Katma Değer Vergisi
........tarih ve ........sayılı ilamın,
....... nci maddesi ile, 2886 sayılı Devlet İhale Kanununa göre ihalesi yapılan, işletme hakkı kiralanması karşılığı tahsil edilen kira bedeli üzerinden, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununa aykırı olarak KDV tahakkuk ettirilmemesi sonucunda oluşan..........TL kamu zararının .........TL’sinin Üst Yönetici ........... ile Gerçekleştirme Görevlisi ..........’ye, ............TL’sinin Üst Yönetici .......... ile Muhasebe Yetkilisi ..........’a,
........ inci maddesi ile yine 2886 sayılı Kanun ile kiraya verilen işletme hakları ile ilgili Katma Değer Vergisi tahakkuk ve tahsili gerçekleştirilmemesi sonucu oluşan .........TL kamu zararının .............TL’sinin Üst Yönetici .......... ile Gerçekleştirme Görevlisi .............’ye, ...........TL’sinin Üst Yönetici ........... ile Muhasebe Yetkilisi ............’a,
Müştereken ve müteselsilen ödettirilmesine karar verilmişti.
Bu defa, sorumluların .......sayılı ilamın ...... ve ....... inci maddelerinde yer alan tazmin hükmü ile ilgili temyiz talebinde bulunmaları sonucunda, Sayıştay Temyiz Kurulunun ......tarih ve .......tutanak sayılı kararı ile, 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 55 inci maddesinin 7 nci fıkrası uyarınca verilen bozma kararı gereğince ek rapor düzenlenerek Dairemize havale edilmiştir.
Bu itibarla, Temyiz Kurulunun bozma kararı üzerine ......sayılı ilamın .......ve ........ inci maddelerinin, 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 55 inci maddesinin (7) nci fıkrası hükmü gereğince yeniden görüşülmesine karar verildi.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler” başlıklı 1 inci maddesinde “Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir” denilerek, maddenin “Diğer Faaliyetlerden Doğan Teslim ve Hizmetler” başlıklı 3 üncü maddesinin (f) bendinde “Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri” nin Katma Değer Vergisinin konusuna girdiği hükmüne yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun, yukarıda belirtildiği üzere Katma Değer Vergisi Kanununda atıf yapılan “Gayrimenkul Sermaye İradının Tarifi” başlıklı 70 inci maddesinde,
“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:
1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir.), maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı,
2. Voli mahalleri ve dalyanlar,
3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen, mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri,
4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar,
5. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.),
6. Telif hakları (Bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.),
7. Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları,
8. Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri.
Yukarıda yazılı mallar ve haklar ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratları ticari veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanır.
Tüccarlara ait olsa dahi, işletmeye dahil bulunmayan gayrimenkullerle haklar hakkında bu bölümdeki hükümler uygulanır.
Vakfın gelirinden hizmet karşılığı olmayarak alınan hisseler ile zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri bu kanunun uygulanmasında gayrimenkul sermaye iradı addolunur” hükümlerine yer verilmiştir.
Yine 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Mükellef” başlıklı 8 inci maddesinin (1/h) bendinde “Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri” hükmü, yukarıda sayılan unsurların kiralanması işlemlerini Katma Değer Vergisi kapsamına dahil etmiştir.
30.11.1984 tarih ve 18591 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde,
“…
8. Kanunun 1. maddesinin 3/f bendi ile Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri verginin konusuna alınmıştır.
Bu hükme göre, mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiralanması işlemleri verginin konusuna girmektedir.
…
Öte yandan, yukarıda sayılan gayrimenkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinde sayılan diğer mal ve hakların, (Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer haklar) kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dahil olsun veya olmasın katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.
…” denilmektedir. Bu hükümlerden hareketle 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu uyarınca Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’nci maddesinde sayılan mal ve hakların ve bu arada, işletme haklarının kiralanması işlemleri katma değer vergisinin konusunu oluşturmakta olup, bunların iktisadi işletmeye dahil olup olmamasının katma değer vergisine tabiyeti açısından bir önemi bulunmamaktadır.
Diğer taraftan yine 3065 sayılı Kanunun “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17’nci maddesinin (4/d) bendinde, “İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri” (1-f) bendinin bir istisnası olarak, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mallardan, gayrimenkul nitelikteki olanların kiralanması işlemlerine ilişkin KDV istisnası getirilmiştir. Sorumlular temyiz dilekçelerinde özetle bu hükmü dayanak olarak göstermişler ve Daire kararında belediyenin kiraya verilen gayrimenkullerinin kiralama safhasındaki durumlarının değil, fiili kullanım şekillerine bakılarak bir değerlendirme yapıldığını, söz konusu gayrimenkullerin fiili kullanımlarının işletme şeklinde olması ve işletmeyi andırması nedeniyle kiralama işlemlerinin işletme ve imtiyaz hakkının kiraya verilmesi olarak düşünüldüğü, halbuki bu yerlerin gayrimenkul olarak kiralandığını ve kiracıların bu gayrimenkullerde ticari işletme kurulmasının belediyenin kiralama işleminin mahiyetini değiştirmeyeceğini belirtmişlerdir. Sayıştay Temyiz Kurulunun .........tarih ve ........ tutanak sayılı kararında da sorumluluk açısından Üst Yönetici ............’in 5018 sayılı Kanun uyarınca sorumlu olmadığı, ayrıca söz konusu yerlerin kullanım amacının ne olduğu, boş olarak kiraya verilip verilmediği ve kullanım amacı belirlenerek işyeri olarak kiraya verildiyse vergi tahakkuk ve tahsilatının gerçekleştirilmediğinin anlaşılmadığı, yine konu ile ilgili belediyenin mükellefiyet ve sorumluluk durumunun tespit edilmesi gerektiği yönünde karar verilmiştir.
