Katma Değer Vergisi
Mülkiyeti Belediyeye ait olan “………. İşi” ne ait işletme hakkı bedeli üzerinden KDV tahsil edilmemesi sonucu ………. TL kamu zararına sebebiyet verilmesi ile ilgili olarak yapılan incelemede,
Yapımına ………. TL bedel ile 2003 yılında başlanmış olan ………. işinin devamı sırasında, tesisin 2008 yılında açılması planlanarak %45 düzeyinde gerçekleşen inşaat seviyesinden sonra Belediye, projenin finansmanında değişikliğe giderek kendi kaynaklarıyla yapacağı ………. ihalesinin kapsamını Akvaryum binası ve 1100 araçlık yer altı otoparkı ile sınırlandırmış ve bu kapsamda adı geçen kısımların tamamlanması maksadıyla %15 oranında bir yatırım harcaması daha yaparak geriye kalan %40 oranındaki yatırımın ise, intifa hakkı karşılığı ilave tesislerin tamamlanması ve tüm kompleksin otuz yıl süre ile belirli bir kira karşılığı işletilmek üzere ihale edilmesi Belediye Meclisinin .......tarih ve .......sayılı Kararı ile hüküm altına alınmıştır.
Anılan Meclis Kararına istinaden .....tarihli Yapım İhalesi Onay Belgesi ile “………. İhalesi” nin 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu’nun 51/g maddesi hükmüne dayanılarak pazarlıkla ihale edilmesi için adı geçen işin, Belediye Encümenine havale edilmiştir.
Belediye Encümeninin ....... tarihinde (Karar .......) gerçekleştirmiş olduğu pazarlık ihalesi neticesinde, ………. TL yatırım tutarı ile birlikte yıllık ………. TL +KDV işletme bedeli ile ………..Şti.’ne ihale edilmiştir.
Ancak, “……….” işine ait sözleşme ile belirlenen işletme hakkı bedeli üzerinden KDV’nin tahsil edilmediği anlaşılmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun, “Kapsam” başlıklı 1 inci maddesinde, “Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir” denildikten sonra, aynı maddenin 1 inci bendinde,“Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler”, 3-f bendinde de, “Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri” Katma Değer Vergisi’ne tabi olduğu belirtilmektedir.
Aynı kanunun “Hizmet” başlıklı 4 üncü maddesinde, “Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir.
Bu işlemler, bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebilir. …” hükmüne yer verilmek suretiyle yapılan kiralama işlemlerinin hizmet kapsamında Katma Değer Vergisine tabi olduğu ifade edilmiştir.
Söz konusu Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemlerinin 5 inci bendinde “işletme hakları” da sayılmıştır.
İşletme hakkı, herhangi bir tesisin, mülkiyet hakkı devreden tarafta saklı kalmak üzere belirli bir süre ve bir bedel karşılığında sözleşmede belirlenen usul ve esaslar dahilinde kar/zarar işletme hakkını devralan tarafa ait olmak koşulu ile gerçek veya tüzel kişiler tarafından işletilmesidir.
Diğer taraftan Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d bendinde, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir. Kamu idareleri, dernekler, vakıflar, belediyeler, iktisadi işletme mahiyetinde olmadıklarından bunlara ait gayrimenkullerin kiralanması işlemleri prensip olarak katma değer vergisinden müstesnadır. Ancak bu madde hükmü ile sadece iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması vergiden istisna edilmiş, Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin 3-f bendi ile gönderme yapılan Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri istisna kapsamına dahil edilmemiştir.
Konuyla ilgili olarak 60 No.lu Katma Değer Vergisi Sirküsünün, “1.4. Kiralama İşlemleri” başlıklı bölümünde bu durum açıkça şu şekilde ifade edilmiştir:
“KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin, 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV'nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.
Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabidir.
Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.
Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi tutulacaktır.
Buna göre,
- Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.
- Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabi tutulacaktır.
- Belediye veya devlet üniversitesinin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesi Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak, söz konusu gayrimenkul belediye veya üniversitenin iktisadi işletmesine dahil ise bu kiralama işlemi Kanunun 1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.
- Şehiriçi özel toplu taşıma hattının kiralanması, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan Kanunun 1/3-f maddesi kapsamında KDV'ye tabidir.
- Bir kişinin sahibi olduğu otomobili il özel idaresine kiraya vermesi işlemi Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.
- Bir vakfın, iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulünü kiraya vermesi, Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır.
- KDV mükellefiyeti olmayan işhanı yönetimine ait otoparkın kiraya verilmesi, Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabidir.” denilmektedir.
Bu durumda, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dâhilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi tutulacaktır.
Diğer taraftan, Maliye Bakanlığının konu ile ilgili verdiği muktezalarda da bu husus açıkça ortaya konulmuştur. Örnek olarak verilebilecek 30.01.2004 tarih ve KDV. MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.753 sayılı bir muktezada konu ayrıntılı bir şekilde açıklandıktan sonra sonuç kısmında aynen şu ifadelere yer verilmiştir:
“1- Devletin hüküm ve tasarrufundaki (iktisadi işletme mahiyetinde olmayan) gayrimenkullerin kiraya verilmesi halinde anılan Kanunun 17/4-d maddesi gereği katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.
2- İktisadi işletmeye dahil olmasa da kiraya verilen gayrimenkul tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde ise, bu kiralama işlemi “gayrimenkul kiralaması” değil de “işletme hakkının kiraya verilmesi” (çay ocağı, spor tesisi, otopark, iskele, büfe vb gibi) olarak değerlendirileceğinden anılan Kanunun 1/3-f maddesine göre katma değer vergisine tabi olacaktır.
…”
Açıklanan mevzuat hükümleri uyarınca, “……….” işi ile ilgili olarak, ………. Müdürlüğünce düzenlenen kısmi geçici kabul tutanağı onay tarihi olan 01.10.2012 dikkate alınarak 3 aylık dönem için KDV alınması gerekmekte olup, (……….)=………. TL için kamu zararı oluşmadığından ilişilecek bir husus bulunmadığına,
İşletme hakkı bedeli üzerinden KDV’nin tahsil edilmemesi sonucu oluşan (………. TL/12 *3*%18)= ………. TL’nin Harcama Yetkilisi ………. (………..) ile Gerçekleştirme Görevlisi ……….’a (……….)’e,
Müşteereken ve müteselsilen,
6085 sayılı Sayıştay Kanununun 53’üncü maddesi gereği işleyecek faizleri ile ödettirilmesine oybirliğiyle karar verildi.