Gelir vergisi matrahı
Hukuk müşavirleri ve avukatlara yapılan vekalet ücreti ödemelerinin ilgili kişilerin kümülatif vergi matrahına dahil edilmeden müstakil olarak gelir vergisine tabi tutulması ve bu suretle hem vekalet ücretlerinin hem de aylık maaşların düşük vergi oranları üzerinden vergilendirilmesi suretiyle ……………….. TL kamu zararına sebebiyet verildiği hususu ile ilgili olarak,
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ücretin Tarifi” başlıklı 61 inci maddesinde,
“Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.” denilmektedir.
27.12.2016 tarih ve 29931 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 296 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde ise, “Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yer alan gelir vergisine tabi gelirlerin vergilendirilmesinde esas alınan tarife, 2017 takvim yılı gelirlerinin vergilendirilmesinde esas alınmak üzere aşağıdaki şekilde yeniden belirlenmiştir.
· 13.000 TL’ye kadar % 15
· 30.000 TL’nin 13.000 TL’si için 1.950 TL, fazlası % 20
· 70.000 TL’nin 30.000 TL’si için 5.350 TL, (ücret gelirlerinde 110.000 TL’nin 30.00TL’si için 5.350 TL), fazlası % 27
· 70.000 TL’den fazlasının 70.000 TL’si için 16.150 TL, (ücret gelirlerinde 110.000 TL’den fazlasının 110.000 TL’si için 26.950 TL), fazlası % 35”
hükmüne yer verilmiştir.
Yapılan incelemelerde, hukuk müşavirliğinde çalışan kişilere vekâlet ücreti ödemelerinin her yıl ocak ayında yapıldığı, temmuz ayında ise memurların maaş katsayısı güncellemesi nedeniyle fark ödemesi yapıldığı, ancak söz konusu ödemelerin kurum tarafından ilgili kişilere yapılan maaş ödemelerinden bağımsız olarak vergilendirilmesi neticesinde, mezkûr kişilere yapılan gerek vekâlet ücretlerinin gerekse de diğer maaş unsurlarının gelir vergisi oranlarının olması gerekenden daha düşük belirlendiği tespit edilmiştir.
Vergi hesaplamasına esas olmak üzere vekâlet ücreti ödemeleri de dâhil ilgili kişilere sağlanan ve parayla ölçülebilen tüm menfaatler birlikte değerlendirilmeli ve kişilerin gelir vergisi hesaplamaları bu esas dâhilinde yapılmalıdır. Aksi halde kişilerin kümülatif gelirleri tam olarak değerlendirilemeyecek ve eksik vergilendirme sonucunda kamu zararı oluşmasına neden olunacaktır.
Sorumlular tarafından yapılan yazılı savunmada, vekâlet ücretinin 193 sayılı Kanun’un 61 inci maddesinde tarif edilen ücretten farklı olduğu, vekâlet ücretinde ödemeyi yapan davanın veya icranın karşı tarafı olduğu, idare bütçesinden ödenmediği, vekâlet ücretinin davada haksız çıkan veya icra takibinin borçlusu tarafından yapılan bir ödeme olduğu ve bu ödemenin iş sahibine değil avukata yapıldığı, kümülatif vergi matrahına dâhil edilecek kalemlerin belirli dönemlerde hesap edilen ve ücret kapsamında yer alan hususlar olduğu, vekâlet ücretinin haciz yollukları, bilirkişi ücretleri, keşif yollukları ve şahitlik ücretleri ile benzer olduğu, bu benzer ödemeler gibi kaynakta tevkifat uygulamasına tabi olması gerektiği, 193 sayılı Kanun’un 94 üncü maddesinde vekâlet ücretinin sayılmadığı ifade edilse de,
Öncelikle, 193 sayılı Kanun’un 61 inci maddesinde ücretler tadat edilerek sayılmamış, “Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir” gibi geniş bir tanıma yer verilmiştir. Sadece üzerinde tartışma olabilecek ve farklı yorumlar yapılma ihtimali olan ödemeler tadat edilmek suretiyle sayılarak bu ödemelerin de ücret tanımı içinde yer aldığı ifade edilmiştir. Bir başka deyişle ücrette esas olan tüm ödemelerin vergiye tabi olması, istisnai olan ise tabi olmaması hususudur. Hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerin ücret tanımı içine girmemesi için kanunlarda buna ilişkin bir istisna hükmüne yer verilmesi gerekmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 62 inci maddesinde iş verenlerin, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişiler olduğu belirtilmiştir. Kurumda görev yapan gerek memur gerekse de sözleşmeli avukat ve hukuk müşavirleri kurum tarafından işe alınmakta ve belli bir maaş/ücret karşılığı çalışmaktadırlar. Bu nedenle bu kişilerin “hizmet erbabı” olduğu konusunda tereddüt bulunmamaktadır.
Vekalet ücretlerinin gelir vergisine tabi olduğu konusunda şüphe bulunmamaktadır. Sorguda söz konusu ücretlerin vergiye tabi olup olmadığı değil, kümülatif matraha dahil edilip edilmeyeceği hususu konu edilmiştir. Zaten savunmada da söz konusu ücretlerin vergiye tabi olmadığı savunulmamıştır.
