Damga vergisi
Kamu Özel İş Birliği Modeli ile inşa ettirilen …………………. Entegre Sağlık Kampüsüne ilişkin 3359 sayılı Sağlık Hizmetleri Temel Kanunu’nun mülga Ek 7 nci maddesi uyarınca ihale edilen ……………….. İş Ortaklığı yüklenimindeki “………………. Entegre Sağlık Kampüsü Yapım İşleri ile Ürün ve Hizmetlerin Temin Edilmesi İşine İlişkin İzleme ve Değerlendirme Danışmanlık Hizmet Alım İşi”nde, ilgili düzenlemelere göre istisna kapsamına alınan sürelere isabet etmeyen hakediş ödemeleri için damga vergisi kesintisi yapılmaması suretiyle …………………… TL kamu zararına sebebiyet verildiği hususu ile ilgili olarak,
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun “Konu” başlıklı 1 inci maddesinde Kanun’a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, “Mükellef” başlıklı 3 üncü maddesinde verginin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu ve resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği, “Nispet” başlıklı 14 üncü maddesinde kağıtların damga vergisinin Kanun’a ekli (1) sayılı tabloda yazılı nispet veya miktarlarda alınacağı, “Ödeme şekilleri” başlıklı 15 inci maddesinde damga vergisinin makbuz karşılığı, istihkaktan kesinti yapılması veya basılı damga konulması şekillerinden biriyle ödeneceği hüküm altına alınmıştır.
Mezkur Kanun’a ekli 1 sayılı tablonun IV.1.a maddesinde resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemelerden binde 9,48 oranında damga vergisi kesileceği hüküm altına alınmıştır.
07.05.1987 tarih ve 3359 sayılı Sağlık Hizmetleri Temel Kanunu’nun mülga Ek 7 nci maddesinde;
“Yapılmasının gerekli olduğuna Yüksek Planlama Kurulu tarafından karar verilen sağlık tesisleri, Sağlık Bakanlığınca verilecek ön proje ve belirlenecek temel standartlar çerçevesinde, kendisine veya Hazineye ait taşınmazlar üzerinde ihale ile belirlenecek gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerine kırk dokuz yılı geçmemek şartıyla belirli süre ve bedel üzerinden kiralama karşılığı yaptırılabilir.
Bu amaçla Maliye Bakanlığınca, gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerine Hazineye ait taşınmazlar bedelsiz devredilebilir. Bu taşınmazların sözleşme süresince amacı dışında kullanılamayacağına, Maliye ve Sağlık bakanlıklarından izin alınmaksızın devredilemeyeceğine dair tapu kütüğüne şerh konulur.
Kira bedeli ve kiralama süresinin tespitinde; taşınmazın gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerine ait olup olmadığı, bedelsiz Hazine taşınmazı devredilip devredilmediği, yatırımın maliyeti, tıbbî donanımın bu kişiler tarafından sağlanıp sağlanmayacağı, kiralama konusu taşınmaz ve üzerindeki sağlık tesislerinde tıbbî hizmetler dışındaki hizmetlerin ve alanların işletilmesinin kiralayana verilip verilmeyeceği hususları dikkate alınır.
Bu şekilde yapılacak kiralama işlemlerine ait kira bedelleri Sağlık Bakanlığına bağlı Döner Sermaye İşletmelerince ödenir.
Sağlık Bakanlığının kullanımında bulunan sağlık tesislerinin, öngörülecek proje ve belirlenecek esaslar doğrultusunda yenilenmesi; tesislerdeki tıbbî hizmet alanları dışındaki hizmet ve alanların işletilmesi karşılığında, sözleşmeyle gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerine yaptırılabilir.
Bu madde kapsamında yapılacak yatırımlarla ilgili olarak, otuz altı aylık süreyi geçmemek ve sözleşmede belirlenecek inşaat yapım süresi ile sınırlı olmak kaydıyla, Sağlık Bakanlığı ile gerçek veya özel hukuk tüzel kişileri arasında yapılacak her türlü iş ve işlemler ile düzenlenecek kağıtlar, 1.7.1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa göre alınan damga vergisi ile 2.7.1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanunu uyarınca alınan harçlardan müstesnadır.
