üncü maddesinde verginin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu ve resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği, “Nispet” başlıklı 14 üncü maddesinde kağıtların damga vergisinin Kanun’a ekli (1) sayılı tabloda yazılı nispet veya miktarlarda alınacağı, “Ödeme şekilleri” başlıklı 15 inci maddesinde damga vergisinin makbuz karşılığı, istihkaktan kesinti yapılması veya basılı damga konulması şekillerinden biriyle ödeneceği,
Mezkur Kanun’a ekli 1 sayılı tablonun “IV.1.a” maddesinde ise resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemelerden binde 9,48 oranında damga vergisi kesileceği,
Hüküm altına alınmıştır.
07.05.1987 tarih ve 3359 sayılı Sağlık Hizmetleri Temel Kanunu’nun mülga Ek 7 nci maddesinde;
“Yapılmasının gerekli olduğuna Yüksek Planlama Kurulu tarafından karar verilen sağlık tesisleri, Sağlık Bakanlığınca verilecek ön proje ve belirlenecek temel standartlar çerçevesinde, kendisine veya Hazineye ait taşınmazlar üzerinde ihale ile belirlenecek gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerine kırkdokuz yılı geçmemek şartıyla belirli süre ve bedel üzerinden kiralama karşılığı yaptırılabilir.
Bu amaçla Maliye Bakanlığınca, gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerine Hazineye ait taşınmazlar bedelsiz devredilebilir. Bu taşınmazların sözleşme süresince amacı dışında kullanılamayacağına, Maliye ve Sağlık bakanlıklarından izin alınmaksızın devredilemeyeceğine dair tapu kütüğüne şerh konulur.
Kira bedeli ve kiralama süresinin tespitinde; taşınmazın gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerine ait olup olmadığı, bedelsiz Hazine taşınmazı devredilip devredilmediği, yatırımın maliyeti, tıbbî donanımın bu kişiler tarafından sağlanıp sağlanmayacağı, kiralama konusu taşınmaz ve üzerindeki sağlık tesislerinde tıbbî hizmetler dışındaki hizmetlerin ve alanların işletilmesinin kiralayana verilip verilmeyeceği hususları dikkate alınır.
Bu şekilde yapılacak kiralama işlemlerine ait kira bedelleri Sağlık Bakanlığına bağlı Döner Sermaye İşletmelerince ödenir.
Sağlık Bakanlığının kullanımında bulunan sağlık tesislerinin, öngörülecek proje ve belirlenecek esaslar doğrultusunda yenilenmesi; tesislerdeki tıbbî hizmet alanları dışındaki hizmet ve alanların işletilmesi karşılığında, sözleşmeyle gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerine yaptırılabilir.
Bu madde kapsamında yapılacak yatırımlarla ilgili olarak, otuzaltı aylık süreyi geçmemek ve sözleşmede belirlenecek inşaat yapım süresi ile sınırlı olmak kaydıyla, Sağlık Bakanlığı ile gerçek veya özel hukuk tüzel kişileri arasında yapılacak her türlü iş ve işlemler ile düzenlenecek kağıtlar, 1.7.1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa göre alınan damga vergisi ile 2.7.1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanunu uyarınca alınan harçlardan müstesnadır.
Bu maddeye göre yapılacak iş ve işlemler, 8.9.1983 tarihli ve 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu ile 4.1.2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanununa tâbi değildir.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin esas ve usûller ile ihale yöntemi; gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerinde aranılacak nitelikler, sözleşmelerin kapsamı ve konuya ilişkin diğer hususlar Maliye Bakanlığı, Sağlık Bakanlığı, Devlet Planlama Teşkilatı ve Hazine müsteşarlıklarınca müştereken hazırlanarak Bakanlar Kurulu kararı ile yürürlüğe konulur.”
Denilmektedir.