Belediye tarafından yapılan kiralamalar nitelik açısından değerlendirildiğinde, ilamın........ nci maddesinde kiraya konu olan Otopark işletmeleri, kırsal otobüs hatları, kırsal terminal giriş çıkış kapıları ve......... inci maddesinde kiraya konu olan bazı binaların kafeterya olarak işletilmesi, tıbbi atık depolama hizmeti gibi unsurların, boş gayrimenkul olarak kiraya verilerek bunlar üzerinde söz konusu işletmelerin sonradan kurulmasının mümkün olmadığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla 3065 sayılı kanunun sosyal amaçlı istisnaları kapsamında bir değerlendirme yapılması söz konusu kiralamalar için mümkün değildir.
Yapılan incelemede, kiralama işlemleri ile ilgili tahsis/devirlerin 2008, 2009 ve 2010 yıllarında gerçekleştirildiği görülmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Vergiyi Doğuran Olay” 19 uncu maddesinde “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar” hükmü yer almaktadır. Aynı kanunun “Zamanaşımı Süreleri” başlıklı 114 üncü maddesinde “Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar” hükmü gereği, 2008, 2009 ve 2010 yıllarında yapılan kiralamalardan doğan Katma Değer Vergisi alacağı 2014, 2015 ve 2016 yıllarında zamanaşımına uğrayacağından, konunun Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı’na yazılması halinde, yapılacak vergi incelemesi sonucunda vergi alacağının zamanaşımına uğradığı sonucu çıkacağı tespit edilmiştir.
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun “Üst Yöneticiler” başlıklı 11 inci maddesinde,
“Bakanlıklarda müsteşar, diğer kamu idarelerinde en üst yönetici, il özel idarelerinde vali ve belediyelerde belediye başkanı üst yöneticidir. Ancak, Millî Savunma Bakanlığında üst yönetici Bakandır.
Üst yöneticiler, idarelerinin stratejik planlarının ve bütçelerinin kalkınma planına, yıllık programlara, kurumun stratejik plan ve performans hedefleri ile hizmet gereklerine uygun olarak hazırlanması ve uygulanmasından, sorumlulukları altındaki kaynakların etkili, ekonomik ve verimli şekilde elde edilmesi ve kullanımını sağlamaktan, kayıp ve kötüye kullanımının önlenmesinden, malî yönetim ve kontrol sisteminin işleyişinin gözetilmesi, izlenmesi ve bu Kanunda belirtilen görev ve sorumlulukların yerine getirilmesinden Bakana, mahallî idarelerde ise meclislerine karşı sorumludurlar.
Üst yöneticiler, bu sorumluluğun gereklerini harcama yetkilileri, malî hizmetler birimi ve iç denetçiler aracılığıyla yerine getirirler” hükümlerine yer verilmiştir. Söz konusu hükümler değerlendirildiğinde, Büyükşehir Belediye Başkanının sorumluluğunun büyükşehir belediye meclisine karşı olduğu, vergi alacağının teminat altına alınması ile tahakkuk ve tahsil işlemleri ile mali bir sorumluluğu olmadığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri ve yapılan açıklamalar çerçevesinde 6085 sayılı Kanunun 55 inci maddesinin (8) inci fıkrası gereğince, .......tarih ve ........ sayılı ilamın,
-.........inci maddesi ile tazminine hükmolunan ........TL’lik tutarın Üst Yönetici .........’in uhdesinden kaldırılmasına, Gerçekleştirme Görevlisi ....... ile ilgili........TL ile Muhasebe Yetkilisi ...........ile ilgili .........TL’lik tazmin hükmünün sorumluların uhdelerinde bırakılmasına,
- ...... inci maddesi ile tazminine hükmolunan ........TL’lik tutarın Üst Yönetici .........’in uhdesinden kaldırılmasına, Gerçekleştirme Görevlisi ........ ile ilgili ......TL ile Muhasebe Yetkilisi .........ile ilgili .......TL’lik tazmin hükmünün sorumluların uhdelerinde bırakılmasına,
Daire Başkanı ........ile Üye ......’ın “Mevcut bilgi ve belgelerden söz konusu kiralamaların mahiyeti anlaşılamamaktadır. Dolayısıyla Temyiz Kurulu Kararı doğrultusunda karar verilerek, konunun Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına yazılması ve yapılacak vergi incelemesiyle düzenlenecek vergi denetim raporu sonucunda ek rapor düzenlenmesini teminen konunun hüküm dışı bırakılmasına karar verilmesi gerekir” yönündeki ayrışık görüşlerine karşı,
İş bu ilamın tebliğ tarihinden itibaren 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 55 inci maddesi gereğince altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu ve 56 ncı maddesi gereğince beş yıl içinde Sayıştay Daireleri nezdinde yargılamanın iadesi yolu açık olmak üzere,
Oyçokluğuyla karar verildi.