193 sayılı Kanun’un 2 nci maddesinde gelirin unsurları tek tek sayılmıştır. Şayet alınan vekalet ücretleri savunmada belirtildiği gibi “ücret” kapsamında bir gelir değilse o zaman mezkur maddede sayılan gelir unsurlarından birine dahil edilmesi gerektiği açıktır. Kurum dışında çalışan avukatlar söz konusu gelirleri “serbest meslek kazancı” olarak beyan etmektedirler. Kurumda çalışan avukatlar, vergi kayıtları olmadığı ve olamayacağı için kurum dışında çalışamamakta ve kurum dosyaları haricinde dava takip edememektedirler. Bu nedenle serbest meslek kazancına ait beyanname veremeyeceklerdir. Dolayısıyla savunmada belirtildiği gibi bu gelirin işverenden alınmadığı, karşı taraf vekalet ücreti olduğunu kabul etmek de mer’i mevzuat açısından mümkün değildir.
Kaldı ki 2560 sayılı Kanun’un 11 inci maddesinde idare ve yargı organlarında üçüncü kişilere karşı ………………………'yi temsil etmek, Genel Müdürün görevleri arasında sayılmıştır. Kurum bünyesinde çalışan avukatlar Genel Müdürün mezkur görevinin yerine getirilmesi için yine Genel Müdür tarafından görevlendirilmektedirler. Aralarında diğer davalarda olduğu gibi dava özelinde müvekkil-avukat ilişkisi kurulmamakta, dava özelinde herhangi bir sözleşme imzalanmamaktadır. Dolayısıyla serbest bir avukattan ziyade amir-memur ilişkisi içerisinde verilen vazifeyi ifa etmektedirler.
Hukuk biriminde görevli kişilere vekalet ücreti dağıtım esaslarının da düzenlendiği 659 sayılı KHK’nın 14 üncü maddesinin birinci fıkrasında aynen “…davaların idareler lehine neticelenmesi halinde, bunlar tarafından temsil ve takip edilen dava ve işlerde ilgili mevzuata göre hükmedilmesi gereken tutar üzerinden idareler lehine vekalet ücreti takdir edilir ”ifadesine yer verilerek vekalet ücretinin avukat lehine değil idare lehine hükmedileceği açıkça belirtilmiştir. Gerek davayı takip eden avukatlara gerekse hukuk biriminde çalışan diğer kişilere tahsil edilen vekalet ücretlerinden yaptıkları hizmetlere karşılık belli şart ve sınırlarda ücret ayrılmaktadır. Şayet savunmada belirtildiği gibi söz konusu ücretlerin işveren ile hiç ilgisi bulunmasa idi ne davayı takip etmeyen avukatlara ödeme yapılır ne de ödemelere bazı sınır ve şartlar konulurdu. Ayrıca vekalet ücretinin dağıtım şartlarından sonra kalan tutarının bütçeye gelir kaydedilmesine ilişkin hükümler de konulmaz, ücretin doğrudan doğruya avukat tarafından tahsil edilmesine imkan sağlanırdı.
Kümülatif vergi matrahına dâhil edilecek kalemlerin belirli dönemlerde hesap edilen ve ücret kapsamında yer alan hususlar olduğu gerekçesi de kabul edilebilir nitelikte değildir. Nitekim gelirin düzenli olarak elde edilmesi değil, bir takvim yılı içerisinde elde edilmesi vergilendirme için yeterli olacaktır.
Ayrıca savunmada 193 sayılı Kanun’un 94 üncü maddesinde vekâlet ücretinin sayılmadığı ve yorum yoluyla maddenin genişletilemeyeceği belirtilmiştir. Kurum uygulamasında vekâlet ücretlerinden gelir vergisi kesilmekte ve tevkifat yapılmaktadır. Sorgu konusu yapılan husus vergi kesilip kesilmemesi değil, vekalet ücretlerinin verginin kümülatif vergi matrahına dahil edilmemesi nedeni ile eksik kesilmesidir.
Buna göre, kamuda avukat olarak istihdam edilen personel serbest avukatlık kapsamında çalışmamakta, belli kurallar çerçevesinde hizmet erbabı olarak vazife ifa etmektedirler. Mezkur kişilerin kurum davalarında görev almaları ilgili kurumun üst yöneticisine tevdi edilen görevin yerine getirilmesi amacıyla bir görevlendirmedir. Davalar sonucunda tahakkuk eden vekalet ücretleri ise idare lehine hükmedilmekte, tamamı davayı gören avukat tarafından alınamamakta, bir kısmı belli şart ve sınırlarda avukatlara (hem görev alan hem görev almayan) bir kısmı ise belli şartlarda bütçeye gelir kaydedilmektedir. Kurum dışında görev alma imkanı olmayan ve serbest meslek kazancı beyan edemeyecek olan söz konusu personele ödenecek vekalet ücretlerinin Gelir Vergisi Kanunu açısından “ücret” kapsamında değerlendirilmesi gerektiği açıktır. Ücret olarak nitelenen menfaatlerin kümülatif olarak ele alınarak vergilendirilmesi gerektiği konusunda ise şüphe bulunmamaktadır.
Bu itibarla, Hukuk müşavirleri ve avukatlara yapılan vekalet ücreti ödemelerinin ilgili kişilerin kümülatif vergi matrahına dahil edilmeden müstakil olarak gelir vergisine tabi tutulması ve bu suretle hem vekalet ücretlerinin hem de aylık maaşların düşük vergi oranları üzerinden vergilendirilmesi sonucu oluşan ………………. TL kamu zararının,
……………. TL’sinin Harcama Yetkilisi ……………… ve Gerçekleştirme Görevlisi ……………..’ya ,
………………. TL’sinin Harcama Yetkilisi ……………….. ve …………………’na,
Müştereken ve müteselsilen 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 53 üncü maddesi gereğince işleyecek faizleri ile birlikte ödettirilmesine,
İş bu ilamın tebliğ tarihinden itibaren aynı Kanunun 55 inci maddesi gereğince altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oybirliğiyle karar verildi.