Mülga Ek 7 nci maddenin son fıkrası uyarınca çıkarılan ve 22.07.2006 tarih ve 26236 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Sağlık Tesislerinin, Kiralama Karşılığı Yaptırılması ile Tesislerdeki Tıbbi Hizmet Alanları Dışındaki Hizmet ve Alanların İşletilmesi Karşılığında Yenilenmesine Dair Yönetmelik’in 2 nci maddesinde;
“Bu Yönetmelik, 3359 sayılı Kanunun ek 7 nci maddesi çerçevesinde, Yüksek Planlama Kurulu tarafından yapılmasının gerekli olduğuna karar verilen sağlık tesisleri ile Sağlık Bakanlığınca yenilenmesine karar verilen sağlık tesislerini kapsar.”,
Anılan Mülga Yönetmelik’in 51’inci maddesinde ise;
“Bu Yönetmelik kapsamında yapılacak yatırımlarla ilgili olarak, otuz altı aylık süreyi geçmemek ve sözleşmede belirlenecek inşaat yapım ve yenileme süresi ile sınırlı olmak kaydıyla, Bakanlık ile gerçek kişiler veya özel hukuk tüzel kişileri arasında yapılacak her türlü iş ve işlemler ile düzenlenecek kağıtlar, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa göre alınan damga vergisi ile 492 sayılı Harçlar Kanunu uyarınca alınan harçlardan müstesnadır.”
Düzenlemeleri yer almaktadır.
Aktarılan mevzuat hükümleri doğrultusunda, 3359 sayılı Kanun’un ilgili düzenlemeleri uyarınca “kamu özel işbirliği” modeli ile yapılan sağlık tesisi yatırımları ile ilgili Bakanlık ile gerçek kişiler veya özel hukuk tüzel kişileri arasında yapılacak her türlü iş ve işlemler ile düzenlenecek kağıtların damga vergisinden istisna olması hususu sözleşmede belirlenecek yapım dönemi ve her halükarda 36 ay ile sınırlandırılmıştır. Dolayısıyla vergiyi doğuran olayın bu şekilde tespit edilecek azami sürelerden sonra meydana gelmesi halinde yapılan işlemin ilgili düzenlemelere göre istisna kapsamında sayılmaması ve verginin Kanun’da öngörülen usullere göre tahakkuk ve tahsil edilmesi gerekmektedir.
Söz konusu danışmanlık hizmet alımına ilişkin ihale dokümanı incelendiğinde; işin konusunun 3359 sayılı Kanun kapsamında kamu özel işbirliği modeli ile yaptırılan “…… İşi”ne ilişkin “İzleme ve Değerlendirme Danışmanlık Hizmet Alımı” olduğu anlaşılmaktadır. Bahsi geçen işin ihalesinin ilan tarihi 15.03.2012 olup, 06.09.2012 tarihinde sözleşme imzalanmış ve 07.09.2012 tarihli iş yeri teslimi ile beraber işe başlanmıştır. Sözleşmesine göre işin süresi inşaat hazırlık ve inşaat dönemindeki izleme ve değerlendirme aşaması için 3,5 yıl, işletme dönemindeki izleme ve değerlendirme aşaması için 2 yıl olmak üzere toplam 5,5 yıl olarak belirlenmiştir. Ancak daha sonra yapılan sözleşme değişikliği ile beraber işin süresi inşaat hazırlık ve inşaat dönemindeki izleme ve değerlendirme aşaması için 75 ay, işletme dönemindeki izleme ve değerlendirme aşaması için 24 ay olmak üzere işe başlama tarihinden itibaren toplam 99 ay olmuştur.
Diğer yandan, işin sözleşmesini imzalayan İş Ortaklığı “……” iken 07.08.2014 tarihli devir sözleşmesi ile beraber işin yüklenimini …… İş Ortaklığı devralmış ve 4 no.lu hakedişten itibaren hakediş ödemeleri sözleşmeyi devralan iş ortaklığına yapılmıştır.
3359 sayılı Kanun’un mülga Ek 7 nci maddesi gereğince, bahsi geçen iş için 36 aylık azami süreyi aşan dönemde düzenlenecek hakedişlerin damga vergisinden istisna sayılmaması gerekmektedir. Buna göre, hakedişlere ilişkin ödeme emri belgelerinin tarihleri işe başlama tarihi itibarıyla 36 aylık sürenin sonuna denk gelen 07.09.2015 tarihinden sonra olması halinde, yapılacak ödemeden binde 9,48 oranında damga vergisi kesilmesi gerekmekte iken, “……… İşine İlişkin İzleme ve Değerlendirme Danışmanlık Hizmet Alım İşi” kapsamında, Kanun’da yer alan istisnadan yararlanılabilecek azami süreden sonraki dönemlerde düzenlenen hakedişlerden damga vergisi kesintisi yapılmayarak kamu zararına sebebiyet verildiği tespit edilmiştir.
