İşletme hakkı kiralaması işlemlerinde Katma Değer Vergisi tahakkuk ve tahsilatı
2886 sayılı Devlet İhale Kanunu’na göre ihalesi yapılan işletme hakkı kiralaması işlemlerinde, kira bedelleri üzerinden KDV tahakkuk ve tahsilatı yapılmaması sonucu ................. TL kamu zararına neden olunduğu hususu ile ilgili olarak,
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1’inci maddesinin “3. Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler” alt başlığının (f) bendinde,
“…
f) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,…” denilerek ilgili maddedeki mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV kapsamına alınmıştır.
Aynı Kanun’un “Mükellef” başlıklı 8 inci maddesinin 1/(h) bendinde,
“ h) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenler,” denilerek mal ve hakları kiraya verenler mükellef kapsamına alınmıştır.
“Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17’nci maddesinin 4/d bendinde,
“d) İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, ” denilerek 3065/1-f bendinin bir istisnası olarak, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan mallardan, gayrimenkul nitelikteki olanların kiralanması işlemlerine ilişkin KDV istisnası getirilmiştir.
Ancak Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen hakların kiralanması işlemlerinin de istisna olduğuna ilişkin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununda bir hüküm mevcut değildir. Diğer kanunlarda da buna ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Diğer kanunlarda böyle bir hüküm bulunsa dahi, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 19’uncu maddesi gereği aynı hüküm Katma Değer Vergisi Kanununda olmadıkça geçerli olmamaktadır.
Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 1 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde ise (30/11/1984 tarih ve 18591 nolu R.G.),
“…
8. Kanunun 1. maddesinin 3/f bendi ile Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri verginin konusuna alınmıştır.
Bu hükme göre, mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiralanması işlemleri verginin konusuna girmektedir….
Öte yandan, yukarıda sayılan gayrimenkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinde sayılan diğer mal ve hakların, (Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer haklar) kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dahil olsun veya olmasın katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. …” denilmektedir.
Görüldüğü üzere “Gayrimenkul mal” kavramı ile “İşletme hakkı” kavramları KDV mevzuatı açısından ayrı değerlendirilmektedir.
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesinde,
“ ….Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.
B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. ” denilerek, Vergi Kanunlarında lafzın açık olmadığı durumlarda, vergilemede gerçek mahiyet esastır prensibinden hareketle vergi kanunlarının konuluşundaki maksatın, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı vurgulanmıştır.
4721 sayılı Türk Medeni Kanunun “Taşınmaz mülkiyetinin konusu “ başlıklı 704’üncü maddesinde, arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümlerin gayrimenkul niteliğinde olduğu belirlenmiştir. Binalar ise, anılan kanun maddesinde sayılmamakla birlikte, bulunduğu arsa veya arazinin mütemmim cüzü niteliğinde bulunduğundan gayrimenkul olarak kabul edilmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddenin 1, 2, 3, 4 No’lu bentlerinde kira gelirleri gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edilen gayri menkuller,
“1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir.), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı,
2. Voli mahalleri ve dalyanlar,
3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen, mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri,
4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar,”
şeklinde sayılmıştır.
3065/17-4(d) bendi ile gelen istisna yukarıdaki bu kısmı kapsamaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddenin 5, 6, 7, 8 No’lu bentlerinde ise KDV konusuna giren diğer mal ve haklar şu şekilde sayılmıştır:
“5.Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.),
6. Telif hakları (Bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.),
7. Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları,
8. Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri.”
Buna göre 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu uyarınca Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların ve bu arada, işletme haklarının kiralanması işlemleri katma değer vergisinin konusunu oluşturmakta olup, bunların iktisadi işletmeye dahil olup olmamasının katma değer vergisi açısından bir önemi bulunmamaktadır.
İlgili yerlerin kiralanması neticesinde kiralayan kişinin işletme ruhsatının olup olmamasının, işletme olanağı varken işletmemesinin, yasal çalıştırma izninin olup olmamasının KDV mevzuatı açısından bir önemi yoktur. Zira kiralanan yerler ilgili kişilere ikamet etmek için veya ofis olarak kullanmak için kiralanmamış ilgili kişiler tarafından ticari bir organizasyon içinde işletilebilecek durumda olduğu için kiralanmıştır. Bu anlamda ilgili yerlerin aşağıdaki tabloda gösterilen kişilere kiralanması işlemleri işletme hakkının kiralanması işlemi olup KDV mevzuatı açısından işletme hakkının kiralanması mahiyetindedir ve kira bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.
Savunmalarda sorgu konusu edilen kamu zararına konu işletme hakkı kiralama hizmeti karşılığında tahsil edilen kira bedeli üzerinden gerekli KDV’nin tahakkuk ettirilmiş olduğu ve ilgili tahakkuk evraklarının ek olarak gönderildiği belirtildiğinden, kamu zararı oluşmayan ................ TL ile ilgili olarak ilişilecek husus bulunmadığına,
........Oybirliğiyle karar verildi.