Damga vergisi
….Büyükşehir Belediyesi …. yılı hesabı ile ilgili olarak düzenlenen Yargılamaya Esas Raporun 6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 49’uncu maddesi gereğince …. tarihinde yargılanması sonucunda …. karar sayılı tutanağa uygun olarak düzenlenen …. tarih ve …sayılı İlamın …’ncı maddesi ile Müteahhit ….. San. ve Tic. Ltd. yüklenimindeki ….TL gelir, …..TL gider ve ….TL yatırım tutarlı ihale bedelli, “…. günlük Entegre Atık Değerlendirme, Geri Dönüşüm ve Bertaraf Tesisleri ile Düzenli Depolama Sahası Yapım ve İşletilmesi İş”i kapsamında katı atık bertaraf ücreti işinde …. tarihinde ihaleye ilişkin iki adet sözleşme imzalanmasına rağmen, sözleşmeden ve ihale kararından tahsil edilmesi gereken damga vergisinin birinci sözleşme üzerinden eksik tahsil edilmesi sonucunda …. TL kamu zararına sebebiyet verildiği hususuna ilişkin olarak; söz konusu işin sözleşmesine ait hükümler ile mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde imzalanan ikinci sözleşme ile gösterilen yatırım tutarının ayrıca damga vergisine tabi tutulup tutulmaması gerektiği hususunun açık olmadığı; ayrıca bu konuda, hem vergiyi doğuran olay hem de vergi alacağı doğmuş ise sözleşmenin imzalandığı tarihten bu yana vergi ziyaının olup olmadığının araştırılması gerektiği değerlendirildiğinden, konunun Maliye Bakanlığına (Gelir İdaresi Başkanlığı) yazılmasına, sonucundan bilgi verilmesine değin ….. TL’lik işlemin hüküm dışı bırakılmasına karar verilmişti.
Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının …. tarih ve …..sayılı yazısının gönderilmesi üzerine Uzman Denetçi ….. tarafından …. tarihli ek rapor düzenlenmiş ve …. tarihinde yapılan yargılama neticesinde …. nolu Karar ile verilen hüküm dışı kararının devamına, ek rapor ve eklerinin Denetçisine iadesine hükmedilmişti.
Daha sonra, Dairemiz tarafından alınan karar üzerine sorumluların savunmaları alınarak denetçisi tarafından ek rapor düzenlenmiş ve …. tarihinde yapılan yargılama neticesinde …. tarih ve ….sayılı Ek ilam ile …. tarih ve … sayılı İlamın …’ncı maddesi hüküm dışı bırakılan kamu zararının sorumlularına ödettirilmesine hükmedilmişti.
Bu defa; Gerçekleştirme Görevlisi (…..) ….’ün tazmin hükmü ile ilgili temyiz talebinde bulunması sonucunda Sayıştay Temyiz Kurulunun …. tarih ve …. tutanak sayılı kararında; Temyize konu olayda, eksik kesildiği gerekçesiyle tazminine hükmedilen damga vergisi ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından gerekli tarhiyat yapıldığından, söz konusu damga vergisinin tahsil edilmemesi nedeniyle kamunun zarara uğratılma ihtimali ortadan kalktığı gerekçesiyle tazmin hükmünün bozularak Dairemize tevdiine karar verilmiştir.
Diğer yandan, Harcama Yetkilisi (….) …. tarafından verilen temyiz dilekçesi üzerine Sayıştay Temyiz Kurulunun …. tarih ve …. sayılı tutanak sayılı kararında ise …. tarih ve …. tutanak sayılı sayılı karar ile bozma kararı verildiğinden yapılacak işlem olmadığına, ancak aynı mahiyette olduğundan dosyaların birleştirilerek Dairemize tevdi edilmesine karar verilmiştir.
Bu itibarla, Temyiz Kurulunun bozma kararı üzerine …. sayılı sayılı ilamın ….’inci maddesinin, 6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 55’inci maddesinin (7) nci fıkrası hükmü gereğince yeniden görüşülmesine karar verildi.
İdare ile müteahhit arasında yapılan sözleşmenin; “İşin tanımı” başlıklı …’ncı maddesinde;
“6.1 Katı Atıklar İdare tarafından Hak Sahibine Katı Atık Depolama alan/larında teslim edilecektir.
6.2 …., …., …. Düzenli depolama alanlarında sözleşme tarihinden itibaren tesisler kuruluncaya kadar ve tesisler kurulduktan sonra da değerlendirilemeyen atıklar için, ….ilçesinde ise …. yılından itibaren katı atığın serilmesi, sıkıştırılması, örtü toprağı serilmesi ve düzenli depolama işi Hak Sahibi tarafından yapılacaktır.”