Öte yandan, sorumluların savunmalarında; sorgu konusu müşavirlik hizmet alımı işinin konusunu teşkil eden yapım işi için yer tesliminin bazı sebeplerle geciktiği ve bu dönemde müşavir firmanın sözleşme konusu işi yapamadığı ifade edilmektedir. Ancak söz konusu hizmet alımı işi ile yapım işine ilişkin sözleşmeler birbirinden bağımsız bir şekilde ihale edilen işlere ilişkindir. Sözleşmenin konusunu teşkil eden yapım işi için yer teslimi yapılamasa dahi müşavirlik hizmet alımı için yer teslimi yapılmış ve sözleşme süresi başlamıştır. Bunun ötesinde, söz konusu müşavirlik hizmet alımı işinin sözleşmesinin 13 üncü maddesi çerçevesinde müşavir firmaya işe başlama ve iş programının idarece onaylanmasını müteakip sözleşme bedelinin %10’una tekabül edecek tutarda avans ödemesi gerçekleştirilmiştir. İlaveten, savunmalarda da belirtildiği gibi, sağlık tesisi yapım işi için yer teslimi yapılarak yatırım döneminin başlatıldığı 30.04.2015 tarihinden önce müşavir firmaya 10.12.2012, 06.05.2013, 23.12.2013 ve 16.12.2014 tarihlerinde olmak üzere toplam 4 hakediş ödemesi yapılmıştır. Dolayısıyla yapım işiyle ilgili süreçlerin uzamasına karşın müşavirlik hizmet alımında usulünce imzalanarak hayata geçirilen ve yürütülen bir sözleşmenin varlığı ortadadır. Bu bağlamda, 3359 sayılı Kanun’un mülga ek 7 nci maddesi çerçevesinde damga vergisi istisnası kapsamında sayılacak sözleşmenin süresi müşavir firmaya yer teslimi yapılmasıyla beraber başladığından, bu tarihe 36 ay eklenmek suretiyle bulunacak tarihten itibaren damga vergisi kesintisi yapılması gerektiği tespiti yerindedir.
Kaldı ki, savunmalarda denildiği gibi, vergiden istisna olacak dönem 30.04.2015 tarihinden başlatılacak olursa, bu tarihten öncesine denk gelen 06.09.2012 imza tarihli müşavir firma sözleşmesi istisna kapsamında sayılmayarak sözleşme bedeli üzerinden binde 9,48 oranında damga vergisine tabi tutulması gerektiği; yine müşavir firmaya yapılan 25.09.2012 tarihli avans ödemesi, 10.12.2012 tarihli 1 no.lu hakediş ödemesi, 06.05.2013 tarihli 2 no.lu hakediş ödemesi, 23.12.2013 tarihli 3 no.lu hakediş ödemesi ile 16.12.2014 tarihli 4 no.lu hakediş ödemesinden de damga vergisi kesintisi yapılması gerektiği sonucu doğmaktadır. Damga vergisinden istisna olacak dönemin 30.04.2015 tarihinden başlatılması durumunda da tahakkuk ettirilmesi gerektiği halde tahsil edilmeyen damga vergisi tutarı kamu zararı olarak hesaplanan toplam tutardan daha fazlasına denk gelmektedir.
Ayrıca, sorgu konusu müşavirlik hizmet alımının tabi olduğu mevzuat hükümleri bakımından, 6428 sayılı Kanun’un “Mevcut ihaleler ve yönetmelik” başlıklı geçici 1 inci maddesinde yer alan;
“(1) Bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce 3359 sayılı Kanunun bu Kanunla yürürlükten kaldırılan ek 7 nci maddesi çerçevesinde ilana çıkılarak ihale süreci başlatılmış olan işler mevcut ihale şartnamelerine göre sonuçlandırılır. Ancak bu Kanunun üst hakkı tesisine yönelik hükümleri ile 3 üncü maddesinin yedinci fıkrası ve 4 üncü maddesinin dokuzuncu fıkrası, süreci devam eden ihalelere ve sözleşmesi imzalanmış işlere de uygulanır.” hükmü göz önünde bulundurulduğunda, sorgunun dayanağını oluşturan 3359 sayılı Kanun’un mülga ek 7 nci maddesine göre ilana çıkılarak ihale süreci başlatılan işin 6428 sayılı Kanun’a tabi olduğu kabulüyle anılan Kanun’un 9 ve 12 nci maddeleri gereği yatırım döneminin tamamı için damga vergisinden istisna olması gerektiği iddiası yerinde değildir.
Zira 6428 sayılı Kanun’un geçici 1 inci maddesi uyarınca, 3359 sayılı Kanun’un ek 7 nci maddesine göre ihale süreci başlatılmış olan işler için yalnızca üst hakkı tesisi, belli istekliler arasında ihale usulü ile sözleşme tadili hususlarında 6428 sayılı Kanun’un ilgili hükümleri uygulanabilecektir. Bu minvalde, damga vergisi istisnasına ilişkin olarak sorgu konusu müşavirlik hizmet alımı işinin 3359 sayılı Kanun’un mülga ek 7 nci maddesindeki düzenlemelere tabi bulunduğu açıktır.
3359 sayılı Kanun’un mülga ek 7 nci maddesinde yer alan;
“Bu madde kapsamında yapılacak yatırımlarla ilgili olarak, otuzaltı aylık süreyi geçmemek ve sözleşmede belirlenecek inşaat yapım süresi ile sınırlı olmak kaydıyla, Sağlık Bakanlığı ile gerçek veya özel hukuk tüzel kişileri arasında yapılacak her türlü iş ve işlemler ile düzenlenecek kağıtlar, 1.7.1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa göre alınan damga vergisi ile 2.7.1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanunu uyarınca alınan harçlardan müstesnadır.”
Hükmü anlam yönünden değerlendirilecek olursa; 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 1 inci maddesindeki “Kanun, sözüyle ve özüyle değindiği bütün konularda uygulanır.” hükmüne istinaden öncelikle lafzi yorum yapılması gerekmektedir. Burada Kanun hükmünün lafzı açıkça otuzaltı aylık süreyle sınırlı olmak üzere damga vergisinden istisna olunmasını kurala bağlamıştır. Nitekim bir kanun hükmünde yer alan istisna düzenlemesi ilke olarak dar yorumlanır. Dolayısıyla hükümdeki lafzın açık olmasına ve dar yorumlanması gerekmesine karşın, savunmalarda öne sürüldüğü gibi bu hükmün kapsamı amaçsal yoruma tabi tutularak, kanun koyucunun yatırımları teşvik etmeyi isteme iradesine vurgu yapılarak genişletilemez.
Savunmalarda belirtilen aynı veya benzer işlere ilişkin sair mevzuatlarda damga vergisi istisnasının uygulamasının yatırım dönemi boyunca olması gerektiği hususunda değerlendirme yapılacak olursa; sorgunun dayanağını teşkil eden 3359 sayılı Kanun’un mülga ek 7 nci maddesinin Kanun hükmü olması; vergi, resim harç ve benzeri mali yükümlülüklerde Anayasa gereği kanunilik ilkesinin mevcut olması ve bu durumda kıyas yasağının söz konusu olması göz önünde bulundurulduğunda, sorumlularca yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğunun kabul edilmesine imkan bulunmamaktadır.
Yapılan tüm bu açıklamalar doğrultusunda, ……. İş Ortaklığına yapılan ve ilgili düzenlemelere göre istisna kapsamına alınan sürelere isabet etmeyen hakediş ödemelerinden damga vergisi kesintisi yapılmaması sonucu …… TL kamu zararına neden olunduğu tespit edilmekle birlikte, söz konusu kamu zararı tutarı ………. no.lu muhasebe işlem fişi ile yüklenicinin hakedişinden kesilmek suretiyle tahsil edildiğinden ……. TL kamu zararı hakkında ilişik kalmadığına,
……….,
6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 55 inci maddesi uyarınca işbu İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere,
Oy birliğiyle,
Karar verildi.