Bu maddeye göre yapılacak iş ve işlemler, 8.9.1983 tarihli ve 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu ile 4.1.2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’na tâbi değildir.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin esas ve usuller ile ihale yöntemi; gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerinde aranılacak nitelikler, sözleşmelerin kapsamı ve konuya ilişkin diğer hususlar Maliye Bakanlığı, Sağlık Bakanlığı, Devlet Planlama Teşkilatı ve Hazine müsteşarlıklarınca müştereken hazırlanarak Bakanlar Kurulu kararı ile yürürlüğe konulur.” denilmektedir.
Mülga Ek 7 nci maddenin son fıkrası uyarınca çıkarılan 22.07.2006 tarih ve 26236 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Sağlık Tesislerinin, Kiralama Karşılığı Yaptırılması ile Tesislerdeki Tıbbi Hizmet Alanları Dışındaki Hizmet ve Alanların İşletilmesi Karşılığında Yenilenmesine Dair Yönetmelik’in 2 nci maddesinde;
“Bu Yönetmelik, 3359 sayılı Kanunun ek 7 nci maddesi çerçevesinde, Yüksek Planlama Kurulu tarafından yapılmasının gerekli olduğuna karar verilen sağlık tesisleri ile Sağlık Bakanlığınca yenilenmesine karar verilen sağlık tesislerini kapsar.” denilmektedir.
Anılan Mülga Yönetmelik’in 51 inci maddesinde ise;
“Bu Yönetmelik kapsamında yapılacak yatırımlarla ilgili olarak, otuz altı aylık süreyi geçmemek ve sözleşmede belirlenecek inşaat yapım ve yenileme süresi ile sınırlı olmak kaydıyla, Bakanlık ile gerçek kişiler veya özel hukuk tüzel kişileri arasında yapılacak her türlü iş ve işlemler ile düzenlenecek kağıtlar, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa göre alınan damga vergisi ile 492 sayılı Harçlar Kanunu uyarınca alınan harçlardan müstesnadır.” düzenlemesi yer almaktadır.
Aktarılan mevzuat hükümleri doğrultusunda, 3359 sayılı Kanun’un ilgili düzenlemeleri uyarınca Kamu Özel İşbirliği modeli ile yapılan sağlık tesisi yatırımları ile ilgili Bakanlık ile gerçek kişiler veya özel hukuk tüzel kişileri arasında yapılacak her türlü iş ve işlemler ile düzenlenecek kağıtların damga vergisinden istisna olması hususu sözleşmede belirlenecek yapım dönemi ve her halükarda 36 ay ile sınırlandırılmıştır. Dolayısıyla vergiyi doğuran olayın bu şekilde tespit edilecek azami sürelerden sonra meydana gelmesi halinde yapılan işlemin ilgili düzenlemelere göre istisna kapsamında sayılmaması ve verginin Kanun’da öngörülen usullere göre tahakkuk ve tahsil edilmesi gerekmektedir.
Söz konusu danışmanlık hizmet alımına ilişkin ihale dokümanı incelendiğinde; işin konusunun 3359 sayılı Kanun kapsamında kamu özel işbirliği modeli ile yaptırılan “İstanbul İkitelli Entegre Sağlık Kampüsü Yapım İşleri ile Ürün ve Hizmetlerin Temin Edilmesi” işine ilişkin “İzleme ve Değerlendirme” danışmanlık hizmet alımı olduğu anlaşılmaktadır. Bahsi geçen işin ihalesinin ilan tarihi 18.09.2012 olup 11.03.2013 tarihinde sözleşme imzalanmış ve 15.03.2013 tarihli iş yeri teslimi ile beraber işe başlanmıştır. Sözleşmesine göre işin süresi her ne kadar işe başlama tarihinden itibaren 3 yıl olarak belirlense de, …………. tarih …………… sayılı Olur ile …………….. tarih …………….. sayılı Olura istinaden iki kez süre uzatımı verilmiş ve 01.04.2021 tarihi (Yatırım dönemi + 2 yıl izleme dönemi olacak şekilde) iş bitim tarihi olarak belirlenmiştir.
Bu kapsamda, 3359 sayılı Kanun’un mülga Ek 7 nci maddesi gereği, bahsi geçen iş için 36 aylık azami süreyi aşan dönemde düzenlenecek hakedişlerin damga vergisinden istisna sayılmaması gerekmektedir. Buna göre, hakedişlere ilişkin ödeme emri belgelerinin tarihleri işe başlama tarihi itibarıyla 36 aylık sürenin sonuna denk gelen 15.03.2016 tarihinden sonra olması halinde, yapılacak ödemeden binde 9,48 oranında damga vergisi kesilmelidir.
Sorumlular tarafından gönderilen savunmalarda;
Sorgu konusu “…………………. Entegre Sağlık Kampüsü Yapım İşleri ile Ürün ve Hizmetlerin Temin Edilmesi İşine İlişkin İzleme ve Değerlendirme Danışmanlık Hizmet Alım İşi”nin ihalesinin 3359 sayılı Kanun’un mülga Ek 7 nci maddesi kapsamında gerçekleştirildiği ve sözleşme tarihinin 11.03.2013 olduğu, bu müşavirlik hizmet alımının konusunu teşkil eden şehir hastanesinin sözleşme tarihinin 15.03.2013 olduğu, her ne kadar söz konusu ihalelerin yapıldığı dönemlerde yapım ve danışmanlık hizmetlerinin eş zamanlı ilerleyeceği düşünülerek yapım ve hizmet alımı ihalelerine aynı zamanlarda çıkıldığı ve Müşavire inşaat öncesi döneme dair gerekli çalışmaları yapabilmesi için yer teslimlerinin sözleşmelerin imzalanmasına müteakip hemen yapıldığı görülmekteyse de, yapım işlerine dair yargı süreçleri, arazilerden kaynaklı sorunlar veya finansmanla ilgili sorunlar nedeniyle inşaatların başlamasında gecikmeler yaşandığı, bu sebeple de yapım ve danışmanlık hizmetlerinin eş zamanlı yürüyemediği, bu bağlamda müşavirlik hizmet alımına ilişkin yer teslim tarihi 15.03.2013 tarihi iken, yapım işini gerçekleştirecek olan Şirket’e yer teslim tarihinin 02.10.2017 tarihi olduğu, söz konusu tarihlerden anlaşılacağı üzere Müşavir Firma’nın yaklaşık 54 aylık süreçte inşaata dair herhangi bir iş ve işlemde bulunmadığı, kamu yararı görülerek Müşavir sözleşmelerinde süre uzatımlarının yapıldığı, boşta geçen yaklaşık 54 aylık sürecin İdare tarafından inşaat/yatırım dönemi öncesi hazırlık süreci olarak görüldüğü, Müşavir Firma’ya ödenen hakedişlerin büyük çoğunluğunun bu süre zarfında ödendiği, müşavir yer teslim tarihi ile yapım işi yer teslim tarihi arasındaki hakediş ödeme oranlarının ise sorgu konusu yapılan tüm müşavirlik işlerinde toplam sözleşme bedellerinin %10-15’i dolaylarında olduğu, sorguda bahsedilen 15.03.2013 tarihine 36 ay eklenmek suretiyle 15.03.2016 tarihinden sonra düzenlenen hakedişlerden damga vergisi kesilmesi gerektiği değerlendirmesinin hatalı olduğu, istisna döneminin Yatırımcı Şirket’e yer teslim tarihi olan 02.10.2017 tarihinden itibaren başlaması gerektiği, böylece amaçsal yorum çerçevesinde yatırımlara ilişkin yapılacak iş ve işlemlerde damga vergisi istisnası sağlayarak yatırımları teşvik etmek isteyen kanun koyucunun iradesi ile yapılan uygulamanın uyumlu olacağı ifade edilmektedir.
Ayrıca, 3359 sayılı Kanun’un ek 7 nci maddesinin 21.2.2013 tarihinde ilga edilerek yerine 6428 sayılı Kanun’un ikame edildiği, 6428 sayılı Kanun’un 12 nci maddesinde 3359 sayılı Kanun’un ek 7 nci maddesine yapılan atıfların bu Kanun’a yapılmış sayılacağı hükmünün bulunduğu, yine 6428 sayılı Kanun’un 9 uncu maddesi düzenlemelerine göre yapılacak yatırımların damga vergisi istisnasının 36 ay ile sınırlandırılmaksızın yatırım döneminin tamamı için tanındığı, yatırım döneminin yatırımcı yüklenici ile Bakanlık arasında yapılan sözleşmeye göre “İşbu Sözleşme uyarınca uzatılmadıkça, imza tarihinden itibaren başlayıp Tamamlama Tarihi’ne kadar süren, inşaat öncesi hazırlık ve İnşaat Dönemi’ni kapsayan dönemdir. İnşaat Dönemi ise Yer Teslim Tarihinden itibaren 36 (otuz altı) aydır.” şeklinde tanımlandığı, bu durumda müşavirlik hizmet alımı işi yatırım dönemi içerisinde kaldığından 6428 sayılı Kanun’un 9 ve 12 nci maddeleri gereği damga vergisinden istisna sayılması gerektiği, bir an için sorguda geçtiği gibi 3359 sayılı Kanun’un ek 7 nci maddesine göre hesap yapılsa dahi istisna döneminin hesabının inşaat dönemi yüklenici yer teslim tarihi olan 02.10.2017 tarihinden itibaren başlaması gerektiği ifade edilmektedir.
Yine savunmalarda, aynı veya benzer işlere dair sair mevzuatlarda damga vergisi istisnasının uygulamasının yatırım dönemi boyunca olduğu, örneğin 3359 sayılı Kanun’u mülga eden 6428 sayılı Kanun’un 9 uncu maddesinde süre kıstası öngörülmeksizin yatırım dönemi boyunca damga vergisi istisnasının öngörüldüğü, diğer yandan 18.05.2017 tarihli ve 30070 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ’in (İhracat: 2017/4) 5 inci maddesinin ikinci fıkrası, 6 ncı maddesinin üçüncü fıkrasının (o) bendi ile 8 inci maddesinin birinci fıkrası hükümlerinde görüleceği üzere benzer hususlarda kanun koyucunun iradesinin istisna kapsamını yatırım dönemi boyunca sağlanmasını amaçladığı belirtilmektedir.
Ek olarak, savunmalarda rapor konusu müşavirlik hizmet alımlarının sözleşmeleri ile hakediş ödemelerinin 5018 sayılı Kanun ve ilgili mevzuatı çerçevesinde ön mali kontrol ve diğer iç kontrol süreçlerinden geçirildiği ve herhangi bir düzeltme talebinin bildirilmediği ifade edilmektedir.
İlaveten Harcama Yetkilisi savunmasında rapor konusu hususlar ile ilgili sorumluluk yönünden itirazda bulunmuştur. Ayrıca rapor maddesinde geçen ilişikli belgelerden …………. tarih ve ………….. yevmiye numaralı ödeme emri belgesi ile ………….. tarih ……………yevmiye numaralı ödeme emri belgesinde harcama yetkilisi olarak, ………… tarih .…………… yevmiye numaralı ödeme emri belgesi eki hakediş raporunda diğer gerçekleştirme görevlisi olarak imzası bulunan personelin de sorumluluk yönünden itirazları bulunmaktadır. Yine hakediş raporlarında imzaları bulunması sebebiyle diğer gerçekleştirme görevlisi sıfatıyla sorumlu tutulan kişilerin savunmalarında rapor konusu damga vergisi kesintisinin vergi mevzuatı ile ilgili bir konu olduğu ve teknik personel olarak bu hususta herhangi bir yetkinlik veya uzmanlıklarının bulunmadığı belirtilmektedir.
Nihai olarak ise tüm savunma metinlerinde, her ne kadar rapor konusu işlemlerin hukuka uygun olduğu değerlendirilmekteyse de, düzeltici mahiyette işlem tesis etmek ve kamu zararı olarak tespit edilen tutarların tahsilini sağlamak üzere …………………. tarihinde Bakan oluru alındığı, sorgu konusu hizmet alımı işinin kesin hakedişinin henüz düzenlenmediği, geçici hakediş düzenlemek suretiyle yapılacak damga vergisi kesintilerinin belgelerinin gönderileceği ifade edilmektedir.
Sorumlular tarafından gönderilen ek savunmadan ise kamu zararının konusu damga vergisi kesintilerinin ……………….. itibar tarihli ve ……………………No.lu hakediş ile gerçekleştirildiği anlaşılmaktadır.
Sonuç olarak;
Sorgu konusu müşavirlik hizmet alımı işinin 3359 sayılı Kanun’un mülga ek 7 nci maddesine göre ihale edilerek sözleşmeye bağlandığı sorumlular tarafından da ifade edilmekle beraber, hizmet alımının konusunu teşkil eden yapım işi için yer tesliminin birtakım sebeplerle geciktiği ve bu dönemde Müşavir Firma’nın sözleşme konusu işi yapamadığı belirtilmektedir. Ancak söz konusu hizmet alımı işi ile yapım işine ilişkin sözleşmeler birbirinden bağımsız bir şekilde ihale edilen işlere ilişkindir. Sözleşmenin konusunu teşkil eden yapım işi için yer teslimi yapılamasa dahi müşavirlik hizmet alımı için yer teslimi yapılmış ve sözleşme süresi başlamıştır. Bunun da ötesinde, konusu geçen müşavirlik hizmet alımı işinin sözleşmesinin 13 üncü maddesi çerçevesinde Müşavir Firma’ya işe başlama ve iş programının idarece onaylanmasını müteakip sözleşme bedelinin %10’una tekabül edecek tutarda avans ödemesi gerçekleştirilmiştir. İlaveten, savunmalarda da belirtildiği gibi, sağlık tesisi yapım işi için yer tesliminin yapılarak yatırım döneminin başlatıldığı 02.10.2017 tarihinden önce, 10.02.2015 tarihinde Müşavir Firma’ya 1 No.lu hakediş ödemesi yapılmıştır. Dolayısıyla yapım işiyle ilgili süreçlerin uzamasına karşın müşavirlik hizmet alımında usulünce imzalanarak hayata geçirilen ve yürütülen bir sözleşmenin varlığı ortadadır. Bu bağlamda 3359 sayılı Kanun’un mülga ek 7 nci maddesi çerçevesinde damga vergisi istisnası kapsamında sayılacak sözleşmenin süresi Müşavir Firma’ya yer teslimi yapılmasıyla beraber başladığından, bu tarihe 36 ay eklenmek suretiyle bulunacak tarihten itibaren kamu zararı hesabının yapılması yerindedir.
Aksi durumda, savunmalarda denildiği gibi, vergiden istisna olacak dönem 02.10.2017 tarihinden başlatılsaydı, bu tarihten öncesine denk gelen 11.03.2013 imza tarihli Müşavir Firma sözleşmesi, 14.03.2013 tarihli avans ödemesi ve 10.02.2015 tarihli 1 No.lu hakediş ödemesi istisna kapsamında sayılmayarak damga vergisine tabi tutulması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır ki bu varsayımın sonucunda tahakkuk ettirilmesi gereken damga vergisi tutarı kamu zararı olarak hesaplanan tutardan daha fazlasına denk gelmektedir. Zira mevcut durumda müşavir firma ile imzalanan sözleşme, avans ödemesi ve 02.10.2017 tarihinden öncesine denk gelen hakediş ödemesi için damga vergisi tahakkuk ettirilmediği görülmektedir. Ancak mevzuat hükümleri doğrultusunda yapılan değerlendirme sonucu mezkur belgeler Rapora konu edilmeyerek kamu zararı hesabına dahil edilmemiştir.
Ayrıca, Rapor konusu müşavirlik hizmet alımının tabi olduğu mevzuat hükümleri bakımından ise, 6428 sayılı Kanun’un “Mevcut ihaleler ve yönetmelik” başlıklı geçici 1 inci maddesinde yer alan;
“(1) Bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce 3359 sayılı Kanunun bu Kanunla yürürlükten kaldırılan ek 7 nci maddesi çerçevesinde ilana çıkılarak ihale süreci başlatılmış olan işler mevcut ihale şartnamelerine göre sonuçlandırılır. (Değişik ikinci cümle: 26/2/2014-6527/24 md.) Ancak bu Kanunun üst hakkı tesisine yönelik hükümleri ile 3 üncü maddesinin yedinci fıkrası ve 4 üncü maddesinin dokuzuncu fıkrası, süreci devam eden ihalelere ve sözleşmesi imzalanmış işlere de uygulanır.” hükmü göz önünde bulundurulduğunda, raporun dayanağını oluşturan 3359 sayılı Kanun’un mülga ek 7 nci maddesine göre ilana çıkılarak ihale süreci başlatılan mevcut iş için 6428 sayılı Kanun’a tabi sayılarak 9 ve 12 nci maddeleri gereği yatırım döneminin tamamı için damga vergisinden istisna olması gerektiği iddiası yerinde değildir. Zira 6428 sayılı Kanun’un geçici 1 inci maddesi uyarınca 3359 sayılı Kanun’un ek 7 nci maddesine göre ihale süreci başlatılmış olan işler için yalnızca üst hakkı tesisi, belli istekliler arasında ihale usulü ile sözleşme tadili hususlarında 6428 sayılı Kanun’a tabi kılınması hüküm altına alınmıştır. Bu minvalde, sorgu konusu müşavirlik hizmet alımı işinin damga vergisinden istisna tutulmasına ilişkin halen 3359 sayılı Kanun’un mülga ek 7 nci maddesindeki düzenlemelere tabi bulunduğu izahtan varestedir.
3359 sayılı Kanun’un mülga ek 7 nci maddesinde yer alan;
“Bu madde kapsamında yapılacak yatırımlarla ilgili olarak, otuzaltı aylık süreyi geçmemek ve sözleşmede belirlenecek inşaat yapım süresi ile sınırlı olmak kaydıyla, Sağlık Bakanlığı ile gerçek veya özel hukuk tüzel kişileri arasında yapılacak her türlü iş ve işlemler ile düzenlenecek kağıtlar, 1.7.1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa göre alınan damga vergisi ile 2.7.1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanunu uyarınca alınan harçlardan müstesnadır.” hükmü anlam yönünden değerlendirilecek olursa,
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 1 inci maddesindeki “Kanun, sözüyle ve özüyle değindiği bütün konularda uygulanır.” hükmüne istinaden öncelikle lafzi yorum yapılması gerekmektedir. Burada Kanun hükmünün lafzı açıkça otuz altı aylık süreyle sınırlı olmak üzere damga vergisinden istisna olunmasını kurala bağlamıştır. Nitekim bir kanun hükmünde yer alan istisna düzenlemesi ilke olarak dar yorumlanır. Dolayısıyla savunmalarda öne sürüldüğü gibi bu hüküm amaçsal yoruma tabi tutularak, hükümdeki lafzın açık olmasına ve dar yorumlanması gerekmesine karşın Kanun koyucunun yatırımları teşvik etmek istemesi iradesine vurgu yapılarak genişletilemez.
Savunmalarda belirtilen aynı veya benzer işlere dair sair mevzuatlarda damga vergisi istisnasının uygulamasının yatırım dönemi boyunca olması hususunda ise; raporun dayanağını teşkil eden 3359 sayılı Kanun’un mülga ek 7 nci maddesinin Kanun hükmü olması, vergi, resim harç ve benzeri mali yükümlülüklerde Anayasa gereği kanunilik ilkesinin mevcut olması ve bu durumda kıyas yasağının söz konusu olması göz önünde bulundurulduğunda, sorumlular tarafından öne sürülen hususlar doğrultusunda yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğunun kabul edilebilmesine mahal bulunmamaktadır.
Rapor konusu müşavirlik hizmet alımlarının sözleşme ve hakediş ödemelerinin ön mali kontrol ve diğer iç kontrol süreçlerinden geçirilmesi ve herhangi bir düzeltme talebinin bildirilmemesi hususunda ise; İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar’ın “Ön mali kontrolün niteliği” başlıklı 11 inci maddesi hükmü gereği mali karar ve işlemlerin ön mali kontrole tabi tutulması ve ön mali kontrol sonucunda uygun görüş verilmiş olması harcama yetkilileri ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluğunu ortadan kaldırmamaktadır. Harcama biriminde yürütülen diğer kontrol süreçleri bakımından ise; rapor konusu hususta harcama sürecine katılan ve yapılan işlem ile oluşan kamu zararı arasında illiyet bağı kurulabilen kişiler halihazırda sorumlu tutulmakta olduğundan, savunmalarda bu yönden yapılan vurgunun hukuki temelde bir karşılığı bulunmamaktadır.
Sorumluluk yönünden yapılan itirazlar bakımından ise; rapor maddesindeki kişilerin sorumlulukları 5018 sayılı Kanun’un “Harcama talimatı ve sorumluluk” başlıklı 32 nci maddesi, “Giderin gerçekleştirilmesi” başlıklı 33 üncü maddesi ve 14.06.2007 tarihli ve 5189/1 sayılı “5018 sayılı Kanun Çerçevesinde Sorumlu Tutulacak Görevli ve Yetkililerin Belirlenmesi Hakkında Sayıştay Genel Kurul Kararı” uyarınca tespit edilmiştir. Bu kapsamda damga vergisi kesintisi yapılmaksızın hakediş ödemesi yapılmasına ilişkin ödeme emri belgelerinde imzası bulunan harcama yetkilisi ile gerçekleştirme görevlisi, ek olarak bu ödeme emirlerinin eki belgeler arasında yer alan hakediş raporlarında imzası bulunan diğer gerçekleştirme görevlilerinin gerçekleştirdikleri işlemler ve oluşan kamu zararı arasında illiyet bağı görülerek bu kişiler sorumlu tutulmuşlardır.
Sonuç olarak savunmalarda, meydana gelen kamu zararının giderilebilmesi adına ………………… tarih ve ………………… barkod numaralı yazı ile Bakan oluru alındığı anlaşılmaktadır. Gönderilen ek savunmada ise, düzenlenen ara hakediş ile geçmişe dönük damga vergilerinin hesaplanarak yükleniciye yapılacak ödemeden kesildiği görülmektedir.
Bu itibarla, Kamu Özel İş Birliği Modeli ile inşa ettirilen ………………….. Entegre Sağlık Kampüsüne ilişkin 3359 sayılı Sağlık Hizmetleri Temel Kanunu’nun mülga Ek 7 nci maddesi uyarınca ihale edilen …………………… İş Ortaklığı yüklenimindeki “İstanbul İkitelli Entegre Sağlık Kampüsü Yapım İşleri ile Ürün ve Hizmetlerin Temin Edilmesi İşine İlişkin İzleme ve Değerlendirme Danışmanlık Hizmet Alım İşi”nde, ilgili düzenlemelere göre istisna kapsamına alınan sürelere isabet etmeyen hakediş ödemeleri için damga vergisi kesintisi yapılmaması sonucu oluşan ………………. TL kamu zararı; ……………….. tarih ve ……………… hakediş ile Ahiz ………………….. İş Ortaklığı’ndan tahsil edildiğinden ilişilecek husus kalmadığına,
6085 sayılı Sayıştay Kanununun 55 inci maddesi uyarınca işbu İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oyçokluğuyla,
karar verildi.
Azınlık Görüşü:
Üye ………………… ve ……………………….’in karşı oy gerekçesi;
“3359 sayılı Sağlık Hizmetleri Temel Kanunu’nun ilgili maddeleri uyarınca Kamu Özel İşbirliği Modeli ile yapılan sağlık tesisi yatırımları ile ilgili olarak;
03.07.2005 tarih ve 5396 sayılı Kanunla 7.5.1987 tarihli ve 3359 sayılı Sağlık Hizmetleri Temel Kanununa aşağıdaki eklenen mülga Ek 7’inci maddesinin 6’ıncı Fıkrasında:
“Bu madde kapsamında yapılacak yatırımlarla ilgili olarak, otuz altı aylık süreyi geçmemek ve sözleşmede belirlenecek inşaat yapım süresi ile sınırlı olmak kaydıyla, Sağlık Bakanlığı ile gerçek veya özel hukuk tüzel kişileri arasında yapılacak her türlü iş ve işlemler ile düzenlenecek kağıtlar, 1.7.1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa göre alınan damga vergisi ile 2.7.1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanunu uyarınca alınan harçlardan müstesnadır.”
21.02.2013 tarih ve 6428 sayılı kanunun 9’uncu maddesinde:
“Bu Kanun kapsamında yapılacak yatırımlarla ilgili olarak yatırım dönemiyle sınırlı olmak kaydıyla, idare ile gerçek veya özel hukuk tüzel kişileri arasında yapılacak her türlü iş ve işlemler ile düzenlenecek kâğıtlar, 1/7/1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa göre alınan damga vergisi ile 2/7/1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanunu uyarınca alınan harçlardan müstesnadır.”
12’inci maddesinde:
“ 7/5/1987 tarihli ve 3359 sayılı Sağlık Hizmetleri Temel Kanununun ek 7 nci maddesi yürürlükten kaldırılmıştır. Mevzuatta 3359 sayılı Kanunun ek 7 nci maddesine
yapılan atıflar bu Kanuna yapılmış sayılır.”
Denilmiştir.
Söz konusu işlerimizin ihalesinin yapıldığı dönemde yürürlükte olan mevzuata göre yapılan yatırımlarda, otuz altı ayı geçmemek ve sözleşmede belirlenecek inşaat yapım süresi ile sınırlı olmak kaydıyla düzenlenecek kâğıtların damga vergisinden istisna olduğu belirtilmiştir.
Uygulamada yer tesliminin geç yapıldığı yer tesliminden sonra da otuz altı aylık süre geçmediği gibi daha sonra yapılan mevzuat değişikliğiyle bu süre kaldırılmış yerine “yatırım dönemi” ifadesi getirilmiştir. Aslında kanunun ilk şeklinde de “Sözleşmede belirlenecek inşaat yapım süresi ile sınırlı olmak kaydıyla” ifadesi de aynı anlama gelmektedir. Sözleşmenin dışında bir yapım süresi zaten belirlemek mümkün değildir. Bu ifade aynı zamanda yatırım dönemini de ifade etmektedir.
İhale, bu işlerin damga verisinden istisna edildiği mevzuatın yürürlükte olduğu dönemde yapılmış olması hasebiyle, ihale yapıldıktan sonra yüklenici lehine yapılan bir düzenleme olarak değerlendirilemez.
Diğer yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19’uncu maddesinde, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, damga vergisinde vergiyi doğuran olay; damga vergisine tabi kâğıtların düzenlenerek, imzalanmak suretiyle hukuken tekemmül emesinden sonra damga vergisine konu teşkil etmekte olup, söz konusu kâğıtların düzenlendikleri tarihte geçerli nispet veya miktarlar üzerinden damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Hakkedişlerin ödenmesine yönelik hazırlanan ödeme emirleri üzerinden alınan damga vergileri, ödeme emirlerinin imzalanarak hukuken tekemmül etmesinden sonra vergi alacağı doğacağından o tarihte yürüklükte olan mevzuata göre istisna kapsamında olduğundan;
Hesap ve işlemlerle ilgili olarak kamu zararı oluşmamıştır. İlişilecek bir husus bulunmamaktadır.”