“Sözleşmenin türü, süresi ve bedeli” başlıklı” …. inci maddesinde;
“8.1 “Sözleşmenin Türü: Bu sözleşme; işbu sözleşmenin 6 ncı maddesinde belirtilen işlerin yapılacağı yerlerin ve şartnameler doğrultusunda ihaleyi alan Hak Sahibi’ne inşaat süreleri de dahil olmak üzere … yıllığına, bu işlerin projelendirilmesi, inşası ve işletilmesi için ayni hak / şahsi hak olarak verilmesi sözleşmesidir.
8.2 Bu sözleşmenin süresi, işbu sözleşmenin imzalanmasından itibaren inşaat süreleri de dahil olmak üzere … (…. ) yıldır. Daha sonra ihtiyaç doğrultusunda ilave tesisler kurulsa dahi, verilecek ayni hak / şahsi hak hakkı süreleri, işbu sözleşmenin bitim tarihini geçemez.”
“Sözleşmenin bedeli, diğer gelirler ve pay ödemesi” başlıklı … maddesinde;
“8.3.1. “Sözleşmenin Bedeli; “Sözleşmeye konu olan yatırımların ve işlerin yapılacağı yerlerin yıllık ayni hak /şahsi hak (kira bedeli) bedeli KDV. Hariç ….- TL. (…. –TL.)’ dir. Bu bedel her yıl TEFE-TÜFE oranında artırılacaktır. Bunlardan yüksek olanı uygulanacaktır.”
8.3.2 Yapılacak yatırımların bedeli; ihale dokümanında belirtilen tahmini yatırım bedelini aştığı ya da düşük olduğu takdirde Hak Sahibi, İdare’den her hangi bir hak iddia etmeyecektir.
8.3.3 “Diğer Gelirler: İşbu sözleşmede belirtilen iş ve yapılacak yatırımların ve tesislerin tüm gelirleri ( Dışındaki atık getiren araç, kişi, kurum ve kuruluşlardan alınacak bertaraf giderleri, arıtma çamuru v.b. gibi ücretleri, tıbbi atık ücretleri (mevcut tıbbi atık sözleşmesinin bitiminden sonra), ÖTL bertaraf bedelleri v.s.) yanında karbon giderleri (CDM) ile burada belirtilmeyen ancak sözleşme konusu ile sınırlı olmak şartıyla iler ki yıllarda meydana gelebilecek her türlü atık giderleri de HAK SAHİBİ’ne aittir. Bu işlerin görülmesi ve yatırımların yapılması sırasında ve sonrasında yurtiçi ve/veya yurtdışı kurum ve kuruluşlardan alınacak her türlü kredi, hibe v.s. gibi kalemlerin alınıp alınmaması, kullanılıp kullanılmaması gibi finansal enstrümanların tüm sorumluluğu ve hakkı HAK SAHİBİ’ne aittir.”
Söz konusu sözleşme …. tarihinde taraflarca imza altına alınmış ve …. tarihinde noter tasdiki yapılmıştır.
İdare söz konusu sözleşmeye ek olarak …. tarihinde ek bir sözleşme daha yaparak ihalenin gider boyutunu belirlemiştir.
İdare ile müteahhit arasında yapılan ek sözleşmenin “Sözleşmenin konusu” başlıklı …’üncü maddesinde;
“İşbu ek sözleşme ile taraflar arasında …. tarihinde imzalanan ve işbu sözleşme ekinde bulunan “Entegre Atık Değerlendirme, Geri Dönüşüm ve Bertaraf Tesisleri ile Düzenli Depolama Sahası Yapımı ve İşletilmesi işine ait Sözleşme’nin bazı maddeleri aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir.
3.1 …. tarihli sözleşmenin 3.1 maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir. Yeni hali; “Bu sözleşmenin uygulanmasında, 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu ve iş bu sözleşme eki idari şartname ile ihale dokümanını oluşturan diğer belgelerde yer alan tanımlar geçerlidir.”
3.2 … tarihli sözleşmenin 6.2 maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir. Yeni hali; “…., …., …. Düzenli depolama alanlarında sözleşme tarihinden itibaren tesisler kuruluncaya kadar ve tesisler kurulduktan sonra da değerlendirilmeyen atıklar için, …. ilçesinde ise … yılından itibaren toplam günlük ortalama … ton katı atığın serilmesi, sıkıştırılması örtü toprağı serilmesi ve düzenli depolanması işi HAK SAHİBİ tarafından yapılacaktır. Bunun için İDARE tarafından HAK SAHİBİNE, Katı Atık Depolama alanlarına gelen her ton Katı Atık başına …-TL+KDV ödenecektir. Bununla ilgili olarak hazırlanan ve iş bu sözleşme ekinde yer alan “Maliyet Hesap Tablosu”nda, maliyetler detaylı olarak belirtilmektedir. Bu bedel her yıl TEFE-TÜFE oranında artırılacaktır. Bu oranlardan yüksek olanı uygulanacaktır.”
Ek sözleşmenin “Genel hükümler” başlıklı …’üncü maddesinde;
4.1 İşbu Ek Sözleşme; taraflar arasında … tarihinde imzalanan ve işbu sözleşme ekinde bulunan “Entegre Atık Değerlendirme, Geri Dönüşüm ve Bertaraf Tesisleri ile Düzenli Depolama Sahası Yapımı ve İşletilmesi İşine Ait Sözleşme’nin eki ve tamamlayıcısı olup, her iki sözleşme bir bütün olarak değerlendirilir,” hükümleri yer almaktadır.
İşe ait İdari Şartnamenin, “İşin muhammen bedeli” başlıklı 7’nci maddesinin ikinci fıkrasında, “İhale konusu yatırımların tahmini bedeli …..TL.’dir. Yatırım veya yapım bedeli bu bedeli aştığı takdirde Hak sahibi idareden herhangi bir hak iddia etmeyecektir.” denilmektedir.
T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı …. Vergi Dairesi Başkanlığının …. tarih ve …. sayılı özelgede özetle “Ayrıca, 30 Seri No.lu Damga Vergisi Genel Tebliğinde nispi damga vergisine tabi kağıtların damga vergisinin Katma Değer Vergisi hariç olmak üzere sadece işin bedeli üzerinden hesaplanması gerektiği belirtilmiştir.
Buna göre, sözleşmenin düzenlendiği tarihte; belli parayı ihtiva etmesi veya kağıdın eklerinde belli paranın tespitine imkan veren donelerin var olması veyahut atıf yapılan başka bir kağıttan belli paranın bulunabilmesi halinde, kağıdın (sözleşmenin) bu tutar üzerinden damga Vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Ancak, düzenlendiği anda belli parayı ihtiva etmediğinden Damga Vergisine konu teşkil etmeyen kağıtlara ilişkin olarak; kağıda ait belli parayı gösteren ve ilk kağıda atıf yapan yeni bir kağıt düzenlenmesi halinde, sözleşme değişikliğine ilişkin bu kağıdın Damga Vergisine tabi tutulacağı tabiidir,” denilmektedir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde;
“Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar Damga Vergisine tabidir.”
3’üncü maddesinde;
“Damga Vergisinin mükellefi kağıtları imza edenlerdir. Resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların Damga Vergisini kişiler öder.”
6’ncı maddesinde;
“Bir kağıtta birbirinden tamamen ayrı birden fazla akit ve işlem bulunduğu takdirde bunların her birinden ayrı ayrı vergi alınır.
Bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde Damga Vergisi, en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınır.
Ancak bu akit ve İşlemlere asıl işlemin akitlerinden başka bir şahsın eklenen akit ve İşlemi de ayrıca vergiye tabidir.”
8’inci maddesinde;
“Bu kanunda yazılı resmi daireden maksat, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köylerdir.
Bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmeler resmi daire sayılmaz.”
10’uncu maddesinde;
“Damga Vergisi nispi veya maktu olarak alınır.
Nispi vergide, kağıtların nevi ve mahiyetlerine göre, bu kağıtlarda yazılı belli para, maktu vergide kağıtların mahiyetleri esastır.
Belli para terimi, kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade eder.”
14’üncü maddesinde;
“Kağıtların Damga Vergisi bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı nispet veya miktarlarda alınır,” hükümleri yer almaktadır. Şu kadar ki her bir kağıt için hesaplanacak vergi tutan (1) sayılı tabloda yer alan sınırlamalar saklı kalmak üzere ….- Yeni Türk Lirasını aşamaz. Diğer taraftan, anılan Kanunun 14 üncü maddesinin birinci fıkrasında yer alan her bir kağıttan alınacak damga vergisine ilişkin üst sınır yeniden değerleme oranında artırılmış ve …. tarihinden itibaren …. Türk Lirası olmuştur. (… Seri No.lu Damga Vergisi Genel Tebliği … tarih ve …. no.lu Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.) Bir Önceki yılda uygulanan bu azami tutar, her-takvim yılı başından geçerli olmak üzere, o yıl için tespit ve ilan olunan yeniden değerleme oranında artırılır. Bakanlar Kurulu yeniden değerleme oranının % 50 fazlasını geçmemek ve % 20'sinden az olmamak üzere yeni oranlar tespit etmeye yetkilidir.
Belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin değiştirilmesi halinde artan miktar aynı nispette vergiye tabidir. Bunların devri halinde aslından alınan verginin dörtte biri alınır,”
hükümleri yer almaktadır.
Belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerden 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun ekli (I) sayılı tablonun (l/l-a) sırasına göre %0,948 oranında, artırma ve eksiltme kanunlarına tabi olan veya olmayan daire ve kurumların yetkili organlarınca verilen her türlü ihale kararlarından da (I) sayılı tablonun (II/2) sırasına göre %0,569 oranında Damga Vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.
Diğer yandan; …. tarih ve … sayılı İlamın .. ncı maddesiyle, imzalanan ikinci sözleşme ile gösterilen yatırım tutarının ayrıca Damga Vergisine tabi tutulup tutulmaması gerektiği hususunun açık olmadığı ayrıca bu konuda, hem vergiyi doğuran olay hem de vergi alacağı doğmuş ise sözleşmenin imzalandığı tarihten bu yana vergi ziyaının olup olmadığının araştırılması gerekçesiyle hüküm dışı bırakılarak Gelir İdaresi Başkanlığına yazılan yazıya karşılık verilen …. tarih ve ….. sayılı cevabi yazıda;
“İlgi (a)'da kayıtlı yazınıza ekli Sayıştay 5. Dairesinin …. tarih ve …. sayılı kararına istinaden ….Vergi Dairesi Başkanlığından alınan …. tarih ve …. sayılı yazı da belirlen “…. Büyükşehir Belediyesinin “Entegre Atık Sistemi ihalesi”ne ilişkin Encümen (İhale) Kararının, ihale bedeli (….-TL) üzerinden 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun II/2 maddesi gereğince,
-İhale kararına istinaden düzenlenen “Entegre Atık Değerlendirme, Geri Dönüşüm ve Bertaraf Tesisleri ile Düzenli Depolama Sahası Yapımı ve İşletilmesi İşine Ait Sözleşme”nin, sözleşmeye konu olan yatırımların ve işlerin yapılacağı yerlerin yıllık ayni hak/şahsi hak (kira bedeli) olarak belirlenen KDV hariç ….-TL'nin sözleşme süresine göre hesaplanacak bedeli (…. TL) üzerinden, her iki nüshasının ayrı ayrı ve aynı nispette aynı tablonun A/1 fıkrası gereğince,
-”Entegre Atık Değerlendirme, Geri Dönüşüm ve Bertaraf Tesisleri ile Düzenli Depolama Sahası Yapımı ve İşletilmesi İşine Ait Ek Sözleşme”nin ise, (3.2) maddesi ile birinci sözleşmenin (6.2) maddesinde değişikliğe gidilerek taraflar arasında yeni bir akit kurulduğundan, birinci sözleşmeden ayrı yeni bir sözleşme olarak değerlendirilerek, depolama alanlarında (toplam günlük ortalama …. ton) katı atıkların serilmesi, sıkıştırılması ve örtü toprağı serilmesi ve düzenli depolanması için ton başına (…. TL) İdare tarafından hak sahibi Şirkete ödenmesi kararlaştırılan bedel (…-TL) dikkate alınarak sözleşme süresine (… yıl) göre bulunacak toplam tutar (… ton x … x 365 gün x … yıl = … TL) üzerinden, her iki nüshasının ayrı ayrı ve aynı nispette (1) sayılı tablonun A/1 maddesi gereğince, damga vergisine tabi tutulması gerekirken, sadece ilk sözleşmenin tek nüsha üzerinden damga vergisinin ödenmiş olması nedeniyle, söz konusu sözleşmeler ve ihale kararına ilişkin olarak beyan edilmeyen damga vergilerinin vergi ziyaı cezası ile birlikte aranılması” şeklindeki görüşü Başkanlığımızın …. tarih ve … sayılı yazısı ile uygun bulunarak gereğinin yapılması hususu … Vergi Dairesi Başkanlığına bildirilmiştir.
Söz konusu yazımıza istinaden … Vergi Dairesi Başkanlığından alınan … tarih ve sayılı yazıda, “Konu ile ilgili olarak yapılan yazışmalar sonucu Başkanlığımız …. Vergi Dairesi Müdürlüğünden alınan … tarihli ve … sayılı yazı ve eki takdir komisyonu kararı ile ihbarnamenin tetkikinden, söz konusu ihale kararı ve sözleşmeler için yapılan tarhiyatların düzeltilmesi için yeniden takdir komisyonuna sevk edildiği ve … tarih ve … sayılı takdir komisyonu kararına istinaden;
-Encümen (İhale) Kararı için …-TL matrah üzerinden 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun II/2 fıkrasına göre (… yılı için binde 5,69 oranında),
-…. tarihli “Entegre Atık Değerlendirme, Geri Dönüşüm ve Bertaraf Tesisleri ile Düzenli Depolama Sahası Yapımı ve İşletilmesi İşine Ait Sözleşme”nin damga vergisi ödenmeyen bir nüshası için takdir edilen ….00- TL matrah üzerinden (I) sayılı tablonun A/1 fıkrasına göre (… yılı için binde 9,48 oranında),
-… tarihli “Entegre Atık Değerlendirme, Geri Dönüşüm ve Bertaraf Tesisleri ile Düzenli Depolama Sahası Yapımı ve İşletilmesi İşine Ait Ek Sözleşme” için ise, her iki nüshasından ayrı ayrı olmak üzere (…. TLx2)= …. TL matrah üzerinden (I) sayılı tablonun A/1 fıkrasına göre (… yılı için binde 9,48 oranında) (bu sözleşmenin her bir nüshası için hesaplanan damga vergisinin 488 sayılı Damga Vergisi
Kanununun 14 üncü maddesinin birinci fıkrası hükmü ile (… Seri No'lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği ile … yılı için … TL) belirlenen tutarı aşması nedeniyle her nüshası için ayrı ayrı olmak üzere (…. TL), damga vergisi hesaplanarak, vergi ziyaı cezası ile birlikte tarhiyatlarının yapıldığı”nın bildirilmesi üzerine ilgi (b)'de kayıtlı yazımızla gerekli vergilendirme işlemlerinin yapıldığı hususu bildirilmiş olup ilgi (c)'de kayıtlı yazınıza istinaden konu hakkında Başkanlığımızda oluşan dosyanın bir örneği ekte gönderilmektedir,” denilmiştir.
Sayıştay Temyiz Kurulunun …. tarih ve … tutanak sayılı kararında;
“Temyize konu olayda, eksik kesildiği gerekçesiyle tazminine hükmedilen damga vergisi ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından gerekli tarhiyat yapıldığından, söz konusu damga vergisinin tahsil edilmemesi nedeniyle kamunun zarara uğratılma ihtimali ortadan kalkmıştır.” denilmiştir.
Gelir İdaresi Başkanlığının yukarıda yer verilen yazısından, temyize konu olan damga vergisi ile ilgili hususun … Vergi Dairesi Başkanlığına bildirildiği, söz konusu ihale kararı ve sözleşmeler için yapılan tarhiyatların düzeltilmesi için yeniden takdir komisyonuna sevk edildiği, takdir komisyonu tarafından Daire Kararı doğrultusunda damga vergisi hesaplanarak vergi ziyaı cezası ile birlikte tarhiyatlarının yapıldığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla yapılan tarhiyatla birlikte Temyiz Kurulu kararında da belirtildiği üzere söz konusu hususa ilişin kamunun zarara uğratılma ihtimali ortadan kalkmıştır.
Bu itibarla; Müteahhit ….. Tic. Ltd. yüklenimindeki …..TL. gelir, ….TL. gider ve ….TL. yatırım tutarlı ihale bedelli, …. günlük Entegre Atık Değerlendirme, Geri Dönüşüm ve Bertaraf Tesisleri ile Düzenli Depolama Sahası Yapım ve İşletilmesi İşi Kapsamında Katı Atık Bertaraf Ücreti işinde …. tarihinde ihalenin iki adet sözleşme imzalanmasına rağmen, sözleşmeden ve ihale kararından tahsil edilmesi gereken Damga Vergisinin birinci sözleşme üzerinden eksik tahsil edilmesi hususunda kamu zararı oluşmayan ….. TL ile ilgili olarak ilişilecek husus bulunmadığına;
İş bu ilamın tebliğ tarihinden itibaren 6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 55’inci maddesi gereğince altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oybirliğiyle karar